ЦІНА В ІНВАЛЮТІ —
проблеми та їх вирішення
Вираження цін у гривневому еквіваленті іноземної валюти є найпростішим варіантом підлаштування договірної ціни під інвалютні коливання, але зовсім не найбездоганнішим. Проблеми інвалютного ціноутворення у внутрішньоукраїнських договорах зумовлені низкою причин: неузгодженістю нормативних актів, що регламентують цю сферу відносин, неврегульованістю податкового та бухгалтерського обліку. Про те, як їх вирішувати на практиці, ітиметься у сьогоднішній статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ЦК 1963 р.
— Цивільний кодекс України від 18.07.63 р. № 1540-06.КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про ціни
— Закон України «Про ціни і ціноутворення» від 03.01.90 р. № 507-XII.Декрет № 15-93
— Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.Постанова № 1998
— постанова КМУ «Про вдосконалення порядку формування цін» від 18.12.98 р. № 1998.
Правові проблеми
На сьогодні актами, що регламентують порядок інвалютного ціноутворення, є
Закон про ціни, ГКУ, ЦКУ і постанова № 1998.Нагадаємо, що
постанову № 1998 уряд прийняв після дефолту 1998 року з метою стабілізації цін на внутрішньому ринку. «Стабілізаційної» мети КМУ вирішив досягти шляхом запровадження обмежувальної норми: «формування, встановлення і застосування суб’єктами підприємництва вільних цін на території України тільки в національній грошовій одиниці». Витрати в доларовому еквіваленті при формуванні внутрішньоукраїнських цін у цьому документі дозволяється враховувати тільки в частині імпортної складової ціни.Постанова № 1998
викликала широкий резонанс у діловому середовищі, ще й досі не вщухають дискусії щодо її легітимності, у тому числі за участі судових органів. Так, ВАСУ в рішенні від 18.02.2000 р. у справі № 1/95 зауважив, що повноваження КМУ у сфері ціноутворення, установлені ст. 4 Закону про ціни, не включають до компетенції КМУ повноваження щодо обмеження прав суб’єктів підприємницької діяльності на встановлення вільних цін з прив’язкою їх до доларового еквівалента . А в постанові ВСУ від 27.12.2001 р. було зроблено висновок, що запровадження заборони на вираз грошових зобов’язань в іноземній валюті на рівні підзаконного нормативного акта суперечить ст. 92 Конституції, згідно з якою статус національної та іноземної валюти на території України встановлюється виключно законами України. Однак постанова № 1998 продовжує діяти і сьогодні, що підтвердило Мінекономіки в листі від 13.09.2006 р. № 133-23/217.Разом з тим оцінювати правомірність застосування
постанови № 1998 в існуючих реаліях, з нашої точки зору, необхідно в комплексі з нормами інших законодавчих актів, що регламентують на сьогодні питання ціноутворення. Закон про ціни в цьому питанні може мало допомогти, тому рішення цієї проблеми залишається шукати у відповідних положеннях ЦКУ та ГКУ. Зокрема, слід ураховувати, що на момент прийняття постанови № 1998 застосовувався ЦК 1963 р., ст. 169 якого встановлювала, що вираження і оплата грошових зобов’язань в іноземній валюті допускаються тільки у випадках і в порядку, установлених законодавством Союзу РСР. І хоча постанова № 1998 у поняття радянського законодавства не вписувалася, категоричність ст. 169 ЦК 1963 р. наводить на думку, що виражати і оплачувати грошові зобов’язання в інвалюті можна було, тільки якщо це допускалося нормативними актами. У постанові № 1998 якраз описується такий випадок для імпортної складової ціни.Водночас із набранням чинності у 2004 році новими
ЦКУ та ГКУ ситуація дещо змінилася, причому неясність у цьому питанні тільки зросла. Причиною цього стала неузгодженість цих нормативів щодо порядку регулювання інвалютного ціноутворення (див. «Що сказано в кодексах про ціну у валюті»).
