БЮДЖЕТНЕ ВІДШКОДУВАННЯ З ПДВ:
як відбуватиметься перевірка
Якщо платник ПДВ має право на бюджетне відшкодування і в декларації з ПДВ у нього заповнено рядок 24, то такому платнику доведеться пройти податкову перевірку.
У сьогоднішній статті розповімо, як проходить перевірка достовірності заявленої суми бюджетного відшкодування з ПДВ.
Наталія ГОЛОСКУБОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про ДПС
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Закон № 2181 —
Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Порядок № 327 —
Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений ДПАУ від 10.08.2005 р. № 327.Порядок № 328
— Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затверджений наказом ДПАУ від 21.06.2001 р. № 253.Порядок № 166
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Методрекомендації
— Методичні рекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджені наказом ДПАУ від 18.08.2005 р. № 350.Довідка про вивчення та узагальнення судової практики
— Довідка про вивчення та узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету від 20.10.2006 р. б/н.
Загальні моменти
Як відомо, податкове зобов’язання (у тому числі й бюджетне відшкодування), самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої декларації
(ст. 5 Закону № 2181). Отже, сума заявленого платником ПДВ бюджетного відшкодування (задекларована ним у декларації з ПДВ) є лише узгодженою сумою податкового зобов’язання з ПДВ з від’ємним значенням. Узгоджену суму потрібно підтвердити. Для підтвердження достовірності нарахування платником ПДВ бюджетного відшкодування згідно з п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ та відповідно до Методрекомендацій проводиться документальна невиїзна (камеральна) перевірка заявлених у декларації з ПДВ даних. За наявності достатніх підстав вважати, що суми бюджетного відшкодування було розраховано з порушенням норм податкового законодавства, податківці проводять ще й позапланову виїзну (документальну) перевірку у платника. І лише після закінчення цих перевірок та підтвердження правомірності бюджетного відшкодування ПДВ узгоджена платником ПДВ сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою податковим органом. Підтверджену суму бюджетного відшкодування може бути повернено платнику на його розрахунковий рахунок, зараховано в рахунок погашення податкового векселя тощо. Виходить, що без перевірок достовірності заявленої суми бюджетного відшкодування з ПДВ не обійтися — їх доведеться пройти в будь-якому випадку. Ну а чого очікувати від перевіряючих під час проведення перевірок, ми якраз і з’ясуємо в цій статті.Зауважимо, що на всіх етапах перевірки оперативну обробку інформації платника ПДВ, який заявив до відшкодування з бюджету ПДВ, здійснюють працівники податкової міліції. Але брати участь у проведенні позапланових виїзних перевірок з питань правомірності заявленого платниками ПДВ бюджетного відшкодування вони можуть
лише у випадку, якщо такі перевірки пов’язані з веденням оперативно-розшукових справ (ОРС) або розслідуванням кримінальних справ. Якщо ОРС не відкрито і кримінальну справу не порушено, то працівників податкової міліції до перевірки не допускаються. Для цього є всі підстави*.* Докладніше про підстави щодо допуску до перевірки працівників податкової міліції читайте у статті «Непроханий гість гірше...», або Як перевіряє податкова міліція» // «БТ», 2007, № 10, с. 38.
А тепер пропонуємо вашій увазі покрокову інструкцію проходження перевірок при декларуванні бюджетного відшкодування з ПДВ.
Етап 1. Заповнюємо та подаємо декларацію з ПДВ
Отже, ви заповнили декларацію з ПДВ із заявленою сумою на бюджетне відшкодування та подаєте її до податкового органу. Що потрібно знати при заповненні та поданні такої декларації?
Процедура заповнення та подання податкової декларації з ПДВ регламентується
Порядком № 166. Декларації з ПДВ повинні приймати без попередньої перевірки зазначених у них показників. При цьому платникам ПДВ, які мають право на бюджетне відшкодування згідно з п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ, при заповненні декларації слід пам’ятати, що за наявності даних у ряд. 24 «Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками потокового звітного періоду» декларації не можна ігнорувати ряд. 25 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (ряд. 4 Розрахунку суми бюджетного відшкодування)» і не заповнювати додаток 2 «Довідка щодо залишку суми від’ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» і додаток 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування». Необґрунтоване проставляння прокреслення в ряд. 25 (перенесення даних із ряд. 24 до ряд. 26) ДПАУ розцінює не як добровільну відмову від бюджетного відшкодування, а як помилкове заповнення декларації з ПДВ (лист ДПАУ від 19.09.2007 р. № 18727/7/16-1517*). Хоча, точно кажучи, максимум, що може загрожувати платнику податків за таку «неслухняність» — адмінштраф (звичайно, за умови, що при проведенні перевірки податківцями не буде встановлено інші порушення податкового обліку, крім заниженої суми бюджетного відшкодування).* Див. ком. «Бюджетне відшкодування з ПДВ: як його слід відображати в декларації з ПДВ — запізнілий погляд ДПАУ на актуальну проблему» // «БТ», 2007, № 42, с. 5.
