ПОМИЛКИ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК:
нюанси штрафування при самостійному виправленні
Порядок обчислення та відображення у звітності податку на прибуток по праву вважається одним із найскладніших. У зв’язку з цим мало кому з бухгалтерів щастить уникнути помилок в обліку цього податку. Цілком природним є також прагнення бухгалтера виправити виявлені облікові похибки якнайшвидше. Але процедурі виправлення помилок з податку на прибуток притаманні певні нюанси, які слід ураховувати при проведенні коригувальних дій. Сьогодні поговоримо про особливості розрахунку 5 % самоштрафу при виправленні помилок з податку на прибуток.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Інструкція № 110
— Інструкція про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.03.2001 р. № 110.Порядок № 143
— Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.Порядок № 761
— Примірний порядок проведення камеральної перевірки та здійснення контролю за справлянням податку на прибуток, затверджений наказом ДПАУ від 05.12.2008 р. № 761.Роз’яснення № 360 —
Узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування другого речення другого абзацу пункту 5.1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III, затверджене наказом ДПАУ від 10.09.2001 р. № 360.
При спотворенні показників яких рядків декларації слід нараховувати 5 % штраф?
Як відомо, порядок виправлення помилок, пов’язаних із заниженням податкового зобов’язання, регламентується
п. 17.2 Закону № 2181. Згідно з ним штраф у розмірі 5 % стягується від суми недоплати, під якою мається на увазі сума заниженого податкового зобов’язання. Аналогічно недоплата визначається і в п. 2.8 Інструкції № 110.Відповідно до
п. 1.2 Закону № 2181 під податковим зобов’язанням розуміється «зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та строки, визначені цим Законом або іншими законами України». З цього випливає, що стосовно податку на прибуток податкове зобов’язання є зобов’язанням сплатити до бюджету відповідну суму податку на прибуток за підсумками звітного періоду. А оскільки щодо податку на прибуток звітними періодами є квартал, півріччя, три квартали та рік (п. 11.1 Закону про податок на прибуток), то й податкове зобов’язання має нараховуватися саме за ці періоди. У декларації воно зазначається в ряд. 14 «Податкове зобов’язання звітного періоду». Саме з цієї причини в ситуаціях, коли показник ряд. 14 декларації має менше значення, ніж показник ряд. 15 декларації (наприклад, за три квартали до нарахування проводиться менша сума податку, ніж за півріччя), їх різниця прирівнюється до переплати щодо податку. А показники ряд. 15 і 16 у декларації наводяться для того, щоб визначити суму, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками кварталу, з урахуванням уже раніше нарахованої (сплаченої) суми.Водночас форму декларації побудовано таким чином, що з податку на прибуток фактично визначаються два податкові зобов’язання. Перше податкове зобов’язання — «звітне» — указується в ряд. 14
«Податкове зобов’язання звітного періоду» і розраховується наростаючим підсумком за звітний період (квартал, три квартали, півріччя, рік). Друге податкове зобов’язання — «квартальне» — являє собою суму, що підлягає сплаті за результатами кварталу* та обчислюється як різниця між ряд. 14 і ряд. 15 «Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року».* Зрозуміло, що в I кварталі «звітне» податкове зобов’язання збігатиметься з «квартальним».
На який із цих показників слід орієнтуватися при обчисленні 5 % штрафу, у нормативних актах не зазначається. Унаслідок неврегульованості цього питання при його вирішенні слід ураховувати також думку фахівців податкових органів, які схиляються до того, що податковий борг може виникати і в разі неправильного заповнення ряд. 15 декларації, у зв’язку з чим приписують нараховувати 5 % самоштраф (консультація в
журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 40, с. 39). Підстави для таких висновків дає порядок заповнення картки особового рахунка в ДПІ, де проводиться різниця між показником ряд. 14 і ряд. 15 декларації. На це можна заперечити, що алгоритм ведення особових рахунків не повинен впливати на процедуру нарахування самоштрафу. Більше того, ні в декларації, ні в уточнюючому Розрахунку (див. Порядок № 143) не передбачено окремих рядків для виправлення показника ряд. 15. І виходить: якщо чітко дотримуватися запропонованого ДПАУ механізму самоуточнення, виправити цей, на думку податківців, важливий показник ряд. 15 декларації взагалі неможливо.Але для платників є сенс прислухатися до позиції податкових органів та нарахувати при самовиправленні 5 % штраф від суми заниження показника, що визначається як різниця між ряд. 14 і ряд. 15 декларації*. Як це можна зробити, не дотримуючись чітко форми уточнюючого Розрахунку, ми розповімо нижче.
