ІНОЗЕМНА ВАЛЮТА В ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ:
правильно визначаємо балансову вартість
Незважаючи на непросту ситуацію в економіці, взаємовідносини наших підприємств із зарубіжними партнерами тривають. Як правило, у зовнішньоекономічних розрахунках засобом платежу є іноземна валюта. Для визначення валових доходів і валових витрат за такими операціями важливо правильно розрахувати балансову вартість іноземної валюти. Про цей показник і поговоримо в цій статті.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 185
— Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.
Балансова вартість іноземної валюти в податковому обліку — базові правила
У разі проведення розрахунків в іноземній валюті валові витрати підприємства визначаються в розмірі
балансової вартості іноземної валюти, витраченої на придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких уключається до валових витрат (п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток).Хоча розшифровку поняття «балансова вартість іноземної валюти»
Закон про податок на прибуток не містить, зате в ньому описано порядок визначення такої величини.Величина балансової вартості іноземної валюти розраховується залежно від способу її надходження на підприємство (див. табл. 1 на с. 36).
Безумовно, валюта може надходити в результаті інших операцій, для яких
Законом про податок на прибуток не передбачено спеціальні правила визначення балансової вартості. У таких випадках доведеться вибирати метод визначення балансової вартості, найприйнятніший для конкретної ситуації. Далі розглянемо найпоширеніші ситуації.
Валюту отримано як фінансовий кредит
Балансову вартість такої валюти слід розраховувати, використовуючи загальні правила відображення операцій, виражених в іноземній валюті. У цьому випадку найближчою нормою є
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток, в якому йдеться про валютну виручку. Таким чином, балансову вартість іноземної валюти, що не впливає на валові доходи, можна розрахувати виходячи з курсу НБУ на дату надходження такої валюти, оскільки відвантаження товарів під час такої операції не відбувається.При отриманні валюти за кредитним договором у податковому обліку підприємства, крім валюти, виникає ще один об’єкт обліку —
заборгованість, виражена в іноземній валюті, у розумінні п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток (див. «Що таке заборгованість для цілей податкового обліку валютних операцій»).
| Що таке заборгованість для цілей податкового обліку валютних операцій Витяг з п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток «7.3.3. <…> Для цілей цього підпункту під терміном «заборгованість» розуміються: основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу) ;сума процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (вкладу), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; вартість (непогашена частина вартості) об’єкта фінансового лізингу; платежі за такий об’єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду; балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних чи фондових деривативів, якщо інше не встановлено нормами цього Закону». |
Таблиця 1.
Балансова вартість іноземної валюти, що надійшла, у податковому обліку — класичні випадки| Спосіб надходження валюти | Норма Закону про податок на прибуток | Порядок визначення балансової вартості іноземної валюти | Примітка | Приклад |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Валюту отримано як виручку від продажу товарів (робіт, послуг)
| П.п. 7.3.1 | За курсом НБУ на дату отримання (нарахування) доходів від продажу товарів (робіт, послуг) | Балансова вартість валюти визначається:
| Підприємство відвантажило нерезиденту товар на суму €5000 (курс НБУ на дату відвантаження — 10,5 грн. за €1). На момент надходження валютної виручки (друга подія) курс НБУ склав 11,0 грн. за €1.
|
| Валюту придбано за гривні
| Абзац перший п.п. 7.3.4 | Балансова вартість дорівнює сумі гривень, сплачених платником податків у зв’язку з такою купівлею (без урахування комісійних чи вартості інших послуг осіб, які здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податків) | Балансова вартість іноземної валюти розраховується за фактичним (комерційним) курсом, за яким валюту придбано на МВРУ. При цьому не враховуються сума збору до Пенсійного фонду, сплачена при купівлі безготівкової валюти, і винагорода банку за послуги з купівлі валюти. Різниця між курсами НБУ та МВРУ, що виникає при цьому, не включається до валових витрат (доходів) платника податків | Для проведення розрахунків за зовнішньоекономічним договором підприємство придбало на МВРУ €5000 за комерційним курсом 11,5 грн. за€1. Курс НБУ на дату зарахування валюти на поточний рахунок підприємства — 10,53 грн. за €1. У податковому обліку придбана валюта обліковується за комерційним курсом 11,5 грн. за €1. Таким чином, її балансова вартість становитиме 57500 грн.