| Що сказано в кодексах про ціну у валюті Витяг із ЦКУ «Стаття 524. Валюта зобов’язання 1. Зобов’язання має бути виражене у грошовій одиниці України — гривні. 2. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті .Стаття 533. Валюта виконання грошового зобов’язання 1. Грошове зобов’язання має бути виконане у гривнях .2. Якщо у зобов’язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті , сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.<…>» Витяг із ГКУ «Стаття 189. Ціна у господарських зобов’язаннях <…> 2. Ціна є істотною умовою господарського договору. Ціна зазначається в договорі у гривнях. Ціни у зовнішньоекономічних договорах (контрактах) можуть визначатися в іноземній валюті за згодою сторін.<…> Стаття 198. Виконання грошових зобов’язань <…> 2. Грошові зобов’язання учасників господарських відносин повинні бути виражені і підлягають оплаті у гривнях. Грошові зобов’язання можуть бути виражені в іноземній валюті лише у випадках, якщо суб’єкти господарювання мають право проводити розрахунки між собою в іноземній валюті відповідно до законодавства. Виконання зобов’язань, виражених в іноземній валюті, здійснюється відповідно до закону.<…>» |
Як бачимо,
ст. 198 ГКУ аналогічно ст. 169 Ц 1963 р. дозволяє виражати грошові зобов’язання в інвалюті лише у випадках, коли суб’єкти господарювання мають право провадити розрахунки між собою в інвалюті відповідно до законодавства. А оскільки інвалютні розрахунки між резидентами на території України заборонено (ст. 3 Декрету № 15-93), виходить, що і прив’язувати ціну до курсу інвалюти у внутрішньоукраїнських договорах згідно зі ст. 198 ГКУ не можна. Аналогічні норми містяться і в ч. 2 ст. 189 ГКУ, відповідно до якої ціна в договорі указується в гривні, а в іноземній валюті виражаються ціни в зовнішньоекономічних договорах за згодою сторін.На відміну від цієї категоричності,
ст. 524 ЦКУ лояльно допускає, що сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті, а в ст. 533 ЦКУ описується порядок переведення інвалюти у гривню для таких випадків. На цій процедурі зупинимося далі, а поки що визначимося з тим, норми якого з названих вище документів слід застосовувати сьогодні.Питання розмежування сфери дії
ГКУ і ЦКУ — нелегке, але, не заглиблюючись у цю проблематику, щодо грошових зобов’язань можна зауважити: відповідно до ст. 175 ГКУ майнові зобов’язання, що виникають між учасниками господарських відносин, регулюються ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених ГКУ, а зобов’язання, що виникають між суб’єктами господарювання і негосподарюючими суб’єктами — громадянами, до сфери дії ГКУ не потрапляють.Крім того, регулювання ціноутворення в частині публічних договорів суб’єктів господарювання має особливості. Згідно зі
ст. 633 ЦКУ до публічних відносять договори, за якими підприємець бере на себе зобов’язання здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до нього звернеться (роздрібна торгівля, перевезення транспортом загального користування, послуги зв’язку, медичне, готельне, банківське обслуговування тощо) А положеннями ч. 3 ст. 178 ГКУ встановлено, що КМУ в передбачених законом випадках може видавати правила, обов’язкові для сторін публічного зобов’язання, у тому числі щодо встановлення чи регулювання цін, і умови зобов’язання, які не відповідають цим правилам, є недійсними. Цьому співзвучна і ч. 5 ст. 180 ГКУ, згідно з якою ціна в договорі визначається в порядку, установленому ГКУ, іншими законами та актами КМУ.У результаті виходить, що стосовно ціноутворення договірні відносини між суб’єктами підприємницької діяльності (СПД) одночасно регулюються положеннями
ЦКУ та ГКУ, між СПД і громадянами — тільки ЦКУ, але з урахуванням того, що в публічному договорі КМУ може видавати особливі правила, якщо це передбачено законом. У зв’язку з цим «цінова» ситуація з договорами між СПД, так само як і з усіма публічними договорами, є заплутаною, оскільки не зрозуміло, якими нормами слід керуватися.
