СТРАХУВАННЯ МАЙНА:
облік витрат на страхування
Останнім часом майнове страхування стає все популярнішим, оскільки дозволяє уникнути непередбачених збитків, пов’язаних зі знищенням або пошкодженням майна. У сьогоднішній статті йтиметься про те, як відобразити в податковому та бухгалтерському обліку витрати на сплату страхових платежів: склад і розмір витрат, дату збільшення валових витрат, а також нюанси обліку витрат на страхування окремих видів майна.
Ольга КУЛІГІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Основні правила податкового обліку витрат на страхування
Склад і розмір витрат
. Основні правила відображення в податковому обліку витрат на страхування майна описано в п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток* (див. «Які витрати на страхування можна включити до складу валових»).* Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Таким чином, витрати на страхування майна платника податків відносяться до валових витрат у межах звичайної ціни страхового тарифу. Така звичайна ціна визначається відповідно до
Методики визначення звичайної ціни страхового тарифу, затвердженої розпорядженням Держфінпослуг від 30.12.2004 р. № 3259. Згідно з цією Методикою розмір страхових тарифів обчислюється страховиком актуарно (математично) та є складовою частиною правил страхування, що розробляються страховиком для кожного виду страхування окремо та реєструються в Держфінпослуг.
| Які витрати на страхування можна включити до складу валових Витяг із п. 5.4 Закону про податок на прибуток
«5.4. До валових витрат включаються: <...> 5.4.6. Будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.<...> Віднесення до складу валових витрат платника податку витрат із страхування (крім витрат по медичному, пенсійному страхуванню та за обов’язковими видами страхування) здійснюється в розмірі, що не перевищує 5 відсотків валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року, а для сільськогосподарських підприємств — за звітний податковий рік». |
При цьому
витрати на страхування (крім витрат на медичне, пенсійне страхування та на обов’язкові види страхування) відносяться до складу валових у розмірі, що не перевищує 5 % валових витрат за звітний податковий період (наростаючим підсумком з початку року), а для сільськогосподарських підприємств — за звітний податковий рік. Граничний розмір витрат на страхування можна визначати за такою формулою:| ВВс = |
| = |
| , |
де
ВВс — гранична сума витрат на страхування, яку можна включити до валових витрат у звітному періоді;ВВ
— сума валових витрат звітного періоду без урахування витрат на страхування.Перелік
обов’язкових видів страхування, щодо яких 5 % обмеження не діє, наведено у ст. 7 Закону про страхування*. До обов’язкових видів страхування майна належать:* Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.
1) страхування засобів водного транспорту;
2) страхування врожаю сільськогосподарських культур і багаторічних насаджень державними сільськогосподарськими підприємствами, урожаю зернових культур та цукрового буряку сільськогосподарськими підприємствами всіх форм власності;
3) страхування об’єктів космічної діяльності (наземна та космічна інфраструктура);
4) страхування тварин відповідно до
Порядку та правил проведення обов’язкового страхування тварин на випадок загибелі, знищення, вимушеного забою, від хвороб, стихійних лих та нещасних випадків, затвердженого постановою КМУ від 23.04.2003 р. № 590;5) страхування ЛЕП і перетворюючого обладнання передавачів електроенергії від пошкодження внаслідок впливу стихійних лих або техногенних катастроф та від протиправних дій третіх осіб;
6) страхування предмета іпотеки від ризиків випадкового знищення, випадкового пошкодження або псування;
7) страхування будівельно-монтажних робіт забудовниками відповідно до
Закону України «Про фінансово-кредитні механізми та управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV;8) страхування майна, переданого в концесію.
Ще один нюанс, який потрібно враховувати: при страхуванні майна кількома страховиками для цілей оподаткування підприємство-страхувальник може відносити до валових витрат страхові платежі на страхування майна на страхову суму, що не перевищує вартості цього майна (
лист ДПАУ від 09.01.2003 р. № 290/7/15-2317, консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 11, с. 28).І не варто забувати: для того, щоб можна було віднести страхові витрати до валових, застраховане майно має використовуватися в господарській діяльності платника податків. Тому віднесення до валових витрат страхових внесків на страхування, наприклад невиробничих фондів, податкові органи вважають неправомірним (див.
консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 11, с. 28 ).Дата збільшення валових витрат
. Що стосується дати збільшення валових витрат, то відповідно до п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток датою збільшення валових витрат щодо послуг може бути:— або
дата списання коштів з банківського рахунка на оплату послуг, а в разі їх придбання за готівку — день видачі з каси;— або
дата фактичного отримання платником податків результатів таких послуг.При цьому згідно зі
ст. 18 Закону про страхування договір страхування набуває чинності з моменту внесення першого платежу, якщо інше не передбачено договором страхування. А фактично наданими страхові послуги можна вважати за умови, зокрема, коли строк дії договору страхування закінчився або страховиком виконано зобов’язання перед страхувальником у повному обсязі (ст. 28 Закону про страхування). Про це йдеться і в консультації податківців у журналі «Вісник податкової служби», 2004, № 11. Зауважимо також, що на взаємовідносини зі страховими компаніями п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток** не поширюється, що прямо зазначено в цьому підпункті. Тому датою збільшення валових витрат при укладенні договорів безпосередньо зі страховою компанією завжди буде дата сплати страхових платежів.** Відповідно до п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток датою збільшення валових витрат при здійсненні операцій з особами, які сплачують податок на прибуток за ставкою нижче 25 % або сплачують його у складі єдиного чи фіксованого податку, або є звільненими від сплати цього податку, або не є його суб’єктами, є дата фактичного отримання робіт (послуг) від таких осіб незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової чи авансової).
Що стосується витрат на страхування за договорами, які укладаються зі страховими посередниками, то тут потрібно бути уважнішим. Якщо договір укладено зі страховим агентом (посередник у страхуванні, який діє від імені та за дорученням страховика), то валові витрати також завжди виникають за датою перерахування страхових платежів. Якщо ж договір укладено зі страховим брокером (посередник у страхуванні, який діє від свого імені), то тут потрібно орієнтуватися на податковий статус брокера: якщо він є «незвичайним» платником податку на прибуток, то відобразити валові витрати за датою перерахування коштів не вийде.
Отже, виділимо основні правила податкового обліку страхових витрат
:— для відображення валових витрат застраховане майно має бути у власності платника податків (за деякими винятками, про які йтиметься нижче) та використовуватися в його господарській діяльності;
— витрати на
добровільне страхування включаються до валових витрат у межах 5 % ліміту;— витрати на
обов’язкові види страхування відносяться до валових витрат у повному обсязі;—
датою збільшення валових витрат, як правило, буде дата списання коштів з рахунка або видачі з каси (виняток — витрати на страхування за договорами, укладеними зі страховими брокерами, котрі не є звичайними платниками податку на прибуток).
Страхування окремих видів майна
Страхування орендованого майна
. Витрати на страхування орендованого майна (крім державного та комунального) до складу валових не включаються (лист ДПАУ від 08.12.2005 р. № 12060/6/15-0316). Пов’язане це з тим, що згідно з ч. 1 ст. 139 ГКУ* майном визнається сукупність речей та інших цінностей (включаючи нематеріальні активи), що мають вартісне визначення, виробляються або використовуються в діяльності суб’єктів господарювання та відображаються на їх балансі. А оскільки основні фонди, що перебувають в оперативній оренді, відображаються на балансі орендодавця, то витрати на страхування такого майна не відносяться на валові витрати підприємства-орендаря.* Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
Однак звертаємо вашу увагу, що
п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток дозволяє також включати до складу валових витрат витрати на страхування інших ризиків платника податків, пов’язаних із здійсненням ним господарської діяльності. Тому вирішити проблему валових витрат при страхуванні орендованого майна можна, застрахувавши не само майно, а ризики, пов’язані з можливими збитками внаслідок невиконання зобов’язань за договором оренди.Проте це правило не поширюється на
страхування орендованого державного та комунального майна. На тій підставі, що таке страхування є обов’язковим (п. 1 ст. 10 Закону України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.01.92 р. № 2269-XII), податкові органи дозволяють витрати платника податків — орендаря, понесені ним у вигляді страхових внесків за договором страхування державного чи комунального майна, наданого йому в оренду в установленому порядку для використання у власній господарській діяльності, включати до складу його валових витрат (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 11, с. 28, а також лист ДПАУ від 25.09.2000 р. № 5328/6/15-1116).Страхування об’єкта фінансового лізингу.
