МАРКЕТИНГОВІ ПОСЛУГИ —
як відстояти право на валові витрати
Маркетинг уже давно увійшов до повсякденної практики багатьох підприємств. Одні платники дійсно використовують його для розширення своєї діяльності, для інших він виступає лише засобом податкової оптимізації. Не є «оптимізаційне» використання таємницею і для податківців, які останнім часом активізували зусилля щодо виключення маркетингових витрат зі складу валових. Але враховуючи, що під «гарячу руку» контролюючих органів цілком можуть потрапити й безвинні платники, сьогодні йтиметься про те, як мінімізувати негативні наслідки можливих претензій контролюючих органів до маркетингових витрат.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
к.е.н., сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.Класифікатор —
Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2005» (затверджений наказом Держкомстату від 26.12.2005 р. № 375).Методрекомендації № 584
— Методичні рекомендації щодо оформлення матеріалів документальних перевірок суб’єктів господарювання — юридичних осіб, а також філій, відділень та інших відокремлених підрозділів і документування виявлених порушень (додаток 7 до наказу ДПАУ від 11.09.2008 р. № 584).
Витоки проблеми
Конфлікти платників із контролюючими органами з приводу маркетингових витрат умовно можна поділити на дві складові. Перша група проблем пов’язана із зарахуванням контролерами маркетингу до одного із засобів мінімізації податкових платежів, друга — з не зовсім коректним тлумаченням маркетингу в контексті валових витрат із
Закону про податок на прибуток. Розглянемо їх по черзі.
Маркетинг як засіб мінімізації податкових платежів
Посиленню інтересу контролюючих органів до маркетингових витрат чималою мірою сприяла особлива популярність його використання як інструменту щодо оптимізації податків. Адже разом із сумлінними платниками багато які підприємства впроваджують маркетинг тільки для зниження податкового навантаження з податку на прибуток, а деякі зменшують за рахунок нього й ПДВ.
Суть таких схем дуже проста: підприємство укладає з особою-сателітом (спеціальною структурою, створеною для оптимізації податкових платежів основного підприємства) договір на надання маркетингових послуг і залежно від системи оподаткування такого сателіта-супутника (платник чи неплатник ПДВ) «закачує» собі або лише валові витрати, або валові витрати плюс податковий кредит з ПДВ. Як сателіти на практиці використовуються різні структури: у схемах зменшення податку на прибуток — переважно офіційно зареєстровані суб’єкти підприємницької діяльності (СПД) на спрощеній системі оподаткування (фізичні та юридичні особи — платники єдиного податку), у ПДВшних оптимізаціях — як правило, фіктивні підприємства. Деякі платники, щоправда, у ПДВшних схемах співпрацюють з експортерами, які продають через маркетинг своє право на бюджетне відшкодування, але це, скоріше, екзотика. У результаті завдяки таким оптимізаціям у контролюючих органів сформувалося упереджене негативне ставлення до маркетингу, свідченням чого серед усього іншого може бути значна за обсягом судова практика (див., наприклад,
ухвалу ВАСУ від 23.08.2007 р., від 01.02.2007 р., від 28.11.2006 р., постанову ВГС від 21.04.2005 р. у справі № 17/105, від 02.02.2005 р. у справі № 05/5-28/1961-28/217, від 12.05.2005 р. у справі № 3/346, від 21.04.2005 р. у справі № 17/105, від 20.10.2004 р. у справі № 37/5, від 24.02.2005 р. у справі № 25/267).Але якщо раніше претензії контролерів обмежувалися тільки конфліктними ситуаціями на місцях, то тепер маркетинг зараховано до одного із засобів «мінімізацій» на рівні роз’яснень офіційних органів.
Однією з «перших ластівок» у цьому напрямку стала
Типологія легалізації злочинних коштів в Україні у 2004 — 2005 роках, затверджена наказом Держфінмоніторингу від 27.12.2005 р. № 249, де маркетингові послуги було віднесено до найуспішніших прийомів та методів незаконних оборудок у сфері зовнішньоекономічної діяльності.Далі вийшов
лист ДПАУ від 02.04.2007 р. № 6448/7/23-5017, в якому схеми мінімізації податкових зобов’язань ДПАУ умовно поділила на чотири категорії:1) зменшення податкових зобов’язань;
2) оптимізації податкових зобов’язань;
3) ухилення від оподаткування;
4) такі, що мають ознаки шахрайства.