* До речі, у тих випадках, коли показник ряд. 15 «перекриває» і після виправлення показник ряд. 14, для платника цей варіант нарахування самоштрафу навіть вигідніший.
На підставі викладеного можна дійти висновку, що 5 % штраф слід нараховувати в тому випадку, коли допущена в попередньому періоді помилка призвела до заниження показника ряд. 14 або різниці між показниками ряд. 14 і ряд. 15 декларації.
Чи потрібно нараховувати 5 % самоштраф за наявності переплати?
У бухгалтерському середовищі взагалі існує думка, що за наявності переплати з податку на прибуток, відображеної в картці особового рахунка, на суму податкового зобов’язання щодо виявлених самостійно помилок 5 % штраф нараховувати не потрібно. Деяких бентежить, що в декларації є
ряд. 16 «Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)», в якій відображаються переплати з податку на прибуток. І згідно з алгоритмом заповнення декларації до бюджету за звітний період перераховується сума за вирахуванням переплати: ряд. 17 декларації «Сума податку до сплати» визначається як додатне значення різниці між рядком 14 «Податкове зобов’язання звітного періоду» і рядками 15 — 16.Дійсно, у
рядку 16 декларації показується сума тієї переплати з податку на прибуток, що не виходить на поточний рахунок, а зараховується в рахунок сплати податку за майбутні періоди. Це випливає з п. 3 Порядку № 143 і підтверджується роз’ясненнями представників податкових органів (див. п. 1 додатка 1 до Порядку № 761 та консультацію Н. Хоцянівської «Переплата з податку на прибуток за рік відображається в декларації наступного року» // «БТ», 2009, № 8, с. 45). Але показники, відображені в цьому рядку, не впливають на процедуру нарахування 5 % штрафу. Пояснимо чому.Як зазначалося вище, податкові зобов’язання за звітний період відображаються в ряд. 14 декларації, а показники рядків 15 і 16 використовуються для виключення принципу наростаючого підсумку та розрахунку суми, що підлягає сплаті до бюджету за підсумками кварталу. Умовно їх можна зарахувати до джерел самостійного погашення податкового зобов’язання (
п. 7.1 Закону № 2181). При цьому показник ряд. 16 взагалі не відображається в картці особового рахунка платника.З цього можна дійти висновку, що податкове зобов’язання у платника виникає незалежно від наявності переплати податку до бюджету**, на що звертають увагу й суди (див., наприклад,
п.п. 2.2 інформаційного листа ВГСУ від 13.02.2002 р. № 01-8/155). Але враховуючи, що в п. 17.2 Закону № 2181 про переплату нічого не йдеться, можна зробити висновок, що 5 % штраф слід нараховувати в разі недоплати (заниження податкового зобов’язання), на яку факт переплати не впливає. Це підтверджують і податківці (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 40, с. 23). Водночас у рахунок сплати 5 % самоштрафу буде автоматично зараховано наявну переплату з податку (див. лист ДПАУ від 25.05.2001 р. № 6901/7/16-1117 і п. 46 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317), хоча для підстраховування не завадить подати до ДПІ заяву про перекидання.** Саме з цієї причини наявність переплати не впливає на застосування штрафних санкцій, передбачених ст. 17 Закону № 2181, податковим органом (див. п.п. 6.1.10 Інструкції № 110, лист ДПАУ від 06.09.2006 р. № 2252/10/15-107).
Помилка вплинула на показники декількох декларацій — від якої суми розраховувати 5 % штраф?
При нарахуванні самоштрафу необхідно звернути увагу, що завдяки принципу наростаючого підсумку помилка, що тягне за собою заниження податкового зобов’язання, може вплинути на податкові зобов’язання декларацій і в подальших періодах.