Позиція держорганів та судів
Аналізуючи це питання, не можна обійти увагою позицію офіційних органів, з якими СПД доводиться мати справу на практиці. Щодо цієї проблеми на увагу заслуговує
п. 1 інформаційного листа ВГСУ від 07.04.2008 р. № 01-8/211, в якому суд із посиланням на ст. 4 ГКУ зауважив, що спеціальні норми ГКУ, які встановлюють особливості регулювання майнових відносин суб’єктів господарювання, підлягають переважному застосуванню перед тими нормами ЦКУ, що містять відповідне загальне регулювання. Однак у тому випадку, коли норми ГКУ не містять особливостей такого регулювання, а встановлюють особливі правила, що не узгоджуються з відповідними правилами ЦКУ, слід застосовувати правила, установлені ЦКУ. Однак незрозуміло, як розмежовувати в ГКУ норми, що є спеціальними, і ті, що не узгоджуються з ЦКУ, і чи є категорична ст. 198 ГКУ спеціальною та підлягає переважному застосуванню, або вона не повністю узгоджується з лояльною ст. 524 ЦКУ, унаслідок чого діє остання.З роз’яснень офіційних органів можна дійти висновку, що вони не заперечують проти того, щоб ціну в договорі було визначено як еквівалент в іноземній валюті (
листи Мінекономіки від 19.12.2006 р. № 89-24/103, Держпідприємництва від 21.12.2007 р. № 9563, Держцінінспекції з контролю за цінами від 19.01.2005 р. № 32/3-10/82-1, Мін’юсту від 12.03.2007 р. № 20-5-132, ДПАУ від 11.03.2005 р. № 2045/6/23-5315). Водночас із цих роз’яснень однозначно не випливає, що в них ідеться про відносини між СПД.Що стосується судової практики з цього питання, то в цілому її можна охарактеризувати як позитивну. Так, у період дії
ЦК 1963 р. висновку про те, що встановлення ціни в еквіваленті іноземної валюти не суперечить чинному законодавству, дійшли ВАСУ* (п. 8 листа від 11.06.2001 р. № 01-8/677), ВГСУ** (п. 1 листа від 26.07.2002 р. № 01-8/870), ВСУ*** (постанова від 27.12.2001 р.). Суди наголошують на такому — головне, щоб оплату продукції було проведено у гривні.* Вищий арбітражний суд України.
** Вищий господарський суд України
*** Верховний Суд України.
Позитивні судові рішення з цього питання були і в період дії
ЦКУ та ГКУ (постанови ВГСУ від 16.08.2006 р. № 6-19/236-05-8034 і від 15.02.2007 р. № 4/644-12/105, див. «Зобов’язання може бути виражено у валюті — позиція ВГСУ»).
| Зобов’язання може бути виражене у валюті — позиція ВГСУ Витяг із постанови ВГСУ від 15.02.2007 р. № 4/644-12/105 «За приписом ст. 179 ГК України господарські договори укладаються за правилами, встановленими Цивільним кодексом України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів.<…> Відповідно до ст. 524 «Валюта зобов’язання» ЦК України зобов’язання має бути виражене у грошовій одиниці України — гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті. Ця стаття міститься в главі 47 «Поняття зобов’язання» ЦК України.Разом з тим, за ст. 533 ЦК України, виконуватися грошове зобов’язання повинно в гривнях. Якщо у зобов’язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.За таких обставин Львівський апеляційний господарський суд прийшов до юридично вірного висновку про відповідність спірної угоди вимогам закону щодо визначення валюти зобов’язання і відсутність боргу відповідача за одержане за вказаним договором обладнання, правильно застосував ст. 189 ч. 2 і 524 ч. 2 ЦК України і обґрунтовано відмовив у позові.Твердження касаційної скарги про порушення ст. 198 ГК України безпідставне.Так, вказана стаття міститься в главі 22 «Виконання господарських зобов’язань» ГК України і її припис не суперечить ст. 533 глави 48 «Виконання зобов’язання» ЦК України .Сторони не порушили вказані норми, обумовивши у договорі обов’язок розрахуватися в національній валюті України і виконавши грошове зобов’язання в національній валюті України .Порядок же визначення ціни товару, обумовлений сторонами у спірній угоді, відповідає нормі ст. 524 ЦК України». |
Резюмуючи викладене, можна дійти висновку, що на сьогодні представники офіційних органів скоріше схиляються до думки про правомірність установлення інвалютної ціни в будь-яких внутрішньоукраїнських договорах, але за умови проведення розрахунків за ними у гривнях. Однак нечіткість законодавчих формулювань не дозволяє дійти однозначних висновків.
Санкції за зазначення ціни в договорі в інвалюті
Чим же може загрожувати встановлення ціни в інвалюті при несприятливому розвитку подій?
