ФІНАНСОВИЙ ЛІЗИНГ:
бухгалтерський облік
Недавно ми розглядали правила податкового обліку операцій фінансового лізингу. Сьогодні зупинимося на питаннях бухгалтерського обліку таких операцій. Основні положення обліку операцій фінансового лізингу викладено в П(С)БО 14 «Оренда». Незважаючи на його стислість, норми стандарту не такі прості, як може здатися на перший погляд. У цій статті розглянемо засади бухгалтерського обліку операцій фінансового лізингу.
Олег ЧЕФРАНОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Фінлізинг у бухобліку
У бухгалтерському обліку замість терміна «фінансовий лізинг» застосовується термін «фінансова оренда».
Фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування та володіння активом.Отже, ключовою відмінністю між фінансовою та операційною орендою є перехід усіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування і володіння об’єктом оренди.
Як і в податковому обліку, у бухгалтерському обліку операціям фінансової оренди (далі в тексті називатимемо її фінансовим лізингом) можуть бути властиві певні ознаки, наведені в
П(С)БО 14 «Оренда»:1.
Орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди.2.
Орендар має можливість і намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання.3.
Строк оренди складає більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди.4.
Теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди.5.
Орендований актив має особливий характер, що дає можливість лише орендарю використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання.6.
Орендар може продовжити оренду активу за плату, яка значно нижча за ринкову орендну плату.7.
Оренду може бути припинено орендарем, який відшкодовує орендодавцю втрати від припинення оренди.Для
визнання операції фінансовим лізингом достатньо дотримання однієї з наведених ознак. Пригадаємо, що аналогічний підхід використовується і в податковому обліку.Кожна із зазначених ознак якраз і свідчить, що до орендаря переходять усі ризики та вигоди, пов’язані з правом користування та володіння об’єктом оренди. І, на наш погляд, цей перелік не можна назвати вичерпним.
Знову ж таки за аналогією з податковим обліком, наявність зазначених ознак характеризує операцію як фінансовий лізинг
виключно для цілей бухгалтерського обліку. Тому можлива ситуація, коли визнання операції фінансовим лізингом у бухобліку не відповідатиме її юридичній сутності чи класифікації для податкового обліку.Об’єктами фінансового лізингу в бухобліку можуть бути
необоротні активи, за винятком прав, пов’язаних з розвідкою та використанням природних ресурсів (але не земельних ділянок), а також авторських та суміжних прав, цілісних майнових комплексів.Зупинимося на загальних та окремих правилах бухобліку операцій фінансового лізингу. При цьому як об’єкт лізингу візьмемо
основні засоби, оскільки саме вони фігурують у переважній більшості таких операцій.
Загальні правила бухобліку
Спочатку наведемо визначення основних термінів, які стануть нам у нагоді (
див. на с. 27 «Терміни щодо обліку операції фінансового лізингу»).
| Терміни щодо обліку операції фінансового лізингу Витяг із П(С)БО 14 «Оренда»
« Гарантована ліквідаційна вартість:1) для орендаря — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною; 2) для орендодавця — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією. Мінімальні орендні платежі — платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:1) для орендаря — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості; 2) для орендодавця — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості. У разі можливості та наміру орендаря придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об’єкта оренди. <...> Негарантована ліквідаційна вартість — частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною.<...> Орендна ставка відсотка — ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди». |
Лізингодавець
. Порядок відображення в обліку лізингодавця операції фінансового лізингу на підставі норм П(С)БО 14 «Оренда» наведено в табл. 1.