|
| Валюту придбано за іншу іноземну валюту
| Абзац другий п.п. 7.3.4 | Балансова вартість валюти, отриманої в результаті обміну, дорівнює балансовій вартості валюти, витраченої на такий обмін | Балансова вартість валюти, отриманої в результаті обміну валюти, наявної у підприємства, визначається виходячи з балансової вартості такої (витраченої) іноземної валюти. | На валютному рахунку підприємства є залишок валютної виручки €10000, балансова вартість якого становить 105000 грн. (у податковому обліку валюта значиться за курсом 10,5 грн. за €1). Підприємство перераховує €7812,5 для придбання $10000 за обмінним курсом €0,78125 за$1.
|
| Залишок валюти на банківських рахунках чи в касі підприємства на дату закінчення звітного періоду | Абзац п’ятий п.п. 7.3.3 | Балансова вартість залишків іноземної валюти, отриманої як аванс чи виручка або в результаті проведення будь-яких інших операцій (включаючи прямі чи портфельні інвестиції), визначається (перераховується) за курсом НБУ на дату закінчення звітного періоду | На останній день податкового
| На кінець звітного періоду на валютному рахунку підприємства є залишок іноземної валюти, отриманої як аванс за зовнішньоекономічним договором, у сумі €3000. Балансова вартість, розрахована за курсом НБУ на момент надходження валюти (9,95 грн. за €1), склала 29850 грн.
|
Таким чином, у цій ситуації підприємству доведеться працювати з двома показниками. По-перше, з балансовою вартістю власне іноземної валюти, по-друге, з балансовою вартістю такої заборгованості. Балансова вартість і валюти, і заборгованості визначатимуться за одним принципом — виходячи з курсу НБУ на дату надходження валюти (виникнення заборгованості).
Якщо на останній день звітного періоду в підприємства є залишок такої іноземної валюти, то її балансова вартість перераховується за курсом НБУ, установленим на такий день. При цьому визначається прибуток (збиток) від умовного продажу. У такому ж порядку підлягає перерахунку і балансова вартість заборгованості щодо основної суми кредиту в іноземній валюті. Слід звернути увагу, що результати таких перерахунків будуть протилежними. Так, якщо у зв’язку зі збільшенням курсу НБУ (на останній день звітного періоду) від умовного продажу залишку іноземної валюти буде отримано дохід, то від умовного продажу заборгованості, вираженій у такій іноземній валюті, буде отримано збиток.
Приклад 1.
Підприємство 16.03.2009 р. отримало в банку фінансовий кредит в іноземній валюті в розмірі €10000. Курс НБУ на цю дату становить 9,95 грн. за €1 (умовно). Отже, балансова вартість «кредитної» інвалюти на момент надходження дорівнює 99500 грн. (10000 х 9,95). Якщо частину такої валюти (€2000) станом на 31.03.2009 р. не витрачено і курс НБУ на цю дату становитиме 10,16 грн. за €1 (умовно), то її балансова вартість дорівнюватиме 20320 грн. (10,16 х 2000). Дохід від умовного продажу залишку такої валюти становитиме 420 грн. ((10,16 - 9,95) х 2000). Цю суму потрібно відобразити у складі валових доходів (рядок 01.6 декларації з податку на прибуток).При цьому балансова вартість заборгованості за фінансовим кредитом на 31.03.2009 р. становитиме 101600 грн. Від умовного продажу такої заборгованості на кінець звітного періоду буде отримано збиток у сумі 2100 грн. (101600 - 99500), який потрібно відобразити у складі валових витрат (рядок 04.13 декларації з податку на прибуток).