Почнемо зі штрафів. За порушення порядку формування, установлення та застосування цін передбачено відповідальність за
ст. 1652 КУпАП (адмінштраф від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян — від 85 до 170 грн.). Повноваження щодо накладення цього адмінстягнення делеговано Держцінінспекції. Однак після внесення Законом України від 20.11.2003 р. № 1294-IV до ст. 13 Закону про ціни змін, згідно з якими з цієї статті було вилучено норму про державний контроль у сфері вільних цін, Держцінінспекцію було позбавлено повноважень щодо стягнення адмінштрафів за цією статтею. Саме тому цей орган не може накладати штрафи і за ст. 14 Закону про ціни у вигляді вилучення всієї необґрунтовано отриманої суми виручки зі штрафом у двократному її розмірі за порушення державної дисципліни цін, що підтверджують і офіційні органи (листи Мінекономіки від 13.09.2006 р. № 133-23/217, Держцінінспекції з котролю за цінами від 10.11.2006 р. № 200/7-10/1558).Набагато проблемніші справи з недобросовісними контрагентами, які можуть подати позов про визнання договору з інвалютною ціною недійсним (див.,
наприклад, постанову ВГСУ від 15.02.2007 р. у справі № 4/644-12/105). Ми вважаємо такі претензії неправомірними, оскільки, перш за все, не можна однозначно сказати, чи відповідає заборона на встановлення в договорі інвалютних цін чинному законодавству. До того ж у цьому випадку може йтися про визнання недійсним не всього договору, а окремої його частини, що стосується встановлення ціни (ст. 217 ЦКУ), і, у крайньому разі, якщо її встановити неможливо, вона має визначатися за звичайною ціною на момент укладення договору (ст. 632 ЦКУ). Однак до якого рішення суд дійде в конкретній ситуації, з урахуванням наявності практики протилежних рішень з цінового питання (див., наприклад, оглядовий лист ВАСУ від 20.04.2001 р. № 01-8/481 та оглядовий лист ВАСУ від 27.11.2001 р. № 01-8/1289), передбачити важко.Може бути зроблено також спроби подання позову до суду про визнання договору неукладеним на підставі норм
ст. 180 ГКУ і ч. 2 ст. 189 ГКУ, згідно з якими ціна є істотною умовою договору. Однак у цьому випадку не можна стверджувати, що ціна в договорі відсутня — її в ньому зазначено, але не в тому вигляді, тому підстав для визнання договору неукладеним немає.Тим часом, ураховуючи можливість виникнення судових розглядів, виражати ціни в договорах в інвалютному еквіваленті можна порадити, мабуть, лише рішучим платникам у взаємовідносинах з надійними партнерами.
Документальне оформлення
Згідно з нормами
ч. 2 ст. 533 ЦКУ сума, що підлягає сплаті у гривнях, якщо в договорі не встановлено інше, визначатиметься за офіційним курсом валюти на день платежу (курсу НБУ). При цьому у варіанті оплати товару після його оприбуткування слід ураховувати, що курс валюти може змінюватися в період між укладенням договору та відвантаженням товару покупцю. І оскільки у відвантажувальних документах необхідно зазначати конкретну ціну, цей момент також доцільно застерегти в договорі.Тоді в пункті договору, присвяченому визначенню ціни, можна передбачити, наприклад, такі застереження:
«Оплата товару здійснюється у гривнях. Ціна товару з ПДВ становить у гривнях суму, еквівалентну 1000 доларам США, та визначається за курсом НБУ на дату платежу. У документах на відвантаження товару зазначається умовна (попередня) ціна за курсом НБУ на дату відвантаження».
«Ціна товару з ПДВ становить 7800 грн., що на момент підписання договору дорівнює еквіваленту 1000 доларів США. Оплата здійснюється в гривнях. Сума оплати визначається виходячи з 1000 доларів США за курсом НБУ на дату платежу. Сума, що зазначається в документах на відвантаження товару, визначається виходячи з 1000 доларів США за курсом НБУ на дату відвантаження».
«Ціна товару з ПДВ становить 7800 грн. і зазначається в документах на відвантаження товару. Якщо на момент оплати офіційний курс гривні до долара перевищить 7,8 грн./дол., то сума оплати визначається таким чином: 1000
х офіційний курс гривні до долара».