Маркетинг податківцями було віднесено до схем першої та другої категорій, стосовно яких було помічено, що вони формально є законними, але необхідно розрізняти законність здійснених за ними операцій
. Із цією метою було рекомендовано під час проведення документальних перевірок виявляти зловживання суб’єктом господарювання своїм правом та розмежовувати діяльність на господарську й ту, що здійснюється без очевидного економічного сенсу.З консультації представників ДПАУ (
«Вісник податкової служби України», 2008, № 28) можна дійти висновку: на думку податківців, зловживання правом включає свавільне використання права фізичною чи юридичною особою — суб’єктом права. Як приклад такого зловживання там було наведено випадок із судової практики, в якому ВАСУ став на бік податківців у частині виключення з валових витрат платника витрат на оплату інформаційно-маркетингових послуг. Підставою для такого вирішення стало те, що в первинних документах за результатами виконання договорів про надання послуг була відсутня інформація про конкретні послуги, надані замовнику, їх вартість, одиницю виміру, що, на думку суду, не дає змоги дійти висновку про фактичне надання послуг, їх зв’язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), використання їх підприємством у власній господарській діяльності.Отже, про зловживання правом можна говорити тоді, коли будь-яка угода здійснюється з метою отримання однієї лише податкової вигоди
. При цьому слід зауважити, що суди останнім часом на підставі зловживання правом відмовляють підприємствам в оскарженні рішень податківців про донарахування податкових платежів, і прихильником такого підходу виступає сам Верховний Суд (див., наприклад, лист ВАСУ від 29.09.2008 р. № 1638/100/13-08). Тож особливо сподіватися на те, що суд підтримає підприємство у випадку, якщо податківці доведуть, що мало місце зловживання правом, не варто.Про те, як уникнути таких неприємностей, ми поговоримо трохи далі, а на продовження маркетингової історії зауважимо, що
Мінфін у листі від 25.04.2008 р. № 31-20010-3-8/3337 зарахував маркетинг і мерчандайзинг до сумнівних з точки зору фактичного надання і використання в господарській діяльності послуг, що є одним з механізмів оптимізації податкового навантаження. Зазначимо, що такий розподіл виглядає не зовсім коректним, оскільки мерчандайзинг є складовою частиною маркетингових комунікацій, інструментарієм маркетингу, або, як його ще називають, маркетингом у роздрібній торгівлі, тобто правильніше було б говорити «маркетинг, у тому числі мерчандайзинг».Податківці, здається, це розуміють і у своїх роз’ясненнях з приводу маркетингу окремо мерчандайзинг уже не згадують. Наприклад, недавно в
Методрекомендаціях № 584 (п. 3.1.2) податківці послалися тільки на маркетинг при описі Реєстру отриманих послуг нематеріального характеру, неправомірно віднесених суб’єктом господарювання до складу валових витрат, зазначивши, що йдеться про нетипові для суб’єкта господарювання послуги.Не було згадано термін «мерчандайзинг» і в листах ДПАУ, присвячених питанням відображення маркетингу у валових витратах (
листи ДПАУ від 29.07.2008 р. № 15176/7/15-0217, від 08.04.2008 р. № 3146/6/15-016), хоча з опису послуг, що включаються до поняття маркетингу, можна дійти висновку, що йдеться, найімовірніше, про мерчандайзинг.Але, незважаючи на те що в «маркетинговій» термінології офіційні органи дещо заплуталися, фіскальний інтерес до його практичного використання не зменшується. У зв’язку з цим можна дійти висновку, що до маркетингових заходів, особливо з метою податкової економії, слід підходити особливо обережно.
А тепер поговоримо про другу маркетингову проблему, пов’язану з контролюючими органами.
Рекомендації щодо уникнення маркетингових проблем із контролюючими органами
Почнемо з того, що про зловживання правом можна говорити в тому випадку, коли маркетингові послуги або взагалі фактично не надавалися, або не були потрібні для ведення господарської діяльності підприємства. Тому з цього насамперед випливає доцільність уникати співпраці з фіктивними підприємствами, у тому числі й через «транзитні», «буферні» підприємства, оскільки податківці сьогодні перевіряють підприємства по ланцюжку.
