ПОДАТКОВА НАКЛАДНА:
згадуємо порядок заповнення
та вивчаємо новації
Якщо продавець, котрий виписує податкову накладну, заповнить її з похибками, але податкові зобов’язання буде нараховано правильно, то йому може загрожувати лише адмінштраф, та й то за умови, що податківці при перевірці звернуть увагу на таку «дрібницю». А ось при перевірці покупця податківці, найімовірніше, не упустять можливості «вирізати» з податкового кредиту суми ПДВ, підтверджені неправильно заповненими податковими накладними. Тому до питання заповнення цього документа потрібно ставитися вкрай уважно як продавцю, якщо він хоче зберегти своїх клієнтів, так і покупцю, який може постраждати через недбалість продавця.
У цій статті нагадаємо нюанси заповнення податкової накладної та розглянемо зміни, яких слід очікувати у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Загальні моменти
Податкова накладна (
ПН) є спеціальним документом, що підтверджує сплату покупцем суми ПДВ продавцю та за певних умов дає покупцю право включити таку суму до податкового кредиту.На сьогодні основним нормативним документом, у якому встановлено правила заповнення
ПН, є Порядок № 165. Відповідно до п. 10 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зазначений Порядок, як й інші підзаконні акти, що регулюють питання оподаткування, застосовуватиметься в частині, що не суперечить ПКУ, до прийняття підзаконних актів, передбачених ПКУ.Згідно з
п. 2 Порядку № 165 ПН складається особою, зареєстрованою в податковому органі як платник ПДВ, якій присвоєно індивідуальний податковий номер (ІПН). Крім того, виписувати ПН можуть філії та інші структурні підрозділи, що самостійно здійснюють поставку товарів (послуг) та провадять розрахунки з постачальниками/споживачами, яким головне підприємство делегувало право виписувати ПН. Для цього головне підприємство присвоює кожній філії або структурному підрозділу спеціальний код (номер, шифр), про що письмово повідомляє податковий орган за місцем своєї реєстрації. ПКУ не забороняє такий порядок делегування філіям права складання ПН, тому, на наш погляд, він діятиме й після 01.01.11 р.ПН
складається в момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. Оригінал видається покупцеві, а копія залишається у продавця. У п. 8 Порядку № 165 описано низку випадків, при яких ПН покупцю не видається, зокрема, якщо покупець — неплатник ПДВ, якщо ПН виписано на послуги, отримані від нерезидента*, якщо ПН виписано на товари, передані для невиробничого використання**, тощо.* Пунктом 208.2 ПКУ передбачено, що на послуги, отримані від нерезидента, ПН складається в одному примірнику.
** Зауважимо, що в ПКУ нічого не йдеться про складання ПН у таких випадках, тому до внесення змін до Порядку № 165, на наш погляд, їх краще складати.
Для оподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій складаються окремі
ПН.ПН
виписується на кожну повну або часткову поставку. Якщо частина товарів, що поставляються, не має відокремленої вартості, то виписується додаток 1 до ПН, в якому наводиться номенклатура частково поставлених товарів.Саме такий порядок складання ПН передбачено в
пп. 201.4, 201.5 і 201.7 ПКУ.