У варіанті з подальшою оплатою товару при визначенні ціни за курсом НБУ на дату платежу можуть також виникнути складнощі з оформленням первинної документації, якщо курс НБУ на дату відвантаження товару і проведення за нього розрахунку відрізнятиметься. Як їх вирішити — не зрозуміло, у зв’язку з чим можна порекомендувати скористатися аналогією з варіантом подальшого перегляду цін на товар (див.
статтю «Перегляд ціни договору — організаційні питання та облікові особливості» на с. 50). Отже, можна зазначити у відвантажувальних документах умовну (попередню) ціну, визначену за курсом НБУ на дату відвантаження (див. наведений вище приклад оформлення договору). Після здійснення оплати товару до видаткової накладної та товарно-транспортної накладної зміни вносити не потрібно, оскільки ці документи підтверджують факт отримання товару, ціна на який у момент оформлення документації відповідала вказаній в них сумі. Тому вносити зміни до документа, що підтверджує факт здійснення господарської операції на конкретну дату, підстав немає. Не передбачено це і положеннями нормативних актів. Утім, не виключено, що відмінність в ціні на товар, указаній у первинній документації і ціні, що підлягає оплаті, викличе непорозуміння з контролюючими органами. У зв’язку з цим для уникнення конфліктів з ними не перешкодить скласти бухгалтерську довідку, в якій пояснити причини таких розбіжностей, пославшись на умови договору. Можна також прикласти до відвантажувальних документів специфікацію з кінцевою ціною на товар і вказати, що вона є невід’ємною частиною накладної або товарно-транспортної накладної. А до податкової накладної слід виписати Розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної; далі — Розрахунок коректування до ПН). Рахунок на оплату можна оформити вже з новою, остаточною ціною.Сторони в договорі можуть передбачити й інший порядок перерахунку валюти. Наприклад, у тих випадках, коли покупець здійснює передоплату продукції, ціну в договорі можна «прив’язати» до курсу валюти на дату відвантаження товару. Тоді при зміні курсу валюти в період між оплатою товару і його відвантаженням доведеться або покупцю доплачувати різницю в ціні (якщо курс збільшиться), або продавцю повертати надміру отримані кошти (якщо курс знизиться).
Ціну в договорі може бути також установлено в еквіваленті валюти, що обчислюється за ринковим курсом, а не курсом НБУ.
Тому вибір конкретного варіанта інвалютного ціноутворення залежить від уподобань сторін.
Оподаткування
Порядок оподаткування договорів з інвалютною ціною залежить від характеру здійснюваної операції. Так, на практиці можливе використання декількох варіантів оформлення взаємовідносин при різному коливанні курсу валюти і як наслідок ціни в договорі. Податковий облік за такими операціями в узагальненому вигляді показано в табл. 1.
Таблиця 1
Податковий облік операцій з ціною, вираженою в іноземній валюті
| Умови договору | Облік у продавця | Облік у покупця | ||
| податок на прибуток | ПДВ | податок на прибуток | ПДВ | |
| 1. ЦІНА ВИЗНАЧАЄТЬСЯ ЗА КУРСОМ ВАЛЮТИ НА ДАТУ ПЛАТЕЖУ | ||||
| 1.1. Перша подія — оплата (договірна ціна на дату відвантаження товару не змінюється)
| ВД на дату отримання передоплати виходячи з договірної ціни (без ПДВ) | ПЗ на дату отримання передоплати | ВВ на дату перерахування передоплати виходячи з договірної ціни без ПДВ (за умови, що продавець є платником податку на прибуток, інакше — ВВ саме в тій сумі на дату отримання товарів) | ПК на дату оплати виходячи з її суми (за умови отримання податкової накладної) |
| 1.2. Перша подія — відвантаження. На дату оплати ціна на товар порівняно з датою відвантаження товару:
| ||||