Наприклад
, помилка в заниженні валових доходів, допущена в I кварталі звітного року, скажімо, на суму 10 тис. грн., якщо в декларації відображено податкові зобов’язання до сплати до бюджету (заповнено показник ряд. 14 декларацій), призведе до недоплати податку за I квартал на суму 10000 х 0,25 = 2500 грн. (заниження показника ряд. 14 декларації). А в наступних періодах звітного року за умови некоректного відображення цієї суми в ряд. 15 декларації саме в цій частині буде занижено різницю між показниками ряд. 14 і ряд. 15.За наявності таких помилок 5 % штраф потрібно розраховувати від суми заниження податкових зобов’язань за першою помилковою декларацією, оскільки суму податкових зобов’язань було занижено, по суті, один раз за підсумками періоду, в якому вперше було помилково заповнено декларацію. А в деклараціях за наступні періоди просто відображалися наслідки раніше допущеної помилки. Це підтверджують і податківці, які допускають можливість подання уточнюючих розрахунків лише до тих декларацій, в яких було допущено помилки, а не виявилися їх наслідки (див.
лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 та консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 12).До речі, проблема «довгограючих» помилок, що виявилися в деклараціях декількох звітних періодів «наростаючим підсумком», давно відома ДПАУ. Так, ще за часів старої форми декларації податківці приписували подавати нову (уточнену) декларацію лише до тієї декларації, в якій уперше було допущено помилку (див.
роз’яснення № 360). І хоча з того часу порядок виправлення помилок у декларації змінився, загальний підхід ДПАУ до проведення коригувальних дій, мабуть, не зазнав змін.Водночас певні нюанси при виправленні помилок спостерігаються в тих випадках, коли помилка призводить до недоплати податкових зобов’язань не в періоді її виникнення, а в подальших звітних періодах.
Якщо помилка призвела до недоплати податку на прибуток у подальших періодах
Є кілька причин, з яких помилка може вплинути на недоплату податку не відразу, а після закінчення певного часу. Наприклад, це відбувається в тих випадках, коли в декларації за період, в якому було допущено помилку:
1) було задекларовано збитки, а в подальших деклараціях був прибуток;
2) показник ряд. 15 і після виправлення ряд. 14 перекриває відображену в ньому суму.
У зв’язку з цим виникає запитання: а чи потрібно в таких випадках відстежувати вплив помилки на недоплату податкових зобов’язань у подальших періодах і нараховувати на цю суму 5 % штраф? Будь-які рекомендації в нормативних актах із цього приводу відсутні, ми ж вважаємо, що аналізувати вплив помилки на заниження податкових зобов’язань у подальших періодах все-таки потрібно. Адже для дотримання умов
п. 17.2 Закону № 2181 необхідно виявити сам факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, при цьому в Законі не уточнюється, що для цих цілей має аналізуватися лише період допущення першої помилки. На наш погляд, некоректно говорити, що помилка не призвела до недоплати податкових зобов’язань у тих випадках, коли це сталося не відразу, а через певний проміжок часу.Що стосується позиції ДПАУ, то запропонований нею механізм виправлення помилок не витримує критики, оскільки не відзначається послідовністю та призводить до різних результатів. Так, якщо виправлення провадиться через поточну декларацію, то, на думку податківців, 5 % штраф слід обчислювати в разі заниження валових доходів або завищення валових витрат, амортизації в будь-якому разі (див.
п. 4 додатка 1 до Порядку № 761). І виходить, що необхідність обчислення самоштрафу взагалі не залежить від наявності податкового зобов’язання ні за період, в якому було допущено помилки, ні за період, в якому вони виявилися. Звичайно ж, це неправильно, оскільки в тих ситуаціях, коли помилки не призводять до недоплати податкових зобов’язань за минулі періоди (наприклад, у них декларувалися збитки), підстав для обчислення самоштрафу немає.Якщо ж виправлення помилки здійснюється шляхом подання уточнюючого Розрахунку, то сума податкового зобов’язання звітного періоду, при Розрахунку якого виявлено помилку (ряд. 7.1 і 7.2 уточнюючого Розрахунку), на розрахунок 5 % штрафу впливає. При цьому, на наш погляд, тут ідеться про коригування показників того періоду, при розрахунку податкового зобов’язання за який було допущено помилку. Однак ані із самої форми Розрахунку, ані з
Порядку № 761 не можна зробити однозначних висновків, що вважається таким періодом — чи то лише період, в якому помилку було допущено вперше, чи то всі подальші періоди, в яких вона призвела до заниження податкових зобов’язань. І хоча, як уже зазначалося, з роз’яснень податківців можна зрозуміти, що в цьому випадку мається на увазі період «першої помилки», на нормативному рівні це питання не врегульоване. Узагалі, при нефіскальній інтерпретації ситуація виходить з точністю до навпаки (порівняно з виправленням через декларацію) — при виправленні помилки, що спричинює недоплату податкового зобов’язання не в періоді її допущення, а в подальших періодах, через уточнюючий Розрахунок (завдяки його формі) нараховувати 5 % штраф немає підстав. Як бачимо, спостерігаються дві крайнощі, що не вписуються в норми п. 17.2 Закону № 2181.У цій ситуації платники, які виявили «довгограючі» помилки, що вплинули на недоплату податкового зобов’язання в подальших періодах, можуть діяти так:
1) подати уточнюючі розрахунки як за період, в якому було допущено помилку, так і за всі періоди, в яких помилка призвела до недоплати податкового зобов’язання, або виправити ці помилки в поточній декларації з нарахуванням 5 % штрафу від суми недоплати (зважений підхід);
2) подати уточнюючий Розрахунок лише за період, в якому вперше було допущено помилку, без нарахування 5 % штрафу (сміливий підхід).