Мова заповнення ПН
Ні в
Законі про ПДВ, ні в ПКУ немає згадок про те, якою мовою заповнюються реквізити ПН, про це умовчує і Порядок № 165. Водночас ч. 2 ст. 3 Закону про мови передбачає, що в роботі підприємств, розташованих у місцях проживання більшості громадян інших національностей (крім українців), можуть використовуватися разом з українською мовою і їх національні мови. Отже, для заповнення ПН може застосовуватися не лише українська, а й інші мови.З тим, що право на податковий кредит не залежить від того, якою мовою складено
ПН, погодилися і податківці (див. лист ДПАУ від 15.08.03 р. № 12846/7/15-2317-22, консультації в «ПБМК», 2005, № 45, с. 14 та «ВПСУ», 2010, № 23, с. 2).Єдиний момент, на який необхідно звернути увагу, — це вимоги
ч. «в» і «є» п.п. 7.2.1 Закону про ПДВ (пп. «в» і «д» п. 201.1 ПКУ), які передбачають, що ПН повинна містити повну або скорочену назву, зазначену в статутних документах як продавця, так і покупця.Отже, якщо найменування продавця або покупця у статутних документах зазначено українською мовою, як передбачено
п.п. 1.1 Вимог № 65, то при заповненні ПН перекладати такі найменування іншими мовами не можна. Це може розцінюватися перевіряючими як порушення порядку заповнення ПН і як наслідок — відсутність права на податковий кредит.
Реквізити ПН
Перелік обов’язкових реквізитів
ПН наведено в п.п. 7.2.1 Закону про ПДВ (п. 201.1 ПКУ). Крім того, у формі ПН передбачено певні реквізити, які ні в Законі про ПДВ, ні в ПКУ не згадуються, але їх відсутність може сприйматися податківцями як підстава для відмови у праві на податковий кредит. Тому при заповненні ПН слід уважно ставитися до всіх реквізитів, передбачених формою ПН. Їх перелік та особливості заповнення наведено в табл. на с. 19. Крім того, далі ми розглянемо низку запитань, що виникають при заповненні ПН щодо «нестандартних» операцій.
Реквізити ПН
| Реквізити ПН | Особливості заповнення |
| 1 | 2 |
| Обов’язкові реквізити (зазначені в п.п. 7.2.1 Закону про ПДВ та п. 201.1 ПКУ) | |
| Порядковий номер | Порядковий номер ПН має відповідати порядковому номеру Реєстру отриманих та виданих податкових накладних (п. 3 Порядку № 165). 2) при виписуванні ПН на суму перевищення звичайної ціни над фактичною до порядкового номера додається через дріб позначення «ЗЦ», але така ПН покупцю не видається (п. 19). Починати нумерацію ПН платник може за власним вибором: або з першого номера в кожному звітному періоді (щомісяця, щокварталу), або здійснювати нумерацію наростаючим підсумком з початку року (див. «ВПСУ», 2010, № 23, с. 2) |
| Дата | ПН складається в момент виникнення податкових зобов’язань (п. 6 Порядку № 165). |
| Назви | Повна або скорочена назва юридичної особи згідно зі статутними документами або П. І. Б. фізичної особи — платника ПДВ. |
| Податковий номер платника податку (продавця і покупця) | ІПН переносять зі свідоцтв про реєстрацію платника ПДВ продавця та покупця. |
| Місцезнаходження | Указується юридична (не фактична!) адреса платника. |
| Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця
| Указується повний перелік товарів (робіт, послуг), що продаються. Це правило діє навіть у разі, коли цей перелік може містити десятки й навіть сотні найменувань товарів. У ПН, виписаній на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, у цій графі вказується «перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній № __». Якщо звичайну ціну збільшено на суму процентів, нарахованих на суму номіналу процентного векселя, то додатково зазначається «сума процентів нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу процентного векселя» (п. 12.2 Порядку № 165) |
| Кількість | У гр. 4 ПН зазначається одиниця виміру товарів (послуг) — грн., шт., кг, м, см, м куб., см куб., л тощо, а у гр. 5 — кількість (об’єм, обсяг). |
| Ціна поставки без врахування ПДВ | Ціна поставки одиниці товарів (послуг) зазначається без урахування ПДВ. У звичайних випадках ціна поставки одиниці товару (послуги) без урахування ПДВ відповідає договірній ціні. Якщо договірна ціна товарів менше звичайної, то виписуються дві ПН. В одній зазначається договірна ціна, а у другій — перевищення звичайної ціни над договірною (фактичною) ціною |