| а) збільшується | ВД на дату відвантаження виходячи з умовної ціні (без ПДВ), зазначеної в документах на відвантаження; на дату отримання оплати ВД збільшуються на різницю в ціні | ПЗ на дату відвантаження товару виходячи з умовної ціни, зазначеної в документах на відвантаження; на дату отримання оплати ПЗ збільшуються на різницю в ціні | ВВ на дату оприбуткування товару виходячи з умовної ціни (без ПДВ), зазначеної в документах на оприбуткування товару; на дату перерахування оплати ВВ збільшуються на різницю в ціні | ПК на дату оприбуткування товару виходячи з умовної ціни, зазначеної в податковій накладній; на дату перерахування оплати ПК збільшується на різницю в ціні (за умови отримання Розрахунку коригування до ПН)
|
| б) знижується | ВД на дату отримання передоплати виходячи з умовної ціни (без ПДВ), зазначеної в документах на відвантаження; на дату отримання оплати ВД зменшуються на різницю в ціні | ПЗ на дату відвантаження товару виходячи з умовної ціни, зазначеної в документах на відвантаження; на дату отримання оплати ПЗ зменшуються на різницю в ціні (якщо покупець був платником ПДВ на дату поставки товару) | ВВ на дату оприбуткування товару виходячи з умовної ціни (без ПДВ), зазначеної в документах на оприбуткування товару; на дату перерахування оплати ВВ зменшуються на різницю в ціні | ПК на дату оприбуткування товару виходячи з умовної ціни, зазначеної в податковій накладній; на дату перерахування оплати ПК зменшується на різницю в ціні |
| 2. ЦІНА ВИЗНАЧАЄТЬСЯ ЗА КУРСОМ ВАЛЮТИ НА ДАТУ ВІДВАНТАЖЕННЯ ТОВАРУ | ||||
| 2.1. Перша подія — оплата. На дату відвантаження ціна на товар порівняно з датою оплати товару:
| ||||
| а) збільшується | ВД на дату оплати виходячи з отриманої оплати (без ПДВ); на дату відвантаження товару ВД збільшуються на різницю в ціні | ПЗ на дату оплати виходячи з отриманої оплати (без ПДВ); на дату відвантаження товару ПЗ збільшуються на різницю в ціні | Якщо постачальник — платник податку на прибуток на загальних підставах: на дату оплати товару ВВ визначаються за сумою перерахованої компенсації (без ПДВ); на дату оприбуткування ВВ збільшуються на різницю в ціні; якщо постачальник не є платником податку на прибуток на загальних підставах, на дату оприбуткування товарів виникають ВВ виходячи з договірної ціни (без ПДВ) | ПК на дату оплати виходячи з її суми (за умови отримання податкової накладної); на дату оприбуткування товару ПК збільшується на різницю в ціні (за умови отримання Розрахунку коригування до ПН)
|
| б) знижується | ВД на дату оплати виходячи з отриманої оплати (без ПДВ); на дату відвантаження товару ВД зменшується на різницю в ціні | ПЗ на дату оплати виходячи з отриманої оплати (без ПДВ); на дату відвантаження товару ПЗ зменшуються на різницю в ціні (якщо покупець був платником ПДВ на дату поставки товару) | Якщо постачальник — платник податку на прибуток на загальних підставах: на дату оплати товару ВВ визначаються за сумою перерахованої компенсації (без ПДВ); на дату оприбуткування ВВ зменшуються на різницю в ціні; якщо постачальник не є платником податку на прибуток на загальних підставах, на дату оприбуткування товарів виникають ВВ виходячи з договірної ціни (без ПДВ) | ПК на дату оплати виходячи з її суми (за умови отримання податкової накладної); на дату оприбуткування ПК зменшується на різницю в ціні |
| 2.2. Перша подія — відвантаження (договірна ціна на дату оплати не змінюється)
| ВД на дату відвантаження виходячи з договірної ціни (без ПДВ) | ПЗ на дату відвантаження | ВВ на дату оприбуткування виходячи з договірної ціни без ПДВ | ПК на дату на дату оприбуткування (за умови отримання податкової накладної) |
| *Зазначимо, що це обмеження встановлено п.п. 4.5.3 Закону про ПДВ. Проте у ситуації, коли першою подією є оплата товару, застосування його як мінімум не безперечно. Тому сміливі платники податків можуть поборотися за те, що в цьому випадку таке обмеження не застосовується. | ||||
Надамо деякі пояснення до табл. 1. Якщо ціна в договорі не змінюється, то оподаткування цих операцій здійснюється у звичайному порядку.