Етап 2. Проходимо камеральну перевірку
Згідно з
п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ податковий орган протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, проводить документальну невиїзну (камеральну) перевірку (далі — камеральна перевірка) заявлених у ній даних. Камеральна перевірка — перевірка, що проводиться у приміщенні органу державної податкової служби на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів), — п.п. 1.2.2 Методрекомендацій.Як бачимо, перевірка проводиться у приміщенні податкової на підставі вже поданих декларацій з ПДВ та інших документів, доданих до декларації (оригіналів ВМД, копій погашених податкових векселів тощо).
Вимога податкового інспектора принести будь-які додаткові документи до приміщення податкової на етапі проведення камеральної перевірки є незаконною, її можна проігнорувати. Це підтверджує і Закон № 2181. Згідно з абз. «в» п.п. 4.2.2 Закону № 2181 камеральною вважається перевірка, що проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, відображених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків.Дивує, що ДПАУ, незважаючи на цю законодавчу норму, у самих
Методрекомендаціях радить своїм підлеглим під час проведення камеральної перевірки одержувати від платника ПДВ засвідчені копії первинних документів, що підтверджують факт оплати ним товарів (послуг) основним постачальникам, та копії реєстрів отриманих та виданих податкових накладних. При цьому ДПАУ вказує, що особливу увагу слід приділити постачальникам, яким було фактично сплачено в попередньому податковому періоді суму ПДВ у вартості придбаних товарів (послуг), що дорівнює 5 % і більше загальної суми сплаченого ПДВ у такому періоді для юридичних осіб і 3 % — для фізичних осіб. Більше того, відмова в наданні копій документів є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки (п. 3.11 Методрекомендацій).Як уже відзначалося, вимога надати будь-які додаткові документи під час проведення камеральної перевірки вважаються незаконною. Але не виключено, що податківці після відмови надати документи побажають отримати від платника ПДВ пояснення з питань, що виникають під час перевірки. І при цьому пошлються на
п. 3 ст. 11 Закону про ДПС. Згідно з цим пунктом працівників податкових органів наділено повноваженням одержувати у платників податків (їх посадових осіб) пояснення з питань, що виникають під час перевірок і стосуються реалізації повноважень органів державної податкової служби, установлених Законом про ДПС та іншими законами України. У цьому випадку попросіть працівників податкової служби викласти питання письмово. І лише після отримання від них письмового запиту ви надасте їм повну відповідь. Такої ж думки дотримується Держпідприємництва у своєму листі від 03.03.2007 р. № 1576. Та і в п. 4.2 Методрекомендацій зазначено, що в разі ненадання платником ПДВ під час камеральної перевірки копій документів їх слід затребувати шляхом направлення письмового запиту платнику ПДВ. До речі, від відповідей на письмові запити податкових органів не варто відмовлятися. Якщо платник податків протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту не надасть пояснення і документальні підтвердження, то є всі підстави для проведення позапланової виїзної перевірки (п. 1 ст. 111 Закону про ДПС).Результатами камеральної перевірки можуть бути
:— підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ, у тому числі часткове;
— зменшення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ, у тому числі часткове;
— установлення факту заниження суми бюджетного відшкодування ПДВ;
— відмова в наданні бюджетного відшкодування ПДВ;
— визначення необхідності проведення позапланової документальної перевірки платника.
Оформляється така перевірка
Довідкою про підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами документальної невиїзної перевірки (додаток 1 до Методрекомендацій) — якщо помилок не виявлено. Така Довідка на руки платнику не видається. У разі виявлення помилок — Актом про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки податкової декларації з податку на додану вартість (додаток 2 до Порядку № 166). У цьому випадку один примірник Акта платник податків отримає на руки.За результатами камеральної перевірки може бути прийнято рішення про доцільність проведення позапланової виїзної перевірки. Але для цього мають бути
достатні підстави вважати, що розрахунок бюджетного відшкодування було складено з порушенням норм податкового законодавства. На цьому зупинимося докладніше.
