ПОМИЛКИ З ПДВ:
виправляємо разом через поточну декларацію
У справедливості прописної істини — не помиляється тільки той, хто нічого не робить — уже точно не сумніваються бухгалтери, яким доводиться складати податкову звітність. Добре, що хоч чинне податкове законодавство дозволяє платникам самостійно виправляти помилки, допущені в попередніх звітних періодах.
У сьогоднішній статті розповімо, як правильно користуватися коригувальними рядками 8.1 і 16.1 декларації з ПДВ для виправлення помилок.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2181 —
Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Порядок № 166 —
Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166 .Методрекомендації № 19470
— Методичні рекомендації щодо виправлення платниками помилок, самостійно виявлених ними в податковій декларації з податку на додану вартість, додаток до листа ДПАУ від 15.12.2003 р. № 19470/7/11-1217.
Коригування та помилки — у чому різниця?
Ситуації, коли показники, задекларовані в поданій звітності з ПДВ, доводиться
виправляти, трапляються доволі часто. Зовсім не завжди така необхідність пов’язана з виправленням помилок, адже Закон про ПДВ інколи не дає однозначної та остаточної відповіді на запитання про порядок відображення тієї чи іншої операції у звітності з ПДВ.Так, якщо придбаваються товари з метою використання в оподатковуваній господарській діяльності, то підприємство може включити до податкового кредиту відповідну суму ПДВ у періоді отримання податкової накладної. Проте якщо надалі такі товари використовуватимуться одночасно в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності, то частину ПДВ доведеться виключити з податкового кредиту. Аналогічно при використанні таких товарів, наприклад, на благодійність, відображений раніше податковий кредит необхідно сторнувати. У такому разі не можна говорити, що підприємство припустилося помилки, первісно відображаючи суму ПДВ у складі податкового кредиту.
А от у ситуації, коли підприємство перерахувало передоплату постачальнику і, не очікуючи податкової накладної, включило суму ПДВ до складу податкового кредиту, а згодом з’ясувалося, що постачальник — неплатник ПДВ, можна однозначно стверджувати, що допущено помилку.
Отже, про те, що коригування задекларованих раніше показників є виправленням помилки, можна говорити лише в тому випадку, коли при первісному відображенні (невідображенні) показника в декларації було порушено певну норму
Закону про ПДВ або Порядку № 166.
Способи виправлення помилок
Можливість виправлення помилок, допущених у поданій звітності з ПДВ, передбачена
пп. 5.1 і 17.2 Закону № 2181, а власне механізм описано в пп. 4.4 і 4.5 Порядку № 166. Самостійно виявлену помилку можна виправити, скориставшись одним із трьох способів (див. таблицю).
Способи виправлення помилок, допущених у звітності з ПДВ
| Спосіб | Норма Порядку № 166 | Коли застосовується | Особливості подання |
| 1. Подання нової податкової декларації з ПДВ | П.п. 4.5 | Якщо помилка виправляється до закінчення граничного строку подання декларації* | У декларації ставиться позначка «Х» у комірці «Звітна нова» |
| 2. Виправлення помилки в декларації за будь-який наступний податковий (звітний) період | Абзац другий п.п. 4.4 | Якщо помилка виправляється після закінчення граничного строку подання декларації* | Заповнюються ряд. 8.1 та/або 16.1 декларації з ПДВ, а також подається додаток 1 до декларації з ПДВ |
| 3. Подання уточнюючого розрахунку (УР) податкових зобов’язань з ПДВ | Абзац перший п.п. 4.4 | Залежно від форми поданої декларації подається УР за формою додатків 3, 4, 5 або 6 до Порядку № 166 | |
| * Для місячного податкового (звітного) періоду — протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця, для податкового (звітного) періоду, що дорівнює календарному періоду, — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу. | |||
Зауважимо, що перший спосіб виправлення показників декларації за своєю сутністю не є виправленням помилки, адже після подання нової декларації з ПДВ попередня взагалі не розглядається як податкова декларація, і говорити про помилки, допущені в такому документі, як про помилки у звітності не можна. У звітній новій декларації з ПДВ указуються правильні показники без урахування показників, зазначених у помилковій декларації.
У сьогоднішній статті розглянемо другий спосіб виправлення помилок — виправлення помилок у поточній декларації.