Оскільки об’єкт фінансового лізингу вважається майном лізингоодержувача (перебуває в нього на балансі в бухгалтерському обліку та збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів у податковому обліку), то витрати платника податків — лізингоодержувача у вигляді страхових внесків на страхування об’єкта фінансового лізингу може бути включено до складу його валових витрат. Таку думку викладено в листі ДПАУ від 23.05.2008 р. № 10518/7/15-0517 (див. «Витрати на страхування об’єкта фінлізингу включаються до валових витрат лізингоодержувача»).Зауважимо, що така позиція податкових органів є незмінною вже тривалий час, однак, ураховуючи здатність ДПАУ змінювати свою думку на протилежну, радимо отримати з цього питання персональне роз’яснення.
Якщо ж об’єкт фінансового лізингу страхується лізингодавцем, то лізингоодержувач компенсує йому суму страхових платежів у складі лізингового платежу. Тому витрати лізингоодержувача потраплять до валових витрат не як витрати на страхування, а на підставі
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.
| Витрати на страхування об’єкта фінлізингу включаються до валових витрат лізингоодержувача
Витяг із листа ДПАУ від 23.05.2008 р. № 10518/7/15-0517 « Підпунктом 8.5.2 <...> Закону [про податок на прибуток. — Прим. ред.] передбачено, що балансова вартість відповідної групи основних фондів зменшується на вартість основних фондів, які надаються платником податку у фінансовий лізинг (оренду) у порядку, передбаченому для продажу основних фондів. При цьому лізингоотримувач (орендар) збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів у порядку, передбаченому для придбання основних фондів.Згідно з пп. 7.9.6 <...> Закону, яким встановлено порядок оподаткування операцій лізингу (оренди), передання майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування також прирівнюється до операції його продажу в момент такої передачі.Статтею 13 Закону України від 16.12.97 № 723 «Про фінансовий лізинг» визначено, що з моменту передачі предмета лізингу у володіння лізингоодержувачу ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження предмета лізингу переходить до лізингоодержувача, якщо інше не встановлено договором. При цьому предмет лізингу та/або пов’язані із виконанням лізингових договорів ризики підлягають страхуванню, у разі якщо їх обов’язковість встановлена законом або договором.<...> Зважаючи на викладене, витрати платника податків — лізингоотримувача у вигляді страхових внесків зі страхування автомобіля, придбаного у фінансовий лізинг, може бути включено до його валових витрат з урахуванням 5 %-го обмеження цих витрат у разі, якщо використання застрахованих автомобілів безпосередньо пов’язано з власною господарською діяльністю платника податку.» |
Страхування зерна, прийнятого на зберігання.
У загальному випадку (за аналогією з орендованим майном) витрати на страхування майна, прийнятого на зберігання, до валових не відносяться. Однак для зберігачів зерна ДПАУ зробила виняток (див. «Хто має право на валові витрати при страхуванні зерна, прийнятого на зберігання, — думка ДПАУ»).