Етап 3. Проходимо позапланову виїзну перевірку
Почнемо з визначення.
Позапланова виїзна (документальна) перевірка з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування ПДВ (далі — позапланова виїзна перевірка) — це перевірка платника ПДВ, що проводиться на підставі п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ та поєднує в собі комплекс заходів, спрямованих на визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування (п.п. 1.2.4 Методрекомендацій). Рішення про доцільність проведення позапланової виїзної (документальної) перевірки платника приймається виключно керівником органу державної податкової служби (або посадовою особою, яка виконує його обов’язки).Доходимо простого висновку: камеральну перевірку податківці мають провести обов’язково. Позапланова виїзна перевірка проводиться лише за наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням податкового законодавства
. При цьому вважаємо, що власне факт наявності «достатніх підстав», виявлених під час камеральної перевірки, обов’язково має бути зафіксовано в Акті про результати документальної невиїзної (камеральної) перевірки податкової декларації з податку на додану вартість.Перелік же «достатніх підстав» наведено в
п. 3.11 Методрекомендацій (див. «Підстави для проведення позапланової виїзної перевірки»).
| Підстави для проведення позапланової виїзної перевірки Витяг із Методрекомендцій
«3.11. Достатніми підставами для проведення підрозділами контрольно-перевірочної роботи позапланової виїзної документальної перевірки платника ПДВ, зокрема, є: — неподання платником ПДВ для перевірки зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування копій первинних документів, що підтверджують факт оплати ним товарів (послуг) основним постачальникам, та копії реєстрів отриманих і виданих податкових накладних; — встановлення факту про те, що постачальник товарів (послуг) не є платником ПДВ; — заявлення платником ПДВ бюджетного відшкодування, яке вдвічі разів і більше перевищує вартість власних основних фондів; — заявлення платником ПДВ бюджетного відшкодування, яке з урахуванням проведеного бюджетного відшкодування у попередніх періодах за результатами документальної невиїзної перевірки у чотири рази і більше перевищує вартість власних основних фондів; — заявлення бюджетного відшкодування платником ПДВ, що здійснює виробничу діяльність і має власні основні виробничі фонди, без достатньої наявності трудових ресурсів для здійснення такої діяльності; — встановлення факту про те, що розрахунок бюджетного відшкодування зроблено з порушенням норм податкового законодавства, у тому числі за письмовою інформацією підрозділу податкової міліції. Кожна з викладених обставин при їх застосуванні повинна мати чітке обґрунтування ». |
Виняток із цього правила — випадок, коли платник ПДВ подає декларацію з від’ємним значенням ПДВ
понад 100 тис. грн. Такий платник податків підлягає позаплановій виїзній перевірці незалежно від наявності в декларації з ПДВ помилок, виявлених під час камеральної перевірки. Для нього наявність чи відсутність «достатніх підстав» для проведення позапланової перевірки не має жодного значення. Позапланова виїзна перевірка в нього пройде в будь-якому випадку на підставі п. 9 ст. 111 Закону про ДПС.З підставами для проведення позапланової виїзної перевірки розібралися. Тепер поговоримо про строки проведення перевірки.
Позапланова виїзна перевірка проводиться
«протягом 30 календарних днів, наступних після настання 30-денного строку за днем отримання податкової декларації разом з розрахунком суми бюджетного відшкодування».З цього випливає, що
максимальний строк двох перевірок (камеральної та позапланової виїзної) не повинен перевищувати 60 календарних днів*.* Про те, що строк проведення перевірки достовірності нарахування бюджетного відшкодування ПДВ визначається в календарних днях, ДПАУ повідомила у своєму листі від 15.11.2005 р. № 22871/7/16-1317.
Позапланова виїзна перевірка, на відміну від камеральної перевірки, має проводитися за місцезнаходженням платника податків. Будь-які вимоги податкового інспектора підготувати і принести до податкової інспекції всі необхідні документи для проведення позапланової виїзної перевірки є неправомірними. Податковий інспектор зобов’язаний особисто прийти до офісу платника податків і там ознайомитися з необхідними йому документами.