Валюту отримано як внесок до статутного фонду
При розрахунку балансової вартості такої іноземної валюти можна застосовувати положення
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток і виходити з курсу НБУ на дату її надходження.Заборгованість засновників юридичної особи за внесками до статутного фонду не належить до заборгованості, зазначеної в
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток. Це означає, що така заборгованість ані на дату сплати внеску, ані на кінець звітного періоду у зв’язку зі зміною валютного курсу в податковому обліку не перераховується (дохід чи збиток від умовного продажу не визначається). Однак балансова вартість залишків на кінець звітного періоду іноземної валюти, що надійшла як внесок до статутного фонду, підлягає перерахунку в загальному порядку.Приклад 2
. Згідно зі статутними документами ТОВ його засновник-нерезидент має внести на валютний рахунок товариства суму, еквівалентну 100000 грн., у євро. На момент створення ТОВ курс НБУ становив 7,85 грн. за € 1.25.03.2009 р. на валютний рахунок ТОВ надійшов внесок до статутного фонду від засновника-нерезидента в сумі
€5000. Якщо курс НБУ на цю дату склав 10,53 грн. за €1 (умовно), то балансова вартість отриманої валюти становитиме 52650 грн. (на таку суму буде погашено заборгованість нерезидента за внесками до статутного фонду). Припустимо, що на 31.03.2009 р. уся сума валюти залишилася невитраченою, а курс НБУ на цю дату склав 10,16 грн. за €1 (умовно). Отже, балансова вартість іноземної валюти на кінець звітного періоду дорівнюватиме 50800 грн. Від умовного продажу залишку валюти на кінець звітного періоду буде отримано збиток у сумі 1850 грн. (52650 - 50800), але при цьому заборгованість засновника-нерезидента за внесками до статутного фонду не зміниться.
У зв’язку з розірванням договору нерезидент повернув раніше перерахований йому аванс
Оскільки ні перерахування авансу нерезиденту, ні його повернення не спричинюють виникнення доходів (витрат), то, на наш погляд, як балансову вартість такої валюти потрібно прийняти (відновити) балансову вартість, що склалася на момент перерахування такого авансу. Це дозволить усунути вплив цієї операції на податковий облік.
Адже якщо визначити балансову вартість валюти за курсом НБУ на момент її надходження, це призведе до того, що зміна балансової вартості валюти на момент повернення порівняно з її вартістю на момент перерахування авансу не буде враховано у складі валових доходів (витрат) підприємства (для цього немає формальних підстав). У разі подальшого продажу такої валюти валові витрати (балансова вартість) не відповідатимуть її фактичній вартості (з урахуванням результатів умовного продажу, якщо валюта надійшла в попередніх періодах).
Тому в цьому випадку правильніше говорити не про визначення балансової вартості валюти, що надійшла, а про її
відновлення в податковому обліку.Якщо повернену валюту було раніше
придбано за гривні на МВРУ, то згідно зі ст. 5 Закону № 185 після повернення від нерезидента банк зобов’язаний продати таку валюту* як не використану за цільовим призначенням у встановлений строк**. При цьому додатна курсова різниця від такого продажу підлягає перерахуванню до бюджету а від’ємна — відноситься на результати господарської діяльності підприємства (у бухгалтерському обліку). Оскільки для такої ситуації в податковому законодавстві немає спеціальних норм, то слід застосовувати п.п. 7.3.5 Закону про податок на прибуток, який передбачає: у разі продажу валюти за гривні (добровільного чи примусового) до валових доходів уключається сума гривень, отриманих від покупця (на наш погляд, за мінусом суми, перерахованої банком до бюджету), а валові витрати збільшуються на суму балансової вартості такої валюти. Отже, якщо балансову вартість поверненої валюти буде відновлено на рівні балансової вартості на момент перерахування авансу (суми гривень, сплаченої при її придбанні), то в разі продажу банком за курсом вище курсу придбання додатну курсову різницю буде перераховано до бюджету, а валові доходи підприємства дорівнюватимуть валовим витратам (витратам на придбання валюти). Якщо ж валюту буде продано за комерційним курсом нижче курсу придбання, то валові доходи будуть менше валових витрат (витрат на придбання валюти) — підприємство отримає збиток від такої операції, що відповідає реальній ситуації незалежно від курсу НБУ, який складеться на момент повернення авансу нерезидентом.* Пунктом 6.2 постанови НБУ від 04.12.2008 р. № 413 було запроваджено спеціальні курси для продажу такої валюти, однак ця норма проіснувала тільки до 09.01.2009 р.