Строки, протягом яких помилки може бути виправлено
Пункт 5.1 Закону № 2181
передбачає, що помилки може бути виправлено в межах строку давності, який у загальному випадку становить 1095 днів. Він розраховується з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а в разі якщо таку податкову декларацію було подано пізніше, — з дня, наступного за останнім днем фактичного подання (п.п. 15.1.1 Закону № 2181). Інакше кажучи, помилки, виявлені платником податків після закінчення строку давності (1095 днів), виправити не можна, а суми податку не донараховуються і не повертаються.Таким чином, помилку, допущену в декларації з ПДВ за жовтень 2009 року (граничний строк подання — 20.11.2009 р.), можна виправити не пізніше 19.11.2012 р., тобто в декларації за жовтень 2012 року.
Слід зауважити, що в
Методрекомендаціях № 19470 ДПАУ рекомендувала виправляти помилку:— що призвела до
завищення податкового зобов’язання, — у податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого цю помилку було самостійно виявлено;— що спричинила
заниження податкового зобов’язання, — тільки в декларації за наступний (безпосередньо за періодом, в якому було допущено помилку) податковий період. Отже, на думку податківців, у пізніших податкових періодах таку помилку можна виправити лише через уточнюючий розрахунок.Хоча підґрунтя для такого вибіркового підходу можна знайти в
абзаці «б» п. 17.2 Закону № 2181 (трактуючи згаданий там термін «наступний період» як наступний за тим, в якому допущено помилку), на наш погляд, він є помилковим. Адже в першому абзаці п. 17.2 Закону № 2181 ідеться про помилки, допущені в «попередніх періодах» (у множині), тобто не обов’язково в одному попередньому періоді. Це дозволяє стверджувати, що в абзаці «б» п. 17.2 Закону № 2181 ідеться про податковий період, наступний за періодом, в якому виявлено помилку.Крім того, у
п. 4.4 Порядку № 166 указується на можливості виправлення помилок у «декларації за будь-який наступний податковий період» без жодних обмежень щодо факту заниження податкового зобов’язання в результаті такої помилки. Водночас мусимо попередити, що на практиці прижилося саме трактування податківців.
Порядок виправлення помилки
У полі 03 шапки декларації з ПДВ, якою виправляються помилки попереднього періоду (далі — уточнююча декларація), указується податковий період, в якому було допущено помилку.
Слід звернути увагу, що
в уточнюючій декларації можна виправити помилки тільки одного «помилкового» періоду (п. 4.4 Порядку № 166). Наприклад, якщо виявлено помилки у трьох попередніх періодах, то процес їх виправлення доведеться «розтягти» на три звітні періоди (у кожному періоді виправляємо помилки тільки одного попереднього періоду). Безумовно, такі помилки можна виправити в одному податковому періоді, скориставшись уточнюючими розрахунками, але їх теж має бути три — окремо для кожного помилкового періоду.У рядках 1 — 7, 8.2 — 8.4, 10 — 15, 16.2 — 16.5 уточнюючої декларації зазначаються показники
тільки звітного періоду. Відповідно і в додатку 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до такої декларації має бути розшифровано інформацію лише звітного періоду.Суми, на які було раніше занижено (завищено) податкові зобов’язання в результаті допущеної помилки, відображаються в рядку 8.1, а суми, на які було занижено (завищено) податковий кредит, — у рядку 16.1 уточнюючої декларації.
Так, якщо в декларації з ПДВ за серпень 2009 року було занижено показники рядка 1 і така помилка виправляється в декларації за жовтень 2009 року, то в рядку 1 уточнюючої декларації потрібно відобразити лише операції, здійснені у звітному періоді — жовтні 2009 року. Не відображені у серпні операції потраплять до рядка 8.1 декларації за жовтень 2009 року зі знаком «+».
Якщо в попередньому податковому періоді виявлено відразу кілька помилок, що вплинули на задекларовані показники податкових зобов’язань, то в рядку 8.1 уточнюючої декларації їх показують «згорнуто». У рядку 16.1 також «згорнуто» відображають усі виявлені помилки в декларуванні податкового кредиту. Якщо у звітному періоді виявлено помилки, допущені при декларуванні як податкових зобов’язань, так і податкового кредиту, то «згортати» їх разом не можна. Їх необхідно відображати в уточнюючій декларації окремо в рядках 8.1 і 16.1.