У решті варіантів операції з інвалютними цінами відображаються аналогічно операціям з подальшим переглядом цін (див.
статтю «Перегляд ціни договору — організаційні питання та облікові особливості» на с. 50).Разом з тим у випадках подальшого зниження ціни за умови, що першою подією виступала передоплата за товар, а другою — його відвантаження, порядок оподаткування зміненої суми компенсації чітко не регламентовано. У зв’язку з цим не виключено, що перевіряючі наполягатимуть на зниженні валового доходу і податкових зобов’язань у продавця за датою повернення різниці в ціні покупцю. На нашу думку, такі коригування можна здійснити вже за датою відвантаження товарів, коли стає відомою договірна ціна. Однак продавцю все ж таки краще з поверненням надміру отриманих коштів не зволікати.
У частині податку на прибуток специфіка відображення валютних операцій, передбачена
п. 7.3 Закону про податок на прибуток, на операції з ціною, вираженою в еквіваленті валюти, не поширюється, оскільки розрахунки за ними провадяться у гривнях. Це раніше підтверджувала і ДПАУ (лист від 21.03.2001 р. № 1336/ 6/ 15-1116).Стосовно порядку обкладення ПДВ продавцю слід ураховувати, що в ситуації подальшого зниження договірної ціни (варіанти 1.2 «б» і 2.1 «б») він не зможе зменшити свої податкові зобов’язання у взаємовідносинах із покупцями, які не є платниками ПДВ на дату поставки товарів. Причиною цього є
п.п. 4.5.3 Закону про ПДВ, що передбачає можливість такого зменшення тільки для випадків повернення товарів та перегляду цін, пов’язаних із гарантійними замінами товарів.У взаємовідносинах з покупцями — платниками ПДВ продавцю необхідно звернути увагу, що податківці раніше як додаткову умову для зменшення податкових зобов’язань вимагали проведення відповідних коригувань у покупця (див., наприклад,
лист ДПАУ від 08.12.2006 р. № 23025/7/16-1517-05). І хоча така вимога не відповідає нормам Закону про ПДВ і в подальшому ДПАУ її вже не висувала (див. лист ДПАУ від 05.06.2008 р. № 5658/6/16-1515-20), мати в наявності Розрахунок коригування до ПН, підписаний покупцем, продавцю не зашкодить.А покупцю потрібно мати на увазі, що
п.п. 4.5.1 Закону про ПДВ не містить норми про обов’язкову наявність Розрахунку коригування до ПН для подальшого зменшення податкового кредиту. Тому в безпечному варіанті покупцю є сенс зменшити свій податковий кредит, не очікуючи отримання від продавця Розрахунку коригування до ПН.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік операцій з цінами в інвалютному еквіваленті менш однозначний. Пов’язане це з тим, що обтічні формулювання
П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» дозволяють як зробити висновок на користь його застосування для цілей відображення інвалютно-цінових операцій, так і дійти протилежних висновків. Згідно з п. 4. П(С)БО 21 операцією в іноземній валюті вважається господарська операція, вартість якої виражено в іноземній валюті або за якою розрахунки провадяться в іноземній валюті. Ці операції можуть мати двозначний вартісний вираз, оскільки ціна в них може встановлюватися в еквіваленті валюти і одночасно сплачується у гривнях.Також потрібно враховувати, що основна особливість застосування
П(С)БО 21 полягає в тому, що за монетарними статтями здійснюється перерахунок курсових різниць, у зв’язку з чим є сенс звернутися до визначення цього терміна. Тут слід зауважити, що чіткіше визначення монетарної статті наведено в п. 16 М(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», згідно з яким основною характеристикою монетарної статті є право одержувати (або зобов’язання надати) фіксовану чи визначену кількість одиниць валюти. У цьому випадку можна рівною мірою як говорити про отримання певного еквівалента валюти, так і наполягати на тому, що фактично засобом платежу виступає гривня.На нашу думку, слід акцентувати на тому, що розрахунки за цими договорами здійснюються у гривнях, виходячи з чого поширення на них норм
П(С)БО 21 не можна вважати виправданим. Та й у звітності при гривневих розрахунках валютні курсові різниці виглядають дещо екзотично. До того ж слід ураховувати, що ціна в договорі може встановлюватися у прив’язці до ринкового курсу, а за правилами П(С)БО 21 статті перераховуються за офіційним курсом НБУ.Тому вважаємо, що відображення в обліку операцій у ситуації, коли в договорі є прив’язка в інвалюті, має бути аналогічним ситуації з переглядом цін (
статтю «Перегляд ціни договору — організаційні питання та облікові особливості» див. на с. 50).