** Див. лист НБУ від 13.05.2008 р. № 13-116/2065-6286.
Приклад 3.
Підприємство перераховує нерезиденту аванс €10000, що надійшли раніше як валютна виручка (курс НБУ на момент надходження був 10,5 грн. за €1). Балансова вартість на момент перерахування авансу 105000 грн. (10000 х 10,5). Припустимо, що нерезидент повернув такий аванс і на цей момент курс НБУ склав 9,95 грн. за €1. Надалі підприємство продає таку валюту за комерційним курсом 10,15 грн. за €1. Валові доходи від продажу становитимуть 101500 грн. (10000 х 10,15).Якщо розрахувати балансову вартість поверненої валюти згідно з
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток, то вона становитиме 99500 грн. Отже, і до валових витрат можна включити суму 99500 грн. Таким чином, від продажу валюти буде отримано прибуток 2000 грн.Якщо балансову вартість поверненої валюти буде відновлено в сумі, що дорівнює балансовій вартості на момент перерахування авансу (105000 грн.), то в результаті продажу валюти валові витрати становитимуть 105000 грн. Отже, підприємство отримає збиток у сумі 3500 грн. (101500 - 105000).
Зауважимо: якби підприємство не провадило операції з валютою, що не впливають на валові доходи і витрати (перерахування авансу нерезиденту і його повернення), а відразу продало валюту за тим самим комерційним курсом (10,15 грн. за
€1), то від такої операції також було б отримано збиток у сумі 3500 грн. (101500 - 105000).
Банк повернув валюту з депозитного рахунка
У податковому обліку повернення основної суми депозиту не відображається у складі валового доходу підприємства-вкладника (
п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток).Оскільки
п. 7.3 Закону про податок на прибуток не містить спеціальних норм для визначення балансової вартості такої валюти, на наш погляд, слід керуватися загальними нормами п.п. 7.3.1 та розраховувати її виходячи з курсу НБУ на дату надходження.При цьому слід ураховувати, що депозитні операції
Закон про податок на прибуток для цілей оподаткування відносить до розряду «заборгованості» в інвалюті. Отже, при продажу (погашенні) такої заборгованості необхідно визначати фінансовий результат від такої операції (курсову різницю). Балансова вартість заборгованості в іноземній валюті розраховується за курсом НБУ на момент продажу.Фактично балансову вартість заборгованості за депозитом буде перетворено в балансову вартість поверненої валюти
. Ці показники будуть однаковими. У податковому обліку буде відображено лише курсову різницю між балансовою вартістю заборгованості (депозиту) на момент погашення та на початок поточного кварталу (або на момент формування заборгованості — розміщення валюти на депозит, якщо перерахування валюти на депозит і її повернення відбулися в одному податковому періоді).
Залишок іноземної валюти з єдиноподатного минулого
Якщо в момент надходження валюти підприємство перебувало на спрощеній системі оподаткування, то положення
п. 7.3. Закону про податок на прибуток на нього не поширювалися. Тому в податковому обліку єдиноподатника не фігурувала така величина, як балансова вартість іноземної валюти, і не було потреби перераховувати її на кінець кожного кварталу за правилами Закону про податок на прибуток.Після переходу на загальну систему оподаткування без такого показника, як балансова вартість іноземної валюти, не обійтися (при визначенні доходу від її продажу, при визначенні валових витрат при її перерахуванні постачальнику, при розрахунку курсових різниць на кінець кварталу).