Пункти 5.6
і 5.8 Порядку № 166 передбачають, що при заповненні рядків 8 або 16 декларації (у цих рядках обліковуються дані рядків 8.1 і 16.1 відповідно) з такою декларацією обов’язково подається додаток 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» (далі — Розрахунок коригування до декларації).У кінці форми декларації з ПДВ, до якої додається додаток 1, потрібно поставити спеціальну позначку про подання такого додатка в полі
«Розрахунок коригування сум ПДВ», а також зазначити рядки (8 та/або 16), до яких подається такий додаток, у полі «Додатки до рядків цієї декларації (зазначити номери рядків декларації):».Крім того, у полі «
Додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників поданої раніше декларації, в якій платником самостійно виявлено помилки (зазначити номери рядків декларації):» слід проставити номери рядків (1 — 17) «помилкової» декларації, в яких було допущено помилки.
Заповнення додатка 1 до уточнюючої декларації
Розрахунок коригування до декларації
заповнюється в розрізі контрагентів та податкових накладних. У розділі I розшифровується інформація про коригування податкових зобов’язань, а в розділі II — про коригування податкового кредиту.Якщо виявлену помилку можна пов’язати з конкретним контрагентом чи податковою накладною, то у графах 2 — 5 розділу I або розділу II (залежно від того, на що вплинула помилка: на податкові зобов’язання або на податковий кредит) зазначаються дані про контрагента і податкову накладну.
Якщо в поданій раніше декларації було допущено арифметичну помилку, яку не можна пов’язати з конкретною податковою накладною або контрагентом, то у графах 2 — 5 потрібно поставити прокреслення.
У графі 8 розшифровується сутність допущеної помилки. У графі 9 указується зі знаком «+» занижений, а зі знаком «-» — завищений обсяг поставки (придбання) без ПДВ. У графі 10 зазначається відповідна сума заниженого (зі знаком «+») або завищеного (зі знаком «-») податкового зобов’язання чи податкового кредиту.
Графи 6 і
7 Розрахунку коригування до декларації призначено для відображення інформації про отримані (видані) у звітному періоді розрахунки коригування до податкових накладних, складених (отриманих) відповідно до п. 4.5 Закону про ПДВ. Тому при виправленні помилки ці графи слід заповнювати лише в тому випадку, коли помилку було допущено при відображенні показників конкретного розрахунку коригування.У підсумковому рядку розділу I Розрахунку коригування до декларації формуються сума коригування обсягу поставки без ПДВ (графа 9), що переноситься до колонки А рядка 8 уточнюючої декларації, а також сума коригування податкових зобов’язань (графа 10), що переноситься до колонки Б рядка 8 уточнюючої декларації.
Зверніть увагу: у показниках рядка 8.1 уточнюючої декларації враховуються лише допущені
помилки (без урахування коригувань з інших підстав).Аналогічно в розділі II Розрахунку коригування до декларації буде сформовано показники рядка 16 уточнюючої декларації, а в рядку 16.1 потрібно відобразити лише виявлені помилки в декларуванні податкового кредиту.
Слід зауважити, що
п. 4.2 Порядку № 166 передбачає: у разі подання уточнюючих розрахунків, в яких провадиться коригування податкових зобов’язань та/або податкового кредиту, мають надаватися розшифровки податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів (додаток 5 до декларації з ПДВ) на суму уточнення. Така вимога не поширюється на випадки виправлення помилок у декларації за допомогою рядків 8 і 16, адже при цьому уточнюючий розрахунок не подається. Про це свідчить і власне форма додатка 5 до декларації, у виносці до поля 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки» якого зазначено, що це поле заповнюється при поданні уточнюючого розрахунку.У цьому й немає сенсу, адже всю необхідну інформацію про контрагентів буде зазначено в додатку 1 до декларації.
Таким чином,
заповнення рядків 8 і 16 декларації не вимагає подання до декларації інших додатків, крім Розрахунку коригування до декларації.
Узагальнення результатів помилок та штрафні санкції
Суми занижених (завищених) податкових зобов’язань, виправлені за допомогою рядка 8.1 уточнюючої декларації, потрапляють до підсумкової суми податкових зобов’язань звітного періоду, в якому таку помилку виправлено (рядок 9). Занижені (завищені) суми податкового кредиту, зазначені в рядку 16.1 уточнюючої декларації, ураховуються у складі загальної суми податкового кредиту звітного періоду (рядок 17). Таким чином, допущені в попередніх періодах помилки враховуються при розрахунках з бюджетом з ПДВ за податковий період, в якому їх виявлено.