| Ставка | Ставки. У ПН обсяги поставок без урахування ПДВ (база оподаткування) відображаються залежно від виду операцій: |
| Загальна | Загальна сума оплати з урахуванням ПДВ відображається у гр. 11 розділу VII |
| «Необов’язкові» реквізити (передбачені формою ПН та Порядком № 165) | |
| Позначка | Проставляється позначка «Х» у спеціальному полі у верхньому лівому куті ПН. Зверніть увагу: позначка проставляється за принципом вилучення, тобто напроти непотрібного рядка |
| Номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ | Правила заповнення цих полів дублюють правила заповнення полів ІПН продавця та покупця |
| Умови | Указується форма цивільно-правового договору (наприклад, договір купівлі-продажу, договір поставки, договір фінансового лізингу тощо). Як правило, у цьому полі зазначають і реквізити такого договору (дату і номер). Згідно з п.п. «и» п. 201.1 ПКУ «вид цивільно-правового договору» є обов’язковим реквізитом ПН |
| Форма | Зазначається форма розрахунків, передбачена договором (можна вибрати з переліку, наведеного в підрядку: бартер, готівковий розрахунок, оплата з розрахункового рахунка, чек тощо) |
| Дата відвантаження | Зазначається дата події, що призвела до виникнення податкових зобов’язань продавця, тобто дата відвантаження товарів, дата підписання акта про виконання робіт (надання послуг) або дата отримання попередньої оплати. Причому податківці наполягають, що таку дату має бути зазначено напроти кожного виду номенклатури (див. консультацію у «ВПСУ», 2010, № 32, с. 21) |
| Підпис | ПН підписується особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюється печаткою такого платника — продавця. Факсиміле для підписання ПН застосовувати не можна, в усякому разі про це заявляв Держпідприємництва в листі від 19.03.04 р. № 1699. Саме такої позиції дотримуються і податківці (див. «ВПСУ», 2010, № 23, с. 2), хоча, як показує судова практика, суди здебільшого визнають правомірність застосування факсиміле на ПН (див. статтю «Факсиміле: особливості застосування» //«БТ», 2010, № 37, с. 15) |
* Див. ком. «У номері податкової накладної мають бути лише цифри — наполягає ДПАУ» // «БТ», 2010, № 15, с. 9.
Операції, що не є об’єктом оподаткування
Платник ПДВ передає майно в оперативну оренду (нефінансовий лізинг). Чи потрібно на таку операцію виписувати ПН?
Ні, на такі операції ПН не складається. Справа в тому, що ні в Законі про ПДВ, ні в Порядку № 165 немає вимог про виписування ПН за операціями, що не є об’єктом обкладення ПДВ (у нашому випадку — на підставі п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ). У ПКУ таких вимог теж немає.
Крім того, така операція не підпадає під поняття «поставка товарів», оскільки не передбачає переходу права власності (п. 1.4 Закону про ПДВ, п.п. 14.1.191 ПКУ)
Продаж неплатнику та підсумкова ПН
Чи потрібно складати ПН на кожну операцію при продажу товарів за безготівковим розрахунком неплатнику ПДВ або за такими операціями за день можна скласти одну підсумкову ПН?
Підпунктом 8.4 Порядку № 165 передбачено можливість виписувати ПН за щоденними підсумками на такі операції:
— з поставки товарів за готівку кінцевому споживачу, який не є платником ПДВ;
— з поставки товарів платникам ПДВ за готівку або з розрахунками картками платіжних систем, банківськими чи персональними чеками в межах 10000 грн., за якими видається товарний чек, інший платіжний або розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від одержувача, в якому зазначено загальну суму такого платежу, суму ПДВ та податковий номер постачальника;
— за якими виписано транспортні квитки, готельні рахунки чи рахунки, які виставляються щодо послуг зв’язку, інших послуг, вартість яких визначається за показаннями приладів обліку, містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, за винятком тих, форму яких установлено міжнародними стандартами;
— за якими платнику ПДВ надано касові чеки, що містять суму поставлених товарів, загальну суму нарахованого податку (із зазначенням фіскального номера постачальника), якщо сума поставлених товарів одному платнику не перевищує 200 грн. за день.