Виправлення помилок, пов’язаних зі сплатою авансового внеску з дивідендів
Підприємство припустилося помилки при заповненні ряд. 13 — 15 декларації з податку на прибуток за 2008 рік. Зокрема, авансовий внесок податку на дивіденди (30 тис. грн.) у декларації за 2008 рік показано в ряд. 15 замість ряд. 13 (див. табл. 1). Інші суми до зменшення податку на прибуток (ряд. 13 декларації) у нас були відсутні. Як можна виправити цю помилку і чи потрібно нараховувати 5 % штраф?
Таблиця 1
| Код рядка декларації | Показники декларації за 11 місяців 2008 року (правильні) | Показники рядків декларації за 2008 рік | ||
| помилкові показники | правильні показники | різниця | ||
| 12 (нарахована сума податку) | 146000 | 180000 | 180000 | — |
| 13 (зменшення нарахованої суми податку) | 30000 | — | 30000 | -30000 |
| 14 (податкове зобов’язання звітного періоду) | 116000 | 180000 | 150000 | + 30000 |
| 15 (сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року) | 87000 | 146000* | 116000 | + 30000 |
| 17 (сума податку до сплати) | 29000 | 34000 | 34000 | 0 |
| * 116 тис. грн. + 30 тис. грн. =146 тис. грн. | ||||
Спочатку розберемося, як слід було заповнювати ці рядки в декларації за 2008 рік. Із запитання випливає, що авансовий внесок податку на дивіденди був менше податку на прибуток, а інші суми до зменшення податку на прибуток у підприємства відсутні. Отже, авансовий внесок податку на дивіденди потрібно було показати в ряд. 13 і ряд. 20 декларації за 11 місяців, а потім за принципом наростаючого підсумку перенести їх саме до цих рядків декларації за 2008 рік.
Як видно з табл. 1, у помилковій декларації показники податкових зобов’язань (ряд. 14) і суми нарахованого податку за попередній період (ряд. 15) було завищено на 30 тис. грн., а показник зменшення нарахованої суми податку (ряд. 13), навпаки, занижено на 30 тис. грн.
Тим часом складність виправлення такої помилки полягає в тому, що ні в поточній декларації, ні в уточнюючому розрахунку не передбачено окремих рядків для її відображення.
Оскільки з «двох лих» вибирають менше, можна порадити провести таке коригування в уточнюючому Розрахунку. Найбільше для цього підходить ряд. 6 уточнюючого Розрахунку, з назви якого
«Сума помилки, допущеної при зменшенні податкових зобов’язань» не можна однозначно зрозуміти, помилки в яких саме рядках у них слід виправляти. З алгоритму, наведеного в ряд. 7 уточнюючого Розрахунку для обчислення суми недоплати (ряд. 4 х х ряд. 5 - ряд. 6), можна дійти висновку, що в ряд. 6 зазначаються лише дані ряд. 13, що підтверджує і ДПАУ (див. п. 5 додатка 1 до Порядку № 761).Однак через те, що окремих рядків в уточнюючому Розрахунку для виправлення помилок, допущених у ряд. 15 —16 декларації немає, на нашу думку, їх можна зазначити в ряд. 6 уточнюючого Розрахунку. Такий підхід пропонують і податківці (див.
консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 1 та в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2003, № 51).При цьому необхідно звернути увагу на позицію ДПАУ з приводу того, що в тих випадках, коли результат дій з формули
ряд. 4 х х ряд. 5 - ряд. 6 дорівнює нулю, показники в ряд. 7.1 і 7.2 уточнюючого Розрахунку мають збігатися і податкове зобов’язання не повинне змінюватися при виправленні помилки (див. п. 5 додатка 1 до Порядку № 761).Ми з таким висновком не згодні, оскільки в цьому випадку, незважаючи на нульовий результат дій із зазначеної вище формули, податкові зобов’язання по ряд. 14 декларації помилково було завищено. Хоча внаслідок того, що місцеві податківці інколи наполягають на відображенні нулів у цих рядках, обережні платники можуть піти їм назустріч і проставити показники в уточнюючому Розрахунку так, як їм рекомендують перевіряючі.
З нашої ж точки зору, уточнюючий Розрахунок необхідно заповнити так, як показано нижче.
| Показники | Код рядка | Загальна сума | |||||||
| Сума помилки, допущеної при зменшенні податкових зобов’язань, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки*: | 6 | — | |||||||
| код | 13 | 15 |
|
|
|
|
| ||
| сума (±) | +30000 | -30000 |
|
|
|
|
| ||
| Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованої у зв’язку з виправленням помилки р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.2 - р. 7.1 | 7 | -30000* | |||||||
| Сума податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.1 | 180000* | |||||||
| Сума виправленого (вірного) податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка | 7.2 | 150000* | |||||||
| Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки р. 7 х 0,05 | 8 | — | |||||||
* При обережному підході в цих рядках потрібно проставити нулі.
Фрагмент заповнення уточнюючого Розрахунку
Ураховуючи неврегульованість цього порядку виправлення, до уточнюючого Розрахунку доцільно додати пояснювальну записку. Зауважимо також, що
5 % штраф у цій ситуації, на нашу думку, нараховуватися не повинен через те, що податкове зобов’язання, зазначене в рядку 14, було не занижено, а завищено, а різниця між показниками ряд. 14 і ряд. 15 декларації після виправлення не змінилася.Що стосується іншої відповідальності за це порушення, то формально
Закон № 2181 не звільняє платника податків від адміністративного штрафу, у тому числі за ст. 1631 КУпАП «Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків» у тих випадках, коли виправляється завищення, а не заниження податкових зобов’язань. Це пов’язане з тим, що «амністуючий» п. 17.2 Закону № 2181 обумовлює тільки ситуації виправлення занижених податкових зобов’язань, тоді як їх завищення коригується за п. 5.1 Закону № 2181.Але, на нашу думку, виходячи із системного прочитання закону, наслідки самостійного виправлення помилок у завищенні податкових зобов’язань мають не бути жорсткішими, ніж при коригуванні заниження податкових зобов’язань. Та й податківці, як правило, адмінштраф при самостійному виправленні помилок не накладають.
У декларації за 2008 рік підприємство припустилося помилки при обчисленні авансових внесків з податку на дивіденди — завищило суму податку на 9 тис. грн. у ряд. 13 і ряд. 20 декларації (зазначило суму 65 тис. грн. замість 56 тис. грн.), але сплатило правильну суму. Як виправити цю помилку, чи потрібно нараховувати 5 % штраф і чим може загрожувати таке невиправлення?
Цю помилку можна виправити лише через уточнюючий Розрахунок, оскільки, як зазначалося вище, у декларації спеціальних рядків для таких коригувань не передбачено.
Але при цьому слід урахувати, що завищення суми авансового внеску, мабуть, спричинило заниження суми податкового зобов’язання, яке вказується в ряд. 14 декларації.
У зв’язку з цим для проведення коригування відповідно до
п. 17.2 Закону № 2181 необхідно здійснити такі дії:1) нарахувати на суму заниженого податкового зобов’язання, зазначеного в ряд. 14 декларації, 5 % штраф (9000 х 0,05 = 450 грн.);
2) сплатити до подання уточнюючого Розрахунку суму штрафу і недоїмки, яка утворилася за рахунок заниження показника по ряд. 14 декларації (9000 + 450 = 9450 грн.);
3) подати уточнюючий Розрахунок до податкового органу.
Якщо такі дії буде виконано, то жодні санкції, включаючи адміністративні, застосовуватися не повинні.
Інакше — за відсутності самовиправлення, якщо інспектор виявить таку помилку при проведенні камеральної перевірки, до платника податків може бути застосовано штрафні санкції за
п.п. 17.1.4 Закону № 2181 (див. консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 2). Якщо ж помилку буде виявлено під час документальної перевірки, то накладуть штраф за п.п. 17.1.3 Закону № 2181. Ну й додатково винну особу можуть притягти до відповідальності за ст. 1631 КУпАП (адмінштраф у розмірі від 85 до 170 грн.).