Таблиця 1
| Операція | Відображення в обліку | Примітка | ||||||||||||
| Передано об’єкт у фінансову оренду | Довгострокова дебіторська заборгованість орендодавця (субрахунок 161) | Визнається в сумі мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню | ||||||||||||
| Дохід від реалізації необоротних активів (субрахунок 742)* | ||||||||||||||
| Собівартість реалізації необоротних активів (субрахунок 972)* | Залишкова вартість об’єкта фінансового лізингу виключається з балансу | |||||||||||||
| Понесені організаційні витрати | Інші витрати звичайної діяльності (субрахунок 977) | Сюди належать, зокрема, вартість юридичних послуг, комісійні винагороди. Відображаються у фактичній сумі витрат звітного періоду, в якому їх було понесено | ||||||||||||
| Отриманий орендний платіж | Фінансовий дохід (субрахунок 732) | У частині платежу, що являє собою винагороду за користування об’єктом | ||||||||||||
| Погашення довгострокової дебіторської заборгованості орендодавця (субрахунок 161) | У частині платежу, що являє собою відшкодування вартості об’єкта | |||||||||||||
| * За умови, що об’єкт фінансового лізингу значився у складі основних засобів орендодавця. Інші проводки складаються, якщо у фінансовий лізинг передається: 1) власна продукція:
2) об’єкт, придбаний спеціально для передачі у фінансовий лізинг, у разі його відображення як товару:
3) об’єкт, придбаний спеціально для передачі у фінансовий лізинг, у разі його відображення як необоротного активу:
| ||||||||||||||
З’ясуємо, чому об’єкт, переданий у фінансовий лізинг, визнається довгостроковою дебіторською заборгованістю. Це випливає із самої сутності операції фінансового лізингу. Відповідно до
Закону України «Про фінансовий лізинг» у редакції від 11.12.2003 р. № 1381-IV лізингодавець передає лізингоотримувачу в користування річ (предмет лізингу) на строк не менше одного року, що свідчить на користь того, що наперед відомо про довгостроковість дебіторської заборгованості за фінансовим лізингом.Довгострокова дебіторська заборгованість відображається на
субрахунку 161 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду». Величина довгострокової дебіторської заборгованості за фінансовим лізингом визначається в сумі мінімальних орендних платежів орендаря та негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта лізингу за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню.Що стосується визнання доходу від реалізації необоротних активів (відображається на
субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів»), то безумовно, ідеться про умовний продаж, оскільки при передачі об’єкта необоротних активів у фінансовий лізинг до орендаря не переходить право власності на такий об’єкт. Водночас цілком можлива ситуація, коли орендодавець при здійсненні фінансового лізингу одержує не лише фінансовий, а й інвестиційний дохід, причому в момент передачі об’єкта лізингу. Це відбувається, коли вартість передачі об’єкта фінансового лізингу (погоджена сторонами вартість) вища, ніж витрати орендодавця на придбання (виготовлення) або залишкова вартість такого об’єкта. Тому при передачі об’єкта фінансового лізингу логічно відобразити таку передачу як реалізацію, щоб виділити інвестиційний дохід.Фінансовий дохід
орендодавця обліковується окремо від довгострокової дебіторської заборгованості за фінансовим лізингом протягом усього строку оренди. Він відображається у відповідній сумі в момент отримання кожного лізингового платежу та показується на субрахунку 732 «Відсотки одержані».Лізингоотримувач
. Порядок відображення в обліку лізингоотримувача операції фінансового лізингу на підставі норм П(С)БО 14 «Оренда» наведено в табл. 2.
Таблиця 2
| Операція | Відображення в обліку | Примітка |
| Отримано об’єкт у фінансовий лізинг | Основний засіб (рахунок 10) | Вартість визнається за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів |
| Довгострокова кредиторська заборгованість (субрахунок 531) | ||
| Сплачений орендний платіж | Фінансові витрати (субрахунок 952) | У частині платежу, що являє собою винагороду за користування об’єктом |
| Погашення довгострокової кредиторської заборгованості (субрахунок 531) | У частині платежу, що являє собою відшкодування вартості об’єкта | |
| Експлуатація об’єкта оренди | Знос основних засобів (субрахунок 131) | Відображається у звичайному порядку |
Отже, при отриманні об’єкта фінансового лізингу орендар водночас відображає
актив (формує вартість об’єкта основних засобів) та заборгованість (довгострокову кредиторську заборгованість). Вартість, за якою об’єкт фінансового лізингу відображається в бухгалтерському обліку орендаря на початку строку оренди, визнається за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.Вартість об’єкта відображається на відповідному субрахунку
рахунка 10 «Основні засоби», а довгострокова кредиторська заборгованість — на субрахунку 531 «Зобов’язання з фінансової оренди».Отримання об’єкта у фінансовий лізинг, на наш погляд, зручніше провести через
рахунок 15 «Капітальні інвестиції» (субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»), незважаючи на те що власне інвестування не відбувається. Безумовно, якщо ж контроль за величиною капітальних інвестицій для орендаря має принципове значення, то об’єкт лізингу може не відображатися на рахунках капітального інвестування.Фінансові витрати
орендар відображає на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» в сумах, що відносяться до відповідних звітних періодів.Якщо орендарю дозволено провадити поліпшення (модернізацію, модифікацію, добудовування, дообладнання, реконструкцію тощо) об’єкта фінансової оренди і такі поліпшення спричинять збільшення майбутніх економічних вигод, очікуваних від використання об’єкта, то витрати на такі поліпшення
капіталізуються, тобто включаються до вартості об’єкта фінансового лізингу.Амортизація об’єкта фінансового лізингу відображається згідно з правилами, установленими
П(С)БО 7 «Основні засоби». При цьому якщо після закінчення строку фінансового лізингу право власності на об’єкт до орендаря не переходить, строк корисного використання об’єкта встановлюється як найменший зі:— строку фінансового лізингу;
— строку корисного використання.
Якщо після закінчення фінансового лізингу право власності переходить до орендаря, то періодом очікуваного використання об’єкта вважається строк його корисного використання, тобто такий строк, начебто об’єкт було придбано орендарем у звичайному порядку, а не отримано за фінансовим лізингом.
