СІЛЬГОСП-ПДВ:
запитання та відповіді
З 1 січня 2009 року для сільгосппідприємств, підприємств лісового господарства та рибальства діє пільговий спецрежим з ПДВ. Його встановлено ст. 81 Закону про ПДВ. Незважаючи на те що з того часу пройшло вже більше 10 місяців, запитання щодо сільгосп-ПДВ надходять до нашої редакції.
У сьогоднішній статті ми відповімо на найцікавіші, на наш погляд, запитання.
Анатолій БОБРО, Наталія ГОЛОСКУБОВА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР.Перелік № 23
— Перелік видів діяльності, на які поширюються норми статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість», затверджений постановою КМУ від 21.01.2009 р. № 23.Порядок № 291
— Порядок обліку та використання коштів, спрямованих на виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі, затверджений постановою КМУ від 02.04.2009 р. № 291.Інструкція № 141
— Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена МФУ від 01.07.97 р. № 141.Положення № 79
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79.
Платники спецрежиму з ПДВ
Хто з платників ПДВ може застосовувати спецрежим із сільгосп-ПДВ?
Спецрежим із сільгосп-ПДВ установлено
ст. 81 Закону про ПДВ. Згідно з п. 81.1 Закону про ПДВ він поширюється на види діяльності:— сільське господарство
;— лісове господарство;
— рибальство
.При цьому, щоб підприємства, що займаються цими видами діяльності, могли використовувати спецрежим ПДВ, вони мають відповідати критеріям визнання їх усіх узагальненим поняттям терміна «сільськогосподарське підприємство» згідно зі
ст. 81.6 Закону про ПДВ, а саме, у них:1) основною діяльністю має бути поставка сільськогосподарських товарів (послуг);
2) виробництво (надання) ними
сільськогосподарських товарів (послуг) має здійснюватися на власних або орендованих виробничих потужностях, або на давальницьких умовах;3) питома вага вартості поставлених
сільськогосподарських товарів (послуги) має становити не менше 75 % вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно*.* Про порядок розрахунку 12 послідовних звітних податкових періодів можна дізнатися зі статті «Як правильно розрахувати 12-місячний період згідно із законом про ПДВ» // «БТ», 2009, № 34, с. 29.
Зверніть увагу
: види діяльності, про які йшлося в п. 81.1. Закону про ПДВ розкриваються в пп. 81.15.2 — 81.15.4 Закону про ПДВ та конкретизуються в Переліку № 23, затвердженому Кабміном на виконання п.п. 81.15.7 Закону про ПДВ. Примітно: ДПАУ наполягає на тому, що при реєстрації сільгосппідприємств як суб’єктів спецрежиму з ПДВ види діяльності у спецсвідоцтвах мають зазначатися відповідно до пунктів Переліку № 23. Якщо підприємство займається діяльністю, не відображеною в пунктах цього Переліку, то воно не може застосовувати спецрежим з ПДВ (лист ДПАУ від 23.02.2009 р. № 2095/5/16-1116). Крім того, згідно з п. 31.2 Положення № 79 при здійсненні видів діяльності, зазначених у Переліку № 23, але не внесених до Спецсвідоцтва, сільгосппідприємство так само не має права застосовувати спецрежим з ПДВ.При цьому слід ураховувати: якщо йдеться про товари, то вони мають бути саме сільськогосподарські, тобто повинні відноситися до груп 1 — 24 УКТ ЗЕД (
п. 81.7 Закону про ПДВ).Також слід мати на увазі, що норми
п. 81.6 Закону про ПДВ діють з урахуванням того, що:—
для новоствореного сільгосппідприємства, що зареєстроване суб’єктом господарювання та здійснює госпдіяльність менше 12 календарних місяців, така питома вага сільгосптоварів (послуг) розраховується за результатами кожного звітного податкового періоду;— з метою розрахунку «сільгосп-частки» до складу основної діяльності сільгосппідприємства
не включаються операції з оподаткування поставки капітальних активів, що перебували у складі основних фондів не менше 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі поставки не були постійними та не складали окрему підприємницьку діяльність.Пунктом 81.8 Закону про ПДВ
установлено, що норми ст. 81 не поширюються на виробників підакцизних товарів, крім підприємств первинного виноробства, що поставляють виноматеріали (код УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30).
Чи можуть філії застосовувати спецрежим з ПДВ?