Тих, хто придбаває маркетингові послуги у сторонніх осіб, якщо у штаті підприємства передбачено відповідну посаду, мусимо застерегти, що на практиці траплялися конфлікти з контролюючими органами в аналогічних ситуаціях. Прикладом цього може бути
постанова ВГС від 02.05-02.06.2005 р. у справі № 3/93, в якій податківці відмовили підприємству у валових витратах щодо юридичних послуг, отриманих від стороннього фахівця, аргументуючи це тим, що у штаті підприємства працював юрист. І хоча щодо маркетингу така судова практика нам не відома, не виключено, що подібні претензії може бути пред’явлено і до цих послуг.Особливу увагу необхідно приділити інструктажу всіх осіб, які причетні до маркетингових послуг, з питання дачі показань, що підтверджують факт надання маркетингових послуг. Отже, виконавець і замовник мають володіти інформацією про те, у чому конкретно полягали маркетингові послуги, для чого вони були потрібні, в якій формі здійснювалося маркетингове дослідження тощо. Спочатку цією інформацією достатньо володіти «першим особам» підприємства: директору, головбуху, а потім, за необхідності, уже інструктувати інших осіб. Головне — устигнути підготувати працівників до їх зустрічі з представниками контролюючого органу. Якщо ж на момент перевірки необхідну інформацію в доступній формі податківцям викласти не вдалося, залишається підкріплювати свої позиції позитивною судовою практикою (див., наприклад,
постанову Львівського апеляційного господарського суду від 26.11.2003 р. у справі № 12/195). Щоправда, це рекомендація, найімовірніше, на крайній випадок, оскільки в постанові, що розглядається, ідеться про заведену кримінальну справу, та з урахуванням останніх фіскальних тенденцій позитивна судова практика може не допомогти.Далі необхідно належним чином документально підтвердити, що послуги
:1) були фактично отримані;
2) пов’язані з господарською діяльністю.
Свій підхід до змісту необхідного пакета документації з маркетингу ДПАУ виклала в
листах від 29.07.2008 р. № 15176/7/15-0217, від 08.04.2008 р. № 3146/6/15-016*. Так, на думку податківців, для включення витрат на маркетинг до складу валових витрат документи повинні бути складені відповідно до вимог, установлених ст. 9 Закону про бухоблік, і мати такі обов’язкові реквізити:1) назву документа;
2) дату і місце складання;
3) найменування підприємства, від імені якого складається документ;
4) зміст і обсяг господарській операції;
5) посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
6) особистий підпис чи інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
* Див ком. «Витрати на маркетинг: умови включення до складу валових витрат — роз’яснює ДПАУ» // «БТ», 2008, № 16, с. 6.
При цьому нагадаємо, що юридичним особам бажано скріпляти документи своєю печаткою з підписом тієї особи, яка уповноважена їх складати (
листи Держпідприємництва від 11.11.2005 р. № 10006 і Мін’юсту від 10.10.2005 р. № 19-14-587, а також ухвала ВАСУ від 01.02.2007 р.), а фізичні особи — СПД можуть печатки не мати.Вимогу про те, що первинні маркетингові документи мають відповідати
ст. 9 Закону про бухоблік, податківці висловлювали й раніше, про що свідчить судова практика, за результатами якої платникам податків раніше переважно вдавалося відстоювати свої права (див. постанови ВГС від 02.02.2005 р. у справі № 05/5-28/1961-28/217 і від 12.05.2005 р. у справі № 3/346). Але тепер цим аспектом краще не нехтувати і складати документи за викладеними вище вказівками.Що стосується конкретного переліку документації щодо маркетингових витрат, то, як правильно зауважили податківці в зазначених вище листах, законодавство його не містить. Вважаємо, що для підтвердження факту отримання маркетингових послуг і зв’язку їх із госпдіяльністю необхідно мати у своєму розпорядженні договір у письмовій формі, а також первинні документи на оплату і надання маркетингових послуг (рахунки, платіжні доручення, акт, податкову накладну) з усіма реквізитами, наведеними вище, уключаючи конкретний перелік маркетингових послуг, їх вартість і дату надання.