Результатами позапланової виїзної можуть бути
:— підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ, у тому числі й часткове;
— зменшення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ, у тому числі й часткове;
— установлення факту заниження суми бюджетного відшкодування ПДВ;
— відмова в наданні суми бюджетного відшкодування ПДВ
Результати позапланової перевірки
оформляються відповідно до Порядку № 327. Якщо за результатами перевірки виявлено факт повної або часткової невідповідності суми заявленого бюджетного відшкодування, то платнику надсилається податкове повідомлення-рішення (відповідно до Порядку № 328 ). На суму, підтверджену до відшкодування, складається Довідка про підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами позапланової документальної перевірки (додаток 2 до Методрекомендацій).Також звернемо вашу увагу, що згідно з
п. 4.5 Методрекомендацій під час проведення позапланових виїзних перевірок платників податків щодо визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування обов’язково проводяться зустрічні перевірки по ланцюгу постачання. При цьому обов’язкові зустрічні перевірки по ланцюгу постачання проводяться щодо тих постачальників — платника ПДВ, у яких сума зобов’язань з ПДВ у податковому періоді за операціями з цим платником ПДВ становить 30 % і більше від загальної суми податкових зобов’язань у цьому періоді.Безумовно, чи проводити зустрічні перевірки «за ланцюгом поставки основних постачальників», вирішує тільки податковий орган. Платник податків, який претендує на бюджетне відшкодування, ніяк не може вплинути на це рішення. Але йому не зашкодить знати, що:
—
по-перше, проведення податковим органом зустрічних перевірок не може продовжити визначений Законом про ПДВ строк відшкодування з бюджету ПДВ;—
по-друге, якщо за ланцюгом постачання буде зафіксовано випадок невиконання постачальником платника податків зобов’язань зі сплати податку до бюджету, то від’ємні наслідки (відповідальність) виникають лише для нього. На сумлінному покупцеві це не позначається, зокрема, не позбавляє його права на відшкодування ПДВ (звичайно, за умови, що останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту).Приємно відзначити, що такої ж думки дотримується ВАСУ в
Довідці про вивчення та узагальнення судової практики**.** Докладніше про аналіз судової практиці в Довідці про вивчення та узагальнення судової практики читайте у статті «Бюджетне відшкодування з ПДВ у судових рішеннях» // «БТ», 2007, № 11, с. 13.
На цьому перевірка щодо бюджетного відшкодування для багатьох платників податків закінчується. Якщо за результатами перевірки було складено
Довідку про підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами позапланової документальної перевірки, то підрозділ обліку та звітності податкового органу заносить інформацію до картки особового рахунка такого платника. Протягом 5 робочих днів з дати подання Довідки готують і подають органам Держказначейства висновок про суми бюджетного відшкодування ПДВ з урахуванням результатів перевірок. Але для деяких платників податків навіть успішне проходження перевірок (камеральної та позапланової виїзної) може бути лише початком для проведення ще однієї перевірки — планової виїзної.
Етап 4 (не обов’язковий). Проходимо планову перевірку
Згідно з
Методичними рекомендаціями щодо складання плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб’єктів господарювання, затвердженими наказом ДПАУ від 28.03.2008 р. № 201*, податковий орган у першу чергу включає до плану-графіка щодо проведення планових виїзних перевірок тих платників ПДВ, у яких:— одноразове декларування сум ПДВ до відшкодування понад 100 тис. грн.;
— відшкодована з бюджету сума ПДВ перевищує сплату податку на прибуток;
— заявлені до відшкодування суми ПДВ за попередній рік перевищують 1,2 млн гривень;
— суми відшкодування ПДВ за попередній рік — понад 5 тис. грн. або які постійно декларують від’ємне значення суми податкових зобов’язань з ПДВ (щодо підприємців — фізичних осіб);
— заявлено до відшкодування суму ПДВ (стосовно постійних представництв).
* Див. статтю «Перевірки податкових органів: кого перевіряють у першу чергу» // «БТ», 2008, № 22, с. 27.
Звичайно, якщо платник ПДВ потрапив до однієї з цих категорій, то планової щорічної виїзної перевірки йому не уникнути. Про те, як відбувається, планова виїзна перевірка, можна дізнатися зі
статей «Загальні правила перевірок» // «БТ», 2007, № 46, с. 42; «Перевірки податкової за період понад три роки» // «БТ», 2007, № 18, с. 29; «Податкові перевірки: що змінилося?» // «БТ», 2005, № 20, с. 15.