Одразу зазначимо, що філії в принципі не можуть бути платниками ПДВ. Нагадаємо, що ще на початку 2008 року ДПАУ почала звертати увагу на те, що філії не мають статусу юридичної особи, а тому не відповідають визначенню «платник податку», наведеному в
п. 1.3 Закону про ПДВ, оскільки не є «особою» у розумінні п. 1.2 Закону про ПДВ. Тому в податкових органів відсутні підстави для реєстрації філії платником ПДВ. У зв’язку з цим ДПАУ зобов’язала регіональні ДПА письмово звернутися до кожної філії — платника ПДВ з пропозицією добровільного анулювання їх реєстрації платником ПДВ з початку нового бюджетного року, а саме з 01.01.2009 р. (лист ДПАУ від 09.04.2008 р. № 7330/7/16-1417). Для цього вона рекомендувала філіям подати до податкового органу Заяву про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість за формою № 3-ПДВ не пізніше 21.12.2008 р. У грудні 2008 року ДПАУ перейшла до рішучіших заходів: у своєму листі від 01.12.2008 р. № 24738/7/16-1517 вона зазначила, що при неподанні філіями заяви про анулювання реєстрації платника ПДВ таке анулювання здійснюватиметься за ініціативою податкового органу.Зазначимо, що позицію ДПАУ про визнання реєстрації філій, що не мають статусу юридичної особи, як платників ПДВ незаконною оспорювати безглуздо. Про те, що філії не можуть бути самостійними платниками ПДВ, оскільки відповідно до
п. 1.2 Закону про ПДВ не відповідають визначенню поняття «особи», ми писали в статті «Філії: сплата окремих податків та зборів» // «БТ», 2008, № 20, с. 15. Усе це говорить про те, що філії застосовувати спецрежим з ПДВ не можуть.І ще один важливий момент щодо філій. Згідно зі
ст. 95 ЦКУ філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, яка розташована поза його місцезнаходженням та здійснює всі або частину його функцій. Це означає: якщо головне підприємство здійснює свою діяльність через філії, то останні можуть здійснювати всі або частину видів діяльності, які здійснює головне підприємство. Отже, філії сільгосппідприємства не можуть здійснювати діяльність, що не входить до переліку видів діяльності головного підприємства. Це підтверджує й ДПАУ в листі від 23.02.2009 р. № 2095/5/16-1116.
Сільгосп-ПДВ у скороченій декларації
Розкажіть про подальшу долю додатної та від’ємної різниці між ПЗ та ПК за скороченою декларацією з ПДВ у сільгосппідприємства.
Додатна різниця
між ПЗ та ПК у скороченій (спеціальній) декларації з ПДВ (ряд. 18.1 декларації) не підлягає сплаті до бюджету сільгосппідприємством, а залишається в його розпорядженні для відшкодування сум податку, сплачених (нарахованих) постачальникам у складі вартості придбаних виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми — для інших виробничих цілей (п. 81.2 Закону про ПДВ). Така додатна різниця згідно з п.п. 4.2.1 Закону про податок на прибуток уключається до складу валового доходу підприємства та відображається у ряд. 01.6 декларації з податку на прибуток.Від’ємна різниця
(перевищення суми «вхідного» ПДВ, сплаченої (нарахованої) сільгосппідприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, над сумою податку, нарахованою за операціями поставок сільгосптоварів та послуг), відображається в ряд. 18.2 Спецдекларації з ПДВ. Вона не підлягає бюджетному відшкодуванню (п. 81.3 Закону про ПДВ) та включається до складу валових витрат сільськогосподарського підприємства на підставі п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток із зазначенням цієї суми в ряд. 04.13 декларації з податку на прибуток.Звертаємо увагу: відображення різниці між сумою ПЗ та ПК з ПДВ у складі валового доходу або валових витрат стосується виключно сільгосппідприємств, що є платниками податку на прибуток. Платників фіксованого сільськогосподарського податку це не стосується, оскільки вони податок на прибуток не сплачують.
Сільгосппідприємство отримало передоплату від покупця за спецрежимні та інші товари. Як розмежувати обсяги спецрежимних та інших товарів, що поставляються одночасно, та відобразити податкові зобов’язання у скороченій (спеціальній) та загальній (повній) деклараціях з ПДВ?