Закон про податок на прибуток
не містить спеціальних правил визначення балансової вартості іноземної валюти, яка вже була в підприємства на момент переходу на загальну систему оподаткування. Оскільки такий перехід відбувається з початку кварталу, то, на наш погляд, у цьому випадку найприйнятнішим буде варіант визначення її балансової вартості як і щодо залишків валюти у звичайних платників податку на прибуток — за курсом НБУ на останній день попереднього кварталу.Як підставу для такого підходу можна розглядати положення
абзаців третього та п’ятого п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток, якими передбачено, що балансова вартість заборгованості (або залишку іноземної валюти) у наступному податковому періоді визначається за курсом умовного продажу в останній день попереднього звітного періоду, тобто за курсом НБУ, що діяв на такий день.Такого ж висновку можна дійти, якщо провести аналогію з визначенням балансової вартості основних фондів при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну. Нагадаємо, що в такому разі податківці рекомендують виходити з даних
бухгалтерського обліку (див. журнал «Вісник податкової служби України», 2003, № 47 і лист ДПАУ від 07.09.2006 р. 16636/7/31-3017).Отже, якщо як балансову вартість іноземної валюти прийняти її вартість у бухгалтерському обліку, отримаємо величину, розраховану за курсом Нацбанку на дату балансу — останній день попереднього кварталу (
п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
Валюту отримано у вигляді штрафів, пені, безповоротної фінансової допомоги або під час інших операцій, не пов’язаних з продажем товарів (робіт, послуг)
Незважаючи на те що під час таких операцій можуть виникати валові доходи, моментом виникнення такого доходу, як правило, є момент надходження валюти*. Тому для визначення балансової вартості такої валюти слід застосовувати загальні положення
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток і виходити з курсу НБУ на дату надходження валюти.* Див. ст. «Санкції в договірних відносинах: запитання та відповіді» // «БТ», 2006, № 35, с. 15.
Приклад 4
. Якщо на момент отримання підприємством від нерезидента безоплатної фінансової допомоги в сумі $1000 курс НБУ склав 7,7 грн. за $1, то балансова вартість такої іноземної валюти дорівнює 7700 грн. (1000 х 7,7).Отже, ми розглянули питання формування балансової вартості іноземної валюти в момент її надходження на підприємство. Перейдемо до розгляду питань, пов’язаних з вибуттям іноземної валюти.
Оцінка валюти в момент вибуття
Якщо той самий вид валюти надходить (накопичується) на підприємство з декількох джерел (з різною балансовою вартістю), виникає запитання щодо визначення її балансової вартості на момент вибуття.
Підпункт 7.3.6 Закону про податок на прибуток
пропонує платнику податків самостійно вибрати один із двох методів оцінки балансової вартості іноземної валюти — за середньозваженою чи ідентифікованою вартістю. Вибраний метод оцінки не можна змінювати протягом податкового року. Розглянемо кожен з цих методів.Оцінка балансової вартості іноземної валюти за середньозваженою вартістю
. У Законі про податок на прибуток немає рекомендацій щодо порядку розрахунку балансової вартості іноземної валюти методом середньозваженої вартості. Тому доводиться пристосовувати аналогічні методи, що застосовуються до інших видів активів. Так, у пп. 18 і 19 П(С)БО 9 «Запаси» описано два способи оцінки запасів за середньозваженою вартістю: за періодом та за операціями, що цілком застосовні для визначення балансової вартості валюти.1.
При використанні способу «за періодом» балансову вартість іноземної валюти, що вибула, визначають наприкінці звітного періоду (як правило, при складанні декларації з податку на прибуток), у цілому по періоду. Для цього суму валюти, що вибула протягом періоду, помножують на відношення сумарної балансової вартості залишку валюти на початок звітного періоду і балансової вартості валюти, що надійшла в такому звітному періоді, до сумарної кількості валюти на початок періоду і валюти, що надійшла протягом такого періоду.Зауважимо, що визначити балансову вартість одиниці іноземної валюти за цим методом
на момент її вибуття неможливо, оскільки на цей показник впливають усі операції (за звітний період), під час яких на підприємство надходить такий вид валюти. Це можна зробити лише після завершення звітного періоду.Продемонструємо порядок розрахунку середньозваженої балансової вартості іноземної валюти за період на умовному прикладі.