У декларації за три квартали 2008 року підприємство занизило (у ряд. 13 і ряд. 20 декларації) та недоплатило суму авансових внесків податку на дивіденди. Як виправити цю помилку і чи потрібно нараховувати 5 % штраф?
Як і в попередньому запитанні, таку помилку можна виправити тільки шляхом подання уточнюючого Розрахунку. Але тут податкове зобов’язання по ряд. 14 декларації, навпаки, було завищено. Між тим у частині застосування штрафних санкцій ця ситуація тягне за собою серйознішу відповідальність, ніж попередня.
Пов’язане це з тим, що в цьому випадку авансовий внесок податку на дивіденди було не тільки занижено в декларації, а ще й недоплачено, за що передбачено відповідальність за
п.п. 17.1.9 Закону № 2181 у розмірі 200 % від суми недоплати.Причому податківці вважають, що в разі недоплати цей штраф потрібно стягувати незалежно від того, хто виявив порушення — податковий орган чи платник (див.
листи ДПАУ від 28.05.2008 р. № 197/2/15-0210, від 28.05.2008 р. № 6208/5/15-0215 та консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 28). Певні підстави для таких висновків є. Адже авансовий внесок податку на дивіденди в декларації не узгоджується (його сплата здійснюється не за даними декларації), що підтверджує і ДПАУ в листі від 08.06.2006 р. № 10867/7/15-0317. У зв’язку з цим формально «амністуючі» норми п. 17.2 Закону № 2181 на коригування помилок, пов’язаних з обчисленням і сплатою авансових внесків, не поширюються.Якщо дотримуватись такого підходу, то 5 % штраф самостійно обчислювати немає сенсу, оскільки при перевірці податківці все одно нарахують штраф на підставі
п.п. 17.1.9 Закону № 2181.Зауважимо також: якби підприємство в декларації авансовий внесок занизило, але сплатило б його своєчасно та в повній сумі, то штраф за
п.п. 17.1.9 Закону № 2181 податківці б не нараховували (див. лист ДПАУ від 08.06.2006 р. № 10867/7/15-0317).Водночас ми з підходом податківців не згодні та вважаємо, що 5 % штраф має врятувати від штрафу за
п.п. 17.1.9 Закону № 2181, який, у свою чергу, податківці мають право накладати лише тоді, якщо його виявлено в результаті перевірки. На користь цього підходу можна навести такі аргументи:1) в аналогічній ситуації — щодо неутримання податку з доходів фізичних осіб — представники ДПАУ погоджуються на думці, що цей штраф при самостійному виправленні помилок не застосовується (див., наприклад, консультацію
Тетяни Добродій, начальника відділу звернень платників Департаменту оподаткування фізичних осіб ДПАУ // «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 22). Підхід тут має бути єдиним;2) якщо дотримуватись логіки податківців, то можна дійти висновку, що сплата 5 % штрафу звільняє тільки від адмінштрафу і не звільняє від усіх інших штрафів, передбачених
п. 17.1 Закону № 2181, адже у звільняючій частині третій п. 17.2 Закону № 2181 названо лише адмінштраф*.* До речі, у старій редакції п. 17.2 Закону № 2181 було прямо названо, крім адмінштрафу, ще і штрафи, передбачені пп. 17.1.2 — 17.1.7 Закону № 2181. Однак сьогодні таких обмежень немає.
Якщо помилки одного звітного періоду «згортаються»
Підприємство в декларації за 2008 рік помилково завищило показник ряд. 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» на суму 10000 грн., але при цьому на суму 6000 грн. було помилково завищено показник ряд. 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)». У ряд. 14 помилкової декларації було зазначено суму податкового зобов’язання в розмірі 200000 грн., у ряд. 15 — 160000 грн. Від якої суми в цьому випадку потрібно розраховувати 5% самоштраф?
Як зазначалося вище, 5% самоштраф, на нашу думку, слід розраховувати від суми
недоплати — від суми заниження показника ряд. 14 декларації чи різниці між показниками ряд. 14 і ряд. 15 декларації.Виходячи із запитання, у нашому випадку як показник ряд. 14, так і різниця між показниками ряд. 14 і ряд. 15 було занижено на однакову суму:
(10000 - 6000) х 25 % = 1000 (грн.).