При поставці
несільськогосподарських товарів та послуг операції підлягають відображенню в загальній (повній) декларації з ПДВ. При цьому сума перевищення ПЗ над податковим кредитом (ПК) за такою декларацією підлягає сплаті до бюджету. У скороченій декларації зазначаються тільки операції щодо спеціального режиму оподаткування (спецрежимних товарів). Як уже було зауважено, сума перевищення ПЗ над ПК у скороченій декларації не підлягає сплаті до бюджету сільгосппідприємством, а залишається в його розпорядженні для відшкодування сум податку, сплачених (нарахованих) постачальникам у складі вартості придбаних виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми — для інших виробничих цілей (п. 81.2 Закону про ПДВ).За відповіддю на поставлене запитання звернемося до червневого листа ДПАУ (
див. «Як відобразити податкові зобов’язання з ПДВ за переплатою»).
| Як відобразити податкові зобов’язання з ПДВ за передоплатою Витяг із листа ДПАУ від 10.06.2009 р. № 5384/6/16-1515-25, № 12058/7/16-1517-25 «Якщо платником у межах однієї поставки здійснюється продаж товарів, які підпадають під спеціальний режим оподаткування, та тих, на які такий режим не поширюється, і на момент отримання попередньої оплати за такі товари платник не має можливості визначити фактичну частку товарів, які поставлятимуться у межах спеціального режиму оподаткування, а які — у загальному порядку, то податкові зобов’язання, обчислені на дату такої оплати, відображаються у податковій декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.Після здійснення фактичної поставки товарів і визначення у ній фактичної частки сільськогосподарських товарів, поставлених у межах спеціального режиму оподаткування, платником здійснюються відповідні коригування у податковому обліку». |
З наведеного витягу можна простежити позицію ДПАУ:
1)
фактичну частку спецрежимних товарів може бути визначено тільки після здійснення відвантаження товарів;2) уся сума ПЗ ПДВ
, що виникає на момент отримання попередньої оплати за спецрежимні та інші товари в межах однієї майбутньої поставки, відображається в загальній (бюджетній) декларації ;3)
тільки після відвантаження товару сільгосппідприємство може здійснити коригування в податковому обліку.Як бачимо, не дуже втішні висновки. Адже спочатку треба всю суму ПЗ з ПДВ відобразити в загальній декларації. А це, як ви розумієте, не на руку сільгосппідприємству.
Зверніть увагу
: у листі ДПАУ розглядають ситуацію, коли сільгосппідприємство не має можливості визначити фактичну частку спецрежимних та інших товарів у спільній їх поставці.А якщо в сільгосппідприємства є можливість визначити зазначену частку? У цьому випадку, на нашу думку, незалежно від факту здійснення відвантаження сільгосппідприємство має право, керуючись відомим правилом першої події, відображати ПЗ не тільки в загальній (бюджетній) декларації, але й у спецдекларації.
Коли це можливо? Якщо в документах про передоплату, що надійшла, міститься інформація про види товарів, за які її здійснено, то розподіл ПЗ з відображенням за двома видами декларацій (загальною та спеціальною) вважаємо правомірними. А це цілком можливо. Адже факту отримання передоплати, як правило, передує факт оформлення договорів купівлі-продажу, в яких істотними умовами є, зокрема, найменування товарної продукції, її ціна та кількість.
Сільгосп-дотації
Особливості нарахування та перерахування сум дотацій?
Сума ПДВ, що має сплачуватися до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м’ясо та м’ясопродукти, у повному обсязі направляється
виключно для виплати дотацій сільгосптоваровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі (п. 11.21 Закону про ПДВ). Механізм обліку та використання коштів, направлених на виплату дотації починаючи з 17.03.2009 р. установлено Порядком № 291.На що слід звернути увагу:
1)
операції з поставки сільгосптоваровиробниками молока та м’яса в живій вазі переробним підприємствам обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, а не за нульовою ставкою, як було раніше. При цьому розмір дотацій за попереднім розрахунком визначається на гривню вартості поставленої продукції без урахування ПДВ (п. 3 Порядку № 291);2)
переробні підприємства при прийманні молока та м’яса в живій вазі в приймальних квитанціях (ф. ПК-1, ПК-2, ПК-3, ПК-3А), крім ваги та вартості поставленої продукції за договірними цінами, мають тепер зазначати не тільки суму дотацій, але й суму ПДВ (п. 4 Порядку № 291). При цьому слід знати, що сума ПДВ та дотація обчислюються по-різному.ПДВ сплачується в ціні поставленої продукції
. Це означає, що переробне підприємство зобов’язане провести із сільгосппідприємством за поставлене їм молоко розрахунки в загальному порядку як зі звичайним постачальником, тобто в повному обсязі вартості поставленої продукції включаючи суму ПДВ за ставкою 20 %.Сума дотації
не є частиною вартості поставленої продукції. Вона обчислюється окремо та сплачується понад розрахунки за його поставку.Наприклад.