Крім того, якщо такі помилки призвели до заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в попередніх періодах, то згідно з
п. 17.2 Закону № 2181 платник ПДВ має самостійно нарахувати штраф у розмірі 5 % суми такої недоплати. Також доведеться нарахувати 5 % штраф, якщо допущена помилка призвела до завищення суми бюджетного відшкодування, отриманого платником. Зауважте, що бюджетне відшкодування може бути отримане грошима або шляхом зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів.Сума самостійно розрахованого штрафу вказується в рядку 28 декларацій. Для його розрахунку суму ПДВ, що не надійшла до бюджету в результаті допущеної помилки, потрібно помножити на 5 %.
Крім того, у формі декларації є довідкові рядки 28.1 — 28.3, що стосуються результатів виправлення помилки. Хоча рядок 28.1 називається
«Загальна сума помилки (рядок 8.1 - рядок 16.1):», він не заповнюється (у ньому вже стоїть позначка «Х»). Додатне значення помилки (різниця між даними рядка 8.1 і 16.1) зазначається в рядку 28.2, а від’ємне — у рядку 28.3. Одночасно рядки 28.2 і 28.3 не заповнюються.Слід звернути увагу, що зовсім не завжди показник рядка 28.2 є базою для нарахування 5 % штрафу, адже він не завжди є сумою недоплати, тобто сумою ПДВ, що не надійшла до бюджету в результаті помилки. Таким показник рядка 28.2 буде лише в тому випадку, коли за результатами декларації помилкового періоду було визначено суму ПДВ для сплати до бюджету (не було від’ємного значення).
Приклад 1.
Підприємство в листопаді 2009 року самостійно виявило помилки, допущені в декларації з ПДВ за серпень 2009 року:— не відображено в рядку 1 суму податкових зобов’язань за податковою накладною від 31.08.2009 р. № 108, база оподаткування в якій склала 2500 грн., а сума ПДВ — 500 грн.;
— допущено арифметичну помилку при відображенні обсягів поставки за експортними операціями, унаслідок чого базу оподаткування занижено на 800 грн.;
— унаслідок неправильного розподілу вхідного ПДВ між оподатковуваними та звільненими операціями податковий кредит завищено на 100 грн. (по рядку 10.1 завищено показник графи А на 500 грн., а графи Б — на 100 грн.). Відповідно занижено обсяг придбання за звільненими операціями на суму 500 грн. (графа А рядка 10.2);
— не відображено в рядку 10.1 суму податкового кредиту за податковою накладною від 28.08.2009 р. № 225, база оподаткування в якій склала 2000 грн., а сума ПДВ — 400 грн.
Операції, проведені в листопаді 2009 року, які буде відображено в декларації з ПДВ:
— поставка товарів (рядок 1 декларації) на суму 50000 грн. (колонка А); сума ПДВ — 10000 грн. (колонка Б);
— придбання товарів для використання в оподатковуваних операціях (рядок 10.1 декларації) на суму 45000 грн. (колонка А); сума ПДВ — 9000 грн. (колонка Б).
Зазначені помилки буде відображено в додатку 1 до декларації за листопад 2009 року, фрагмент якого наведено на рис. 1 (с. 40).
У помилковій декларації за серпень сплаті до бюджету підлягала сума ПДВ у 1000 грн. (рядок 27).
Якби підприємство все зробило правильно, то сума ПДВ, нарахована до сплати за декларацією за серпень 2009 року, склала б 1200 грн.
Отже, на суму недоплати 200 грн. (500 - 300) слід нарахувати штраф у розмірі 5 %, розмір якого становитиме 10 грн. (200 х 5 %). Таку суму буде зазначено в рядку 28 листопадової декларації.
Додатну різницю між значеннями рядка 8.1 і рядка 16.1 (графа Б) 200 грн. необхідно вказати в рядку 28.2.
Фрагмент декларації з ПДВ за листопад 2009 року наведено на рис. 2 (с. 41).