| Хто має право на валові витрати при страхуванні зерна, прийнятого на зберігання, — думка ДПАУ
Витяг із листа ДПАУ від 22.03.2006 р. № 2645/6/15-0516 «<...> оскільки основною господарською діяльністю зернового складу є зберігання зерна поклажодавця, то такий платник має право віднести до складу валових витрат суму страхових внесків, сплачених за договорами страхування зерна, прийнятого на збереження від поклажодавця, в межах 5 % валових витрат звітного періоду. Що стосується компенсації зазначених витрат, отриманих від поклажодавця, то такі суми включаються до валового доходу платника податку — страхувальника на підставі пп. 4.1.6 <...> Закону [про податок на прибуток. — Прим. ред.].Водночас зазначаємо, що витрати поклажодавця у вигляді компенсації страхувальнику суми страхових платежів за вказаними договорами страхування включаються до його валових витрат в межах 5 % валових витрат звітного періоду, оскільки сума такої компенсації є фактично витратами зі страхування, які несе поклажодавець за свій рахунок за договором страхування, укладеним між зерновим складом та страховикам». |
Ми з таким висновком ДПАУ не зовсім згодні. Справа в тому, що відповідно до
Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 р. № 37-IV зерновий склад зобов’язаний застрахувати зерно, прийняте на зберігання, від ризиків випадкової загибелі, пошкодження або втрати за рахунок коштів поклажодавця. Отже, зерновий склад (зберігач) виступає лише посередником між страховою компанією та поклажодавцем, тому він не може претендувати на валові витрати при оплаті послуг страхування і при цьому не повинен відображати валові доходи при отриманні компенсації від поклажодавця.А от те, що поклажодавець має повне право віднести до складу валових витрат суму страхових внесків у момент компенсації понесених сум зберігачу, не заперечуватимемо. Сума такої компенсації дійсно вважається фактичними витратами на страхування, які несе поклажодавець за свій рахунок за договором страхування, і законно претендує на свою валововитратність. Однак обмеження «у розмірі, що не перевищує 5 % валових витрат за звітний податковий період» у цьому випадку застосовуватися не повинне, оскільки страхування врожаю зернових культур є обов’язковим.
Страхування майна, що перебуває в заставі.
Податкові органи вважають, що витрати заставодавця на страхування заставленого майна незалежно від того, на користь кого укладено договір страхування, не включаються до валових витрат, оскільки не пов’язані з господарською діяльністю (лист ДПА у м. Києві від 26.09.2006 р. № 734/10/31-106). Ми ж, навпаки, вважаємо, що незалежно від того, на чию користь укладено договір страхування, заставодавець має право на відображення цих витрат у складі валових витрат. Адже заставлене майно залишається у власності заставодавця і, як правило, продовжує використовуватися в його госпдіяльності. Та і власне застава зазвичай забезпечує виконання зобов’язань, пов’язаних з господарською діяльністю заставодавця.
Бухгалтерський облік витрат на страхування
У бухгалтерському обліку нарахування і сплата страхового платежу відображаються на рахунку 655 «Розрахунки за страхуванням майна». Залежно від того, яке майно страхується, такі витрати відображаються на рахунках 23, 91, 92, 93.
Приклад.
Підприємство уклало зі страховою компанією договір добровільного страхування будівлі, в якій розташовано апарат управління підприємства. За умовами такого договору страховий платіж становить 6000 грн. Загальна сума витрат, включених підприємством з початку звітного періоду до складу валових витрат (без урахування витрат на страхування), склала 99000 грн. Виходячи з цього 5 % ліміт становить:99000 : 19 = 5210,55
» 5211 (грн.).Оскільки сума витрат на добровільне страхування (6000 грн.) більше 5 % ліміту, то у складі валових витрат підприємства витрати на страхування буде відображено тільки в межах розрахованого ліміту.
У бухгалтерському та податковому обліку підприємства ці операції буде відображено таким чином:
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік (ВВ), грн. | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | сума, грн. | ||
| 1. Перераховано страховий платіж страховій компанії | 655 | 311 | 6000,00 | 5211 |
| 2. Відображено суму страхового платежу у складі витрат звітного періоду | 92 | 655 | 6000,00 | — |
| 3. Списано витрати на страхування на фінансовий результат | 791 | 92 | 6000,00 | — |
На цьому й закінчимо розгляд питань податкового та бухгалтерського обліку витрат на сплату страхових внесків. У найближчих номерах газети розповімо про облік отримання страхового відшкодування при настанні страхового випадку.