Сільгосппідприємство поставило переробному підприємству молоко на суму 1800 грн. з урахуванням ПДВ. В оформленій переробним підприємством приймальній квитанції зазначено:—
загальну вартість поставленої продукції — 1800 грн., у тому числі ПДВ — 300 грн.—
суму дотації — 180 грн. (12 коп. на 1 грн. х 1500 грн. (вартість молока без урахування ПДВ)).Переробне підприємство має перерахувати сільгосппідприємству грошові кошти в таких розмірах:
—
180 грн. — з небюджетного рахунка — як виплату дотації;—
1800 грн. — з поточного рахунка — у рахунок розрахунків за поставлене молоко та сплати нарахованого сільгосппідприємством ПДВ;3)
переробні підприємства проводять щомісячно розрахунок сум дотацій сільгосптоваровиробникам за поставку молока та м’яса в живій вазі згідно з додатком 2 Порядку № 291 за фактичними даними про обсяги купленого молока та м’яса в живій вазі та надходження на небюджетний рахунок сум ПДВ. На підставі цього розрахунку проводиться остаточне перерахування сум дотацій сільгосптоваровиробникам на поставлене молоко та м’ясо в живій вазі за звітний період. З урахуванням авансового платежу перерахування дотації проводиться переробним підприємством не менше двох разів на місяць (п. 7 Порядку № 291);4)
перерахування коштів сільгосптоваровиробникам за поставлені ними молоко та м’ясо в живій вазі здійснюється з поточного рахунка переробного підприємства за цінами відповідно до укладених договорів, а сум дотацій — додатково з його небюджетного рахунка на окремі рахунки сільгосптоваровиробників, що вони мають відкрити в обслуговуючому банку протягом одного звітного періоду.
Як відобразити дотацію в бухгалтерському обліку в переробного підприємства?
Абзацами першим
та другим п.п. 13.5 Інструкції № 141 установлено, що:— для аналітичного обліку податкових зобов’язань з ПДВ за операціями поставки покупцям молока, молочної продукції, м’яса та м’ясопродуктів і податкового кредиту з ПДВ за операціями отримання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), пов’язаних з переробкою молока та м’яса в живій вазі, переробним підприємством використовується аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість щодо операцій із заготівлі та реалізації молока, молочної продукції, м’яса та м’ясопродуктів»
субрахунку 641 «Розрахунки за податками»;— переробне підприємство дотацію для сільгосптоваровиробників за операціями поставки молока та м’яса в живій вазі відображають
за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки з податку на додану вартість щодо операцій із заготівлі та реалізації молока, молочної продукції, м’яса та м’ясопродуктів» та кредиту рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» із зазначенням у регістрі бухгалтерського обліку окремою графою «Дотація».На прикладі, наведеному вище, покажемо порядок відображення переробним підприємством у бухгалтерському обліку операцій надходження молока, нарахування та виплати дотації, а також розрахунків за сировину з постачальником.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума | |
| Дт | Кт | ||
| Отримано молоко | 201 | 631 | 1500 |
| Відображено суму ПДВ у складі податкового кредиту | 641 | 631 | 300 |
| Нараховано суму дотації | 641 | 631/Дотація | 180 |
| Перераховано з поточного рахунка кошти на сплату молока | 631 | 311 | 1800 |
| Перераховано з поточного рахунка на небюджетний рахунок кошти в сумі, що підлягає виплаті сільгосппідприємству як дотація | 313 | 311 | 180 |
| Перераховано з небюджетного рахунка кошти в порядку дотаційних виплат | 631/Дотація | 313 | 180 |
На цьому закінчуємо статтю. Сподіваємося, що наші відповіді на поставлені вами, шановані читачі, запитання, вас задовольнили.