Приклад 2
. Припустимо, що в умовах прикладу 1 в помилковій декларації за серпень 2009 року було визначено від’ємне значення ПДВ у 500 грн.При цьому частина такого від’ємного значення, що перевищує розмір допущеної помилки (не менше 200 грн.), «перекочувала» через рядок 22.2 серпневої декларації з рядка 26 декларацій за вересень та жовтень 2009 року до листопадової декларації (відображена в рядку 23.2).
У цій ситуації фактично недоплати до бюджету немає. У такому разі зобов’язання з ПДВ перед бюджетом не виникли б, навіть якби помилок у серпні 2009 року не було. Підприємство також не отримало бюджетне відшкодування такої помилкової суми, адже вона повністю збереглася (у рядку 23.2 листопадової декларації) на момент виправлення помилок.
Таким чином, відображаючи результати виправлення помилок, нараховувати штрафні санкції не потрібно. У рядку 28 уточнюючої декларації стоятиме прокреслення. У всьому іншому декларацію з ПДВ за листопад буде заповнено так само, як і у прикладі 1. Зокрема, у рядку 28.2 буде вказано додатну різницю між значеннями коригувальних рядків 8.1 і 16.1, яка в цьому випадку не буде сумою недоплати.
Зверніть увагу: незважаючи на те, що рядки 26 декларацій за вересень та жовтень 2009 року містять помилкові показники, додатково виправляти їх не потрібно. Помилки, допущені в серпні, буде повністю виправлено в листопадовій декларації.
Приклад 3.
Припустимо, що в умовах прикладу 1 у помилковій декларації за серпень 2009 року було визначено від’ємне значення ПДВ у 500 грн.При цьому частину від’ємного значення, отриманого за помилковою декларацією за серпень 2009 року, компенсовано поточними нарахуваннями ПДВ за вересень та жовтень. Залишок такого помилкового від’ємного значення, що потрапив до рядка 23.2 листопадової декларації, склав 80 грн.
У такому разі підприємство отримало бюджетне відшкодування помилкової суми ПДВ у частині врахованої в погашення зобов’язань з ПДВ за вересень та жовтень. Отже, із загальної суми серпневих помилок 200 грн. отримано бюджетне відшкодування в сумі 120 грн. (200 - 80). На таку суму недоплати й має бути нараховано штрафну санкцію в сумі 6 грн. (120 х 5 %).
Таким чином, у рядку 28 декларації за листопад буде зазначено суму 6 грн. В усьому іншому декларацію з ПДВ за листопад буде заповнено так само, як і у
прикладі 1. Зокрема, у рядку 28.2 буде зазначено додатну різницю між значеннями коригувальних рядків 8.1 і 16.1 (200 грн.), з якої лише частина (120 грн.) у нашому випадку буде сумою недоплати.
Основні висновки
1. У декларації можна виправити лише помилки, допущені в декларуванні податкових зобов’язань (розділ I декларації) і податкового кредиту (розділ II декларації).
2. У декларації можна виправити відразу кілька помилок, але тільки одного помилкового періоду. При цьому всі виявлені помилки потрібно розшифрувати в додатку 1 до декларації з ПДВ.
3. У декларації можна виправити помилки будь-якого попереднього періоду, але з урахуванням строку давності (1095 днів наступних за граничним строком подання помилкової декларації).
4. На думку податківців, якщо помилка спричинила
заниження податкового зобов’язання, то виправити її можна тільки в декларації за наступний (безпосередньо за періодом, в якому було допущено помилку) податковий період.5. Якщо помилка вплинула на показники декількох декларацій, то виправляти показники всіх таких декларацій не потрібно. Слід коригувати лише показники того періоду, в якому помилку було допущено.
6. Штрафні санкції нараховуються лише в тому випадку, коли допущена помилка призвела до недоплати ПДВ до бюджету або в результаті такої помилки було необґрунтовано отримано бюджетне відшкодування.
На закінчення побажаємо нашим читачам припускатися якомога менше помилок, а якщо десь у звітності й закралася помилка, то своєчасно її виявляти і виправляти. Про те, як це зробити за допомогою коригувальних рядків декларації з ПДВ, вам уже все відомо. А в найближчих публікаціях ми розглянемо порядок виправлення помилок через УР
.
Рис. 1.
Фрагмент додатка 1 до декларації з ПДВ за листопад 2009 року з виправленими помилками