Приклад 5
. Інформацію про залишки валюти підприємства на початок та кінець звітного періоду, а також про операції, здійснені протягом періоду, показано в табл. 2.
Таблиця 2.
Визначення середньозваженої вартості валюти (спосіб «за періодом»). Вихідні дані| Дата | Операція | Сума, € | БВ валюти, грн. |
| 01.01.2009 р. | Залишок валюти на валютному рахунку на початок періоду (курс НБУ* на 31.12.2008 р. — 10,85 грн./€) | 1000 | 10850 |
| 20.01.2009 р. | Отримано аванс у валюті за експортним договором | 10000 | 101500 |
| 22.01.2009 р. | Перераховано аванс постачальнику-нерезиденту | 5000 | 52296,88** |
| 10.02.2009 р. | Придбано валюту на МВРУ (комерційний курс — 11,0 грн./€) | 5000 | 55000 |
| 12.02.2009 р. | Перераховано аванс постачальнику-нерезиденту | 7000 | 73215,63** |
| 31.03.2009 р. | Залишок валюти на валютному рахунку на кінець періоду | 4000 | 41837,49** |
| Залишок валюти на валютному рахунку на кінець періоду після проведення перерахунку (курс НБУ на 10,16 грн./€) | 4000 | 40640 | |
| * Курси умовні. ** Розрахунок див. нижче. Ці показники визначаємо після закінчення звітного періоду. | |||
Загальна сума залишку валюти на початок періоду і валюти, що надійшла:
1000 + 10000 + 5000 = 16000 (EUR).
Загальна балансова вартість залишку валюти на початок періоду і валюти, що надійшла:
10850 + 101500 + 55000 = 167350 (грн.).
Валові витрати* (балансова вартість валюти, що вибула) щодо імпортних товарів, за які перераховано аванси у валюті, становитимуть:
— за операцією від 22.01.2009 р.
5000 х (167350 : 16000)** = 52296,88 (грн.);
— за операцією від 12.02.2009 р.
7000 х (167350 : 16000) = 73215,63 (грн.).
* Тут ми говоримо тільки про суму витрат, не прив’язуючись до дати їх виникнення.
** Ми не розраховуємо середньозважений курс, а залишаємо відношення балансової вартості валюти до її суми, оскільки це врятовує від неточностей через округлення.
Загальна балансова вартість іноземної валюти, що вибула: 125512,51 грн. (52296,88 грн. + 73215,63 грн.).
Отже, балансова вартість
€4000, що залишилися на кінець звітного періоду, до проведення щоквартального перерахунку дорівнює 41837,49 (167350 - 125512,51).Результат від умовного продажу (перерахунку) залишку валюти на кінець I кварталу 2009 року:
4000 х 10,16 - 41837,49 = -1197,49 (грн.).
Такий збиток (від’ємна курсова різниця) включається до валових витрат підприємства.
2.
При використанні способу «за операцією» балансову вартість іноземної валюти, що вибула, визначають на дату кожної операції, під час якої вибуває валюта, тобто облік руху іноземної валюти ведеться постійно. Для цього суму валюти, що вибула при здійсненні кожної операції, помножують на відношення сумарної балансової вартості валюти на дату операції (сума балансової вартості залишку валюти і балансової вартості валюти, що надійшла до здійснення такої операції) до сумарної кількості валюти (залишок та кількість, що надійшла до такої операції).Результат застосування такого методу до умов розглянутого вище прикладу показано в табл. 3.
Таблиця 3.