Оскільки операції з поставки неплатникам ПДВ з оплатою за безготівковим розрахунком не входить до цього переліку, то вони не можуть відображатися в підсумковій ПН, отже, на такі операції потрібно складати окремі ПН.
Якщо поставка здійснюється неплатнику ПДВ, то ПН виписується з позначкою «Поставка неплатнику податку» (п. 8 Порядку № 165). ДПА у м. Києві в листі від 04.11.05 р. № 1009/10/31-106 рекомендувала ставити таку позначку у верхній лівій частині ПН.
Крім того, у п.п. 8.1 Порядку № 165 передбачено, що в такій ПН у полях «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» ставиться позначка «Х».
Обидва примірники таких податкових ПН залишаються у продавця.
Звичайна ціна перевищує договірну
Як виписати ПН, якщо податкові зобов’язання визначаються за звичайною ціною, що перевищує договірну ціну?
Відповідно до п. 19 Порядку № 165 , якщо база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін та перевищує суму поставки товарів (послуг), визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості (звичайна ціна перевищує фактичну), продавець виписує дві ПН: одну — на фактичну ціну (за загальними правилами), другу — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною ціною.
У гр. 3 ПН, виписаної на суму перевищення, здійснюється запис: «Перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній № __». Номер такої ПН має містити через дріб знак «ЗЦ». Вона виписується у двох примірниках, причому обидва примірники залишаються у продавця.
Безоплатна передача товарів
Чи потрібно виписувати ПН на операції з безоплатної передачі товарів чи безкоштовного надання послуг?
При безоплатній поставці товарів (робіт, послуг) у постачальника виникають податкові зобов’язання, що нараховуються відповідно до
п. 4.2 Закону про ПДВ (п. 189.1 ПКУ) виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче за звичайні ціни. Отже, згідно з п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ (п. 201.4 ПКУ) у момент виникнення таких зобов’язань продавець повинен виписати ПН.Безоплатну передачу можна розглядати як окремий випадок перевищення звичайної ціни над фактичною, в якому фактична ціна дорівнює нулю.
При складанні такої
ПН слід керуватися п. 19 Порядку № 165, але виписувати дві ПН у такому випадку не потрібно. Достатньо виписати одну ПН на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (тобто на звичайну ціну). Номер такої ПН має містити через дріб знак «ЗЦ». Вона виписується в двох примірниках, обидва примірники залишаються у продавця.У загальному випадку, коли
ПН виписується на перевищення звичайної ціни над фактичною ціною, у гр. 3 ПН здійснюється запис із посиланням на номер «основної» ПН. Оскільки при безоплатній передачі виписується тільки одна ПН, такий запис здійснювати не потрібно, у гр. 3 слід зазначити повну номенклатуру товарів, що безоплатно передаються.
Часткова передоплата за товар
Як правильно виписати ПН на суму отриманої передоплати (авансу) за товари (послуги), якщо надійшла тільки частина суми?
При заповненні ПН на отриману часткову передоплату за товар у гр. 5 необхідно вказати сплачену частину (частку) товару, що відвантажуватиметься покупцю. Таку частину може бути виражено як цілим, так і дробовим числом. Сформулюємо основні правила заповнення ПН при передоплаті.
1. Оплачено певну кількість
. Наприклад, якщо за договором передбачається відвантажити 1000 кг цукру за ціною 9 грн. за 1 кг на загальну суму 9000 грн., а надійшла передоплата 2700 грн., то у гр. 4 необхідно вказати «кг», а у гр. 5 — кількість оплаченого товару «300» (1000 х 2700 : 9000).2. Надійшла частина вартості неподільного товару.