Донедавна у пресі розгорталася жвава дискусія щодо наявності серед підтверджуючих документів маркетингових звітів. Одні фахівці доходили висновку про його необхідність, інші з цим не погоджувалися. Ми ж вважаємо, що тепер за відсутності маркетингового звіту відстояти своє право на валові витрати з маркетингу буде вкрай важко, тому слід його мати.
Якщо ж звіту з будь-яких причин у наявності не виявилося, можна для аргументації такої відсутності послатися на режим комерційної таємниці (
ст. 505 ЦКУ). Ця стаття, зокрема, установлює, що: «комерційною таємницею можуть бути відомості технічного, організаційного, комерційного, виробничого та іншого характеру, за винятком тих, які відповідно до закону не можуть бути віднесені до комерційної таємниці» . Перелік інформації, яку не може бути віднесено до комерційної таємниці, затверджено постановою КМУ від 09.08.93 р. № 611, і можна стверджувати, що маркетинговий звіт до нього не потрапляє. Але тоді підприємство має наполягати на тому, що відомості, наявні в цьому звіті, не є даними, необхідними для перевірки обчислення і сплати податків. Перевірку можна здійснити на підставі інших документів, зокрема договору і акта на надання послуг. На підкріплення такої позиції можна також послатися на зазначені вище листи ДПАУ, в яких податківці зауважили, що конкретний перелік документації щодо маркетингових послуг не встановлено, і позитивну судову практику (див. постанову ВГС від 02.02.2005 р. у справі № 05/5-28/1961-28/217 і від 12.05.2005 р. у справі № 3/346). Хоча слід зауважити, що не завжди судові органи в цьому питанні ставали на бік платників (див. наприклад, постанову ВГС від 21.04.2005 р. у справі № 17/105).Дотримуючись останніх роз’яснень податківців, маркетингові дослідження має бути спрямовано на передпродажні та рекламні заходи для товарів (послуг), що продаються (надаються) платником. Тому в цьому випадку не зашкодить у договорі та акті зазначити, що виконавець здійснив вивчення потенційних можливостей ринку, попиту і потреб споживачів з метою проведення передпродажних і рекламних заходів для товарів (послуг), що продаються (надаються) платником.
Якщо ж маркетингове дослідження фактично здійснювалося у зв’язку з вивченням потенційного ринку для виробництва та збуту
нових видів продукції, що плануються до продажу в майбутньому, то слід бути готовим до конфліктів з контролюючими органами. На підтвердження правомірності віднесення маркетингових витрат до складу валових витрат у цій ситуації є сенс у документах додатково зробити посилання на Класифікатор.Крім того, на підкріплення позиції про валововитратність витрат, пов’язаних із маркетинговими дослідженнями щодо вивчення ринку товарів (робіт, послуг), що плануються до продажу в майбутньому, можна згадати роз’яснення представників ДПАУ (див. с. 43 цього номера). У цій консультації податківці підтвердили правомірність віднесення витрат на передпродажні та рекламні заходи, що були пов’язані з реалізацією товарів у майбутньому, до складу валових витрат, але із застереженням: якщо в наступних податкових періодах продаж таких товарів не було розпочато, валові витрати слід відкоригувати. Разом з тим, коли саме настане такий майбутній період продажу, передбачити важко, тому можна стверджувати, що, скажімо, у наступному кварталі (року) це і здійсниться, у зв’язку з чим підстав для коригування валових витрат навіть за відсутності продажу товарів на момент перевірки немає. При цьому можна апелювати, наприклад, до позиції ВГС, висловленої в
постанові від 12.05.2005 р. у справі № 3/346, де суд зауважив, що Закон про податок на прибуток не визначає чітко граничних строків подальшого використання отриманих послуг у господарській діяльності підприємства. Але гарантувати, що перевіряючі особи прислухаються до таких аргументів, не можна.Для «крайніх» випадків можна порадити підтверджувати зв’язок маркетингових послуг із госпдіяльністю підприємства та право на валові витрати за допомогою висновку судової експертизи (див., наприклад,
постанову ВГС від 24.02.2005 р. у справі № 25/267), хоча краще справу до цього не доводити.Підбиваючи підсумки маркетингової проблеми, можна зазначити, що на сьогодні використовувати маркетинг для оптимізації податкових платежів дуже небезпечно, а реальним замовникам маркетингових послуг з метою підтвердження права на валові витрати слід насамперед ретельно підходити до оформлення відповідної документації.