Далі на умовному прикладі розглянемо відображення в бухгалтерському обліку операції фінансового лізингу.
Ситуація
За договором фінансового лізингу на три роки передається власне обладнання вартістю 90000 грн. (у тому числі ПДВ — 15000 грн.). Мінімальний орендний платіж сплачується один раз на півроку наприкінці періоду. Орендна ставка становить 20 % річних*.
* Якщо сторони бажають, щоб на відсотки, нараховані за договором фінансового лізингу, не нараховувався ПДВ, то орендна ставка не повинна перевищувати подвійну облікову ставку НБУ, яка з 01.01.2008 р. становить 10 %. Докладніше про податковий облік операцій фінансового лізингу див. статтю «Фінансовий лізинг: податковий облік» // «БТ», 2008, № 5, с. 35.
Спочатку скажемо кілька слів про вид орендних платежів, які можуть виплачуватися за договором фінансового лізингу. Сторони самостійно визначають, який характер матимуть такі платежі: ануїтетний, рівномірного погашення вартості об’єкта оренди з нарахуванням відсотків на залишкову вартість тощо.
Припустимо, що за умовами ситуації орендні платежі, що сплачуються за договором фінансового лізингу, мають ануїтетний характер, тобто за кожен період сплачується однаковий платіж, що розподіляється на суму, котра компенсує вартість обладнання, та фінансовий дохід (з позиції орендодавця).
Щоб орендодавцю знайти мінімальний орендний платіж, скористаємося формулою, наведеною в
додатку 2 до П(С)БО 14 :| А = ТВА х |
| , |
де
А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);ТВА
— теперішня вартість мінімальних орендних платежів;n
— кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;і
— ставка відсотка для зазначеного періоду (якщо платежі виплачуються щомісяця, то і ставка відсотка встановлюється для кожного місяця). У нашому випадку періодом є півріччя, тому орендна ставка дорівнює 10 % (20 % : 2).У нашій ситуації мінімальний орендний платіж дорівнює:
| А = 90000 х = |
| = 20664,67 грн. |
Частина платежу, що відноситься до фінансового доходу орендодавця (фінансових витрат орендаря), розраховується як добуток залишку заборгованості орендаря на попередню дату платежу та орендної ставки за період.
При першій сплаті фінансові доходи становитимуть 9000 грн. (90000 х 0,1). Відповідно на погашення вартості об’єкта лізингу витрачається 11664,67 грн. (20664,67 - 9000).
Бухгалтерський облік цієї ситуації наведено в табл. 3 на с. 30.
Таблиця 3
| Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | |
| дебет | кредит | |||
| Лізингодавець | ||||
| 1. Обладнання передано у фінансовий лізинг | 161 | 742 | 90000,00 | Зменшує балансову вартість ОФ гр. 2 |
| 2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 15000,00 | — |
| 3. Списано залишкову вартість обладнання | 972 | 104 | 60000,00 |
|
| 4. Списано суму зносу | 131 | 104 | 20000,00 | — |
| 5. Нараховано відшкодування вартості об’єкта лізингу (11664,67 : 120 % х 100 %) | 377 | 161 | 9720,56 | — |
| 6. Списано суму ПДВ у частині вартості об’єкта лізингу (9720,56 х 20 %) | 377 | 643 | 1944,11 | — |
| 7. Нараховано фінансовий дохід за передане в оренду обладнання | 373 | 732 | 9000,00 | ВД - 9000 |
| 8. Отримано орендний платіж у частині: | ||||
| — відшкодування вартості об’єкта лізингу | 311 | 377 | 11664,67 | — |
| — фінансового доходу | 311 | 373 | 9000,00 | — |
| Лізингоотримувач | ||||
| 1. Отримано об’єкт лізингу від орендодавця | 152 | 531 | 75000,00 | Збільшує балансову вартість ОФ гр. 2 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 15000,00 | — |
| 3. Уведено в експлуатацію об’єкт фінансового лізингу | 104 | 152 | 75000,00 | — |
| 4. Нараховано лізинговий платіж у частині відшкодування вартості об’єкта лізингу | 531 | 685 | 9720,56 | — |
| 5. Списано суму податкового кредиту з ПДВ у частині вартості об’єкта лізингу | 644 | 685 | 1944,11 | — |
| 6. Нараховано фінансові витрати з оренди | 952 | 684 | 9000,00 | ВВ - 9000 |
| 7. Відображено знос обладнання | 23, 91 | 131 | 2000,00 | Амортизація |
| 8. Перераховано орендний платіж у частині: | ||||
| — відшкодування вартості об’єкта лізингу | 685 | 311 | 11664,67 | — |
| — фінансового доходу | 684 | 311 | 9000,00 | — |
Сьогодні ми висвітлили питання відображення операції фінансового лізингу в бухгалтерському обліку. А від вас, шановні читачі, очікуємо нових листів з новими цікавими запитаннями, які обов’язково буде розглянуто на сторінках нашої газети.