Якщо за договором передбачається поставити телевізор вартістю 4000 грн. а надійшла передоплата 2000 грн., то при заповненні ПН на таку передоплату в гр. 4 необхідно вказати «шт.», а у гр. 5 — «0,5», тобто кількість, яку визначаємо як частку передоплати в загальній вартості (2000 : 4000).3. Надійшла частина вартості невимірного товару
. Якщо йдеться про часткову передоплату за товари (послуги), що не мають, такої одиниці виміру, як шт., кг, м, л тощо, а вимірюються лише у вартісному виразі, то необхідно керуватися п. 12.4 Порядку № 165, де передбачається таке: у разі надання послуг, вимірюваних лише у вартісному виразі, у гр. 5 зазначається «послуга/проценти тощо». При цьому в гр. 4 ПН як одиницю виміру необхідно проставити « грн.». Аналогічної думки дотримується ДПАУ (див. лист від 02.12.05 р. № 24078/7/16-1117*).* Див. ком. «Нюанси заповнення податкових накладних» // «БТ», 2005, № 52, с. 39.
На наш погляд, при частковій оплаті за такі послуги у графі 5, крім слів
«послуга/проценти тощо», слід зазначити ще й оплачену частку від загальної вартості.Приклад 1
. Підприємство надає замовнику консультаційні послуги, вартість яких становить 2400 грн., у тому числі ПДВ — 400 грн. 21.10.10 р. замовник перерахував часткову передоплату в сумі 1800 грн. у тому числі ПДВ — 300 грн. (75 % вартості цих послуг).Фрагмент
ПН, складеної на таку передоплату, наведено на рис. 1.
| Розділ | Дата відвантаження (виконання, поставки (оплати*) товарів (послуг) | Номенклатура поставки товарів (послуг) | Одиниця виміру товару | Кількість | Ціна поставки | Обсяги поставки (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Загальна сума коштів, що підлягає оплаті | |||
| 20 % | 0 % (реалізація на митній території України) | 0 % | звільнення від ПДВ | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| I | 21.10.10 | Консультаційні послуги | грн. | Послуга/проценти тощо 0,75 | 2000 | 1500 | — | — | — | 1500 |
| Усього по розділу I | — | — | — | 1500 | — | — | — | |||
| <…> | ||||||||||
| V | Усього по розділах I + II ± IV | — | — | — | 1500 | — | — | — | 1500 | |
| VI | Податок на додану вартість | — | — | — | 300 | — | — | — | 300 | |
| VII | Загальна сума з ПДВ | — | — | — | 1800 | — | — | — | 1800 | |
Рис. 1.
Фрагмент ПН, складеної на часткову передоплату за послуги
Часткова поставка, що не має відокремленої вартості
Підприємство виготовляє для замовника кухонний гарнітур, поставка якого відбувається поетапно: спочатку поставляється каркас, а потім — фасади. Як скласти ПН, якщо в договорі ціну зазначено в загальній сумі?
У
п. 15 Порядку № 165 установлено: у разі коли частина товару (послуги) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку 1 до ПН та в повній вартості враховується в ПН і загальних податкових зобов’язаннях.Отже, при поставці першої частини товару, що не має відокремленої вартості, виникають
100 % податкових зобов’язань виходячи з вартості всього товару.ПН
складається при першому відвантаженні, у ній зазначається повна вартість товару, який передбачається поставити покупцю. У додатку 1 до такої ПН у гр. 2 вказуються дані договору та назва продавця, у гр. 3 — 7 — дані про товар, який буде поставлено і вартість якого визначено в договорі, до гр. 8 — 10 вписуються дані частин, що поставляються, а у гр. 11 — 13 відображаються дані про ще не поставлені частини. Такий додаток складається у двох примірниках, оригінал видається покупцю (разом з ПН), а копія залишається у продавця.Отже, при поставці першої частини товару, що не має відокремленої вартості, у продавця виникають податкові зобов’язання на повну вартість товару, а у покупця — право на податковий кредит також на повну вартість.