Визначення середньозваженої вартості валюти (спосіб «за операцією»)| Дата | Операція | Сума, € | БВ валюти, грн. | Порядок |
| 01.01.2009 р. | Залишок валюти на валютному рахунку на початок періоду (курс НБУ на 31.12.2008 р. — 10,85 грн./€) | 1000 | 10850 | 1000 х 10,85 |
| 20.01.2009 р. | Отримано аванс у валюті за експортним договором (курс НБУ — 10,15 грн./€) | 10000 | 101500 | 10000 х 10,15 |
| х | РАЗОМ після здійснення операції | 11000 | 112350 | — |
| 22.01.2009 р. | Перераховано аванс постачальнику-нерезиденту | 5000 | 51068,18 | 5000 х (112350:11000) |
| 10.02.2009 р. | Придбано валюту на МВРУ (комерційний курс — 11,0 грн./€) | 5000 | 55000 | 5000 х 11 |
| х | РАЗОМ після здійснення операції | 11000 | 116281,82 | 116281,82 = 112350 - 51068,18 + 55000 |
| 12.02.2009 р. | Перераховано аванс постачальнику-нерезиденту | 7000 | 73997,52 | 7000 х (116281,82 : 11000) |
| 31.03.2009 р. | Залишок валюти на валютному рахунку на кінець періоду до проведення перерахунку | 4000 | 42284,30 | 116281,82 - 73997,52 |
| Залишок валюти на валютному рахунку на кінець періоду після проведення перерахунку (курс НБУ — 10,16 грн./€) | 4000 | 40640 | 4000 х 10,16 |
Як бачимо, у цьому випадку загальна сума валових витрат за перерахованими авансами становитиме: 125065,70 грн. (51068,18 + 73997,52).
Отже, балансова вартість
€4000, що залишилися на кінець звітного періоду до проведення щоквартального перерахунку, становитиме 42284,30 грн.Результат від умовного продажу залишку валюти на кінець I кварталу 2009 року:
4000 х 10,16 - 42284,30 = -1644,30 (грн.).
Такий збиток (від’ємна курсова різниця) включається до валових витрат підприємства.
Оцінка балансової вартості іноземної валюти за ідентифікованою вартістю.
У Законі про податок на прибуток не наведено порядок розрахунку балансової вартості іноземної валюти методом ідентифікованої вартості, тому можна скористатися аналогічним методом, що застосовується до запасів (п. 17 П(С)БО 9 «Запаси»). Зауважимо: в бухгалтерському обліку застосування такого методу є обов’язковим у разі обліку запасів, які використовуються для спеціальних замовлень та проектів, а також запасів, що не замінюють один одного (наділених індивідуальними ознаками).Сутність цього методу полягає в тому, що облік запасів (у нашому випадку — валюти) ведеться окремо щодо кожної партії до моменту їх вибуття. Оскільки валюта не має індивідуальних ознак, то вести окремий (ідентифікований) облік її залишків можна тільки виходячи з курсу, за яким вона надійшла.
Слід зауважити, що застосування цього методу, на наш погляд, дуже обмежене. Так, однозначно можна говорити про застосування методу ідентифікованої вартості, зокрема, у випадках, коли підприємство:
— придбаває валюту для видачі підзвітній особі, яка направляється в закордонне відрядження;
— придбаває валюту для виконання певного імпортного контракту;
— отримує кредит в інвалюті для придбання обладнання і використовує її саме на ці цілі.
У цих прикладах ми чітко бачимо, куди витрачено конкретну партію валюти. На наш погляд, застосування цього методу виправдане саме в такого роду ситуаціях.
А от як його застосовувати (і чи можна застосовувати взагалі) у ситуаціях, коли на підприємстві протягом періоду відбуваються десятки (а то й сотні) операцій з надходження та вибуття валюти, із
Закону про податок на прибуток не зрозуміло.Покажемо, яким ми бачимо механізм застосування цього методу в такій ситуації на умовах розглянутого вище прикладу 5 (див. табл. 4).
Таблиця 4.