Це і є сума
недоплати, від якої потрібно провадити розрахунок 5 % самоштрафу. Таким чином, сума штрафу становитиме:1000 х 5 % =50 (грн.).
Чи потрібно сплачувати штраф, якщо в помилковій декларації збитки
У декларації за 11 місяців 2008 року було помилково завищено валові витрати на суму 2000 грн. (показник ряд. 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11»), при цьому в ряд. 08 декларації було відображено збитки в сумі 6000 грн., а в рядку 15 — суму 4500 грн. Але за підсумками 2008 року отримано прибуток у розмірі 28000 грн. (ряд. 11), і в декларації за 2008 рік задекларовано податок на прибуток у сумі 7000 грн. (ряд. 14). Чи потрібно в цьому випадку розраховувати 5% самоштраф?
Ми вважаємо, що потрібно. Вище вже зазначалося, що необхідність самовиправлення і нарахування самоштрафу в
Законі № 2181 ув’язується із самим фактом недоплати і за наявності «довгограючих» помилок слід нарахувати 5% самоштраф від суми недоплати за будь-який із періодів, в яких виявлено помилку (див. табл. 2).
Таблиця 2
| Код рядка декларації | Помилкові показники в декларації за: | Правильні показники в декларації за: | ||
| 11 міс. 2008 р. | 2008 р. | 11 міс. 2008 р. | 2008 р. | |
| 08 | 6000 | — | 4000 | — |
| 11 | -6000 | 28000 | -4000 | 30000 |
| 12 | — | 28000 | — | 30000 |
| 14 | — | 7000 | — | 7500 |
| 15 | 4500 | — | 4500 | — |
| 16 | — | 4500 | — | 4500 |
| 17 | — | 2500 | — | 3000 |
У цьому випадку помилка вплинула на недоплату податку на прибуток не відразу, а в декларації за наступний звітний період — 2008 рік (оскільки в декларації за 11 місяців 2008 року та після виправлення помилки все одно було б задекларовано збитки в сумі 4000 грн.: 6000 грн. - 2000 грн.). Таким чином, виходячи із зазначених у запитанні даних, сума виправленого показника ряд. 14 у декларації за 2008 рік становитиме 7500 грн. (7000 + 2000 х 25 %). Відповідно сума
недоплати податку дорівнює 500 грн. (7500 - 7000 або 2000 х 25 %), а сума 5 % самоштрафу — 25 грн. (500 х 5 %).Водночас у такій ситуації платник може здійснити виправлення двома способами. Можна провести виправлення з нарахуванням 5 % самоштрафу або в поточній декларації, або в уточнюючому Розрахунку. Але при другому варіанті виправлення доведеться подати уточнюючі розрахунки до декларації за 11 місяців 2008 року (без нарахування 5 % самоштрафу), і до декларації за 2008 рік (з нарахуванням 5 % самоштрафу).
Як заповнювати ряд. 22 протягом року
У декларації за I квартал 2009 підприємство виправило помилку і сплатило 5% самоштраф, який показало в рядку 22 «Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилок». Як заповнювати цей рядок у декларації за півріччя?
При заповненні ряд. 22 декларації слід ураховувати: як і в інших рядках декларації, її показники відображаються за принципом наростаючого підсумку. Отже, показник ряд. 22 за I квартал декларації виходячи з цього принципу потрапить до цього ж рядка декларації за півріччя, три квартали, 11 місяців та за рік.
Причому коректне заповнення ряд. 22 безпосередньо впливає на облік з податку на прибуток, оскільки цей показник проводиться по особовому рахунку платника. У цьому випадку його буде відображено в особовому рахунку на підставі декларації за I квартал, а далі за підсумками півріччя і наступних періодів ця сума вже додатково до нарахування не проводитиметься, оскільки по особовому рахунку проводиться різниця між показником цього рядка звітного періоду і попереднього періоду.
Однак, якщо при камеральній перевірці буде виявлено відсутність показника в цих рядках за наступні періоди, то це може бути розцінено як порушення порядку ведення податкового обліку (що загрожує накладенням адмінштрафу за
ст. 1631 КУпАП «Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків» у розмірі від 85 до 170 грн., а при повторному протягом року порушенні — від 170 до 255 грн.).Тому таких помилок, так само як і будь-яких інших, краще не припускатися.