Приклад
А тепер розглянемо порядок відображення в обліку операцій з інвалютною ціною на
прикладі. Підприємство продає товар юридичній особі за договором купівлі-продажу на умовах подальшої оплати товару. У договорі передбачено, що оплата товару здійснюється у гривнях. Ціна товару з ПДВ становить у гривнях суму, еквівалентну 1000 доларам США, та визначається за курсом НБУ на дату платежу. У документах на відвантаження товару зазначається умовна (попередня) ціна за курсом НБУ на дату відвантаження.Курс НБУ на дату відвантаження товару склав 8,4 грн. за долар США. Курс НБУ на дату оплати товару дорівнює:
1) 9 грн./$;
2) 6 грн./$.
Собівартість реалізованого товару — 4 тис. грн.
На момент оплати придбаний товар значиться на балансі покупця.
В обліку продавця та покупця описані операції буде відображено, як показано у табл. 2
Таблиця 2
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У ПРОДАВЦЯ | |||||
| 1. Відображено відвантаження товару покупцю | 361 | 702 | 8400 | 7000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 1400 | — | — |
| 3. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 4000 | — | — |
| Варіант 1 (курс НБУ на дату оплати товару становить 9 грн. за долар США) | |||||
| 4. Отримано оплату за товар | 311 | 361 | 9000 | 500 | — |
| 5. Відображено коригування доходу (на підставі бухдовідки) | 361 | 702 | 600 | — | — |
| 6. Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 100 | — | — |
| 7. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 7500 | — | — |
| 791 | 902 | 4000 | — | — | |
| Варіант 2 (курс НБУ на дату оплати товару становить 6 грн. за долар США) | |||||
| 4. Отримано оплату за товар | 311 | 361 | 6000 | -2000 | — |
| 5. Відкориговано дохід від реалізації товару (на підставі бухдовідки) | 704 | 361 | 2400 | — | — |
| 6. Відкориговано податкові зобов’язання з ПДВ (сторно) | 704 | 641 | 400 | — | — |
| 7. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 7000 | — | — |
| 791 | 902 | 4000 | — | — | |
| 791 | 704 | 2000 | — | — | |
| У ПОКУПЦЯ | |||||
| 1. Отримано товар від постачальника | 281 | 631 | 7000 | — | 7000 |
| 2. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 631 | 1400 | — | — |
| Варіант 1 (курс НБУ на дату оплати товару становить 9 грн. за долар США) | |||||
| 3. Перераховано грошові кошти постачальнику в оплату за товар | 631 | 311 | 9000 | — | 500 |
| 4. Відкориговано первісну вартість товару (на підставі бухдовідки) | 281 | 631 | 500 | — | — |
| 5. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 631 | 100 | — | — |
| Варіант 2 (курс НБУ на дату оплати товару становить 6 грн. за долар США) | |||||
| 3. Перераховано грошові кошти постачальнику в оплату за товар | 631 | 311 | 6000 | — | -2000 |
| 4. Відкориговано первісну вартість товару (сторно, на підставі бухдовідки) | 281 | 631 | 2000 | — | — |
| 5. Відкориговано суму податкового кредиту (сторно) | 641 | 631 | 400 | — | — |
Як бачимо, облік договорів з інвалютним ціновим еквівалентом доволі складний, тому, беручи це до уваги, а також імовірність виникнення судових розглядів з партнерами з приводу ціни, обережним платникам, мабуть, є сенс вибрати інший варіант коригування ціни під валютні коливання (наприклад, варіант із переглядом цін).
Зауважимо також, що існують й інші варіанти оформлення договірних відносин у частині ціноутворення в умовах коливань валютних курсів, наприклад: укладення договорів товарного кредиту, здійснення розрахунків за продукцію за допомогою процентного векселя, укладення договору з підвищеною ціною з подальшим її коригуванням за рахунок виплати дилерської винагороди, бонусів покупцю тощо. Але це вже тема окремої розмови.