Облік вибуття валюти за методом ідентифікованої вартості| Дата | Операція | Сума, € | БВ валюти, грн. | Порядок |
| 01.01.2009 р. | Залишок валюти на валютному рахунку на початок періоду (курс НБУ на 31.12.2008 р. — 10,85 грн./€) | 1000 | 10850 | 1000 х 10,85 |
| 20.01.2009 р. | Отримано аванс у валюті за експортним договором (курс НБУ — 10,15 грн./€) | 10000 | 101500 | 10000 х 10,15 |
| РАЗОМ після здійснення операції | 1000 | 10850 | — | |
| 10000 | 101500 | |||
| 22.01.2009 р. | Перераховано аванс постачальнику-нерезиденту | 1000* | 10850 | — |
| 4000* | 40600 | 4000 х 10,15 | ||
| РАЗОМ після здійснення операції | 6000 | 60900 | (10000 - 4000) х 10,15 | |
| 10.02.2009 р. | Придбано валюту на МВРУ (комерційний курс — 11,0 грн./€) | 5000 | 55000 | 5000 х 11 |
| РАЗОМ після здійснення операції | 6000 | 60900 | — | |
| 5000 | 55000 | |||
| 12.02.2009 р. | Перераховано аванс постачальнику-нерезиденту | 5000** | 55000 | 5000 х 11 |
| 2000 | 20300 | 2000 х 10,15 | ||
| 31.03.2009 р. | Залишок валюти на валютному рахунку на кінець періоду до проведення перерахунку | 4000 | 40600 | (6000 - 2000) х 10,15 |
| Залишок валюти на валютному рахунку на кінець періоду після проведення перерахунку (курс НБУ — 10,16 грн./€) | 4000 | 40640 | 4000 х 10,16 | |
| * Якщо немає додаткових обмежень, підприємство може самостійно визначити, яку валюту (із залишку чи з виручки, що надійшла) витратити (списати) на таку операцію. ** Підприємство зобов’язане використати придбану валюту протягом 10 днів за цільовим призначенням. | ||||
Валові витрати* (балансова вартість валюти, що вибула) щодо імпортних товарів, за які перераховано аванси у валюті, становитимуть:
— за операцією від 12.02.2009 р.:
10850 + 40600 = 51450 (грн.);
— за операцією від 12.02.2009 р.:
55000 + 20300 = 75300 (грн.).
* Тут ми говоримо тільки про суму витрат, не прив’язуючись до дати їх виникнення.
Загальна сума валових витрат щодо перерахованих авансів становитиме 126750 грн.
Результат від умовного продажу залишку валюти на кінець I кварталу 2009 року:
40640 - 40600 = 40 (грн.).
Такий дохід (додатна курсова різниця) включається до валових доходів підприємства.
Якщо порівнювати всі три розглянуті варіанти, то можна помітити, що за тією самою операцією суми валових витрат відрізняються залежно від методу визначення балансової вартості валюти, що вибула. Відрізняються й загальні суми валових витрат, що виникнуть після отримання товарів, за які перераховано аванси.
Однак, якщо врахувати суми збитків (прибутку) від умовного продажу залишку валюти на кінець податкового періоду, отримаємо абсолютно однаковий результат — 126710 грн. за всіма трьома варіантами:
— за середньозваженою вартістю (спосіб «за періодом»):
125512,51 + 1197,49 = 126710 (грн.);
— за середньозваженою вартістю (спосіб «за операцією»):
125065,7 + 1644,30 = 126710 (грн.);
— за ідентифікованою вартістю:
126750 - 40 = 126710 (грн.).
Відмінності лише в тому, що валові витрати щодо перерахованих авансів буде збільшено в момент отримання товарів від нерезидента, а от збитки (доходи) від умовного продажу залишків валюти на кінець звітного періоду необхідно відобразити в декларації з податку на прибуток за I квартал 2009 року у складі інших витрат (доходів) рядка 04.13 чи 01.6 відповідно.
Таким чином, відмінності між результатами, отриманими за різними методами розрахунку балансової вартості валюти, що вибула, за умови, що валюту використано на валововитратні операції, мають тимчасовий характер. Нагадаємо ще раз, що вибраний метод протягом року змінювати не можна. А те, на якому методі зупинитися, залежить від конкретної ситуації.
На цьому наша розмова про балансову вартість іноземної валюти завершується. Бажаємо, щоб у вас завжди вистачало грошових коштів як у гривні, так і в іноземній валюті, а з порядком їх обліку ви тепер розберетеся без особливих труднощів.