При поставках наступних частин, що не мають відокремленої вартості, також складається
додаток 1 до первісної ПН, до гр. 8 — 10 якого переносяться дані з гр. 11 — 13 першого додатка в міру поставки. При поставці останньої складової гр. 11 — 13 не заповнюються. ПН на такі поставки не складаються, оскільки податкові зобов’язання у продавця при цьому не виникають.Приклад 2.
Підприємство виготовляє для замовника кухонний гарнітур вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Поставка такого гарнітура здійснюється у два етапи: 01.12.10 р. поставлено каркас, а 10.12.10 р. поставляються фасади і шухляди.На ці операції необхідно виписати такі документи:
01.12.10 р. — податкову накладну на всю вартість кухонного гарнітура (12000 грн.) і додаток 1 (див. рис. 2) до такої ПН;
10.12.10 р. — ще один додаток 1 до первісної ПН, в якому гр 1 — 7 буде заповнено так само, як і в першому додатку 1, у гр. 8 — 10 буде зазначено дані про поставлені фасади і шухляди (переносяться дані з гр. 11 — 13 першого додатка 1), а у гр. 11 — 13 стоятимуть прокреслення.
| № з/п | № договору, | Належить до поставки | Перелік (номенклатура) частки товару (послуги), що не містить відокремленої вартості частково | Залишок частки товару (послуги), що не містить відокремленої вартості, яку слід допоставити | ||||||||
| Номенклатура товарів (послуг) | Один. виміру | Ціна один, прод. без урахув. ПДВ | Кількість, об’єм, | Загальна сума коштів без ПДВ | Номенклатура товарів (послуг) | Один. | Кількість, об’єм, | Номенклатура товарів (послуг) | Один. виміру | Кількість, об’єм, | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
| 1 | Договір від 10.11.2010 р. № 252, ТОВ «Столяр» | Гарнітур кухонний | шт. | 10000,00 | 1 | 10000,00 | Каркас | шт. | 1 | Фасади | шт. | 12 |
| 2 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | Шухляди | шт. | 6 |
| Усього | Х | Х | Х | Х | 10000,00 | Х | Х | Х | Х | Х | Х | |
Рис. 2.
Фрагмент додатка 1 до ПН, складеного на поставку товарів, що не мають відокремленої вартості
Пільгові та оподатковувані поставки одночасно
Як скласти ПН, якщо оподатковуваний та звільнений від оподаткування товар поставляється одночасно (за однією товарною накладною)?
Хоча форма
ПН дозволяє одночасно відобразити в ній операції з поставки як оподатковуваних, так і звільнених від обкладення ПДВ товарів (послуг), цього робити не можна.У
п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ та п. 9 Порядку № 165 передбачено, що для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі ПН. Аналогічна норма міститься і в п. 201.5 ПКУ. Не допускається заповнення в одній ПН одночасно графи 10 і граф 7, 8 і 9.Наприклад, підприємство поставляє книги вітчизняного виробництва (звільнені від оподаткування згідно з
п.п. 5.1.2 Закону про ПДВ (п. 6. підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ) і папки-накопичувачі (оподатковуються за ставкою 20 %). Продавець зобов’язаний виписати покупцю дві ПН:— на поставку книг, в якій обсяги поставки відображаються у гр. 10, а в розділі VI здійснюється запис
«Без ПДВ» з посиланням на звільняючий нормативний акт (до 01.01.11 р. — п.п. 5.1.2 Закону про ПДВ, після цієї дати — п. 6 підрозділу 2 розділц ХХ ПКУ);— на поставку швидкозшивачів, що оподатковуються за ставкою 20 %, яка заповнюється у звичайному порядку.
Міжнародні перевезення
Як правильно заповнити ПН на послуги з міжнародних перевезень, що оподатковуються частково за ставкою 20 %, а частково — за ставкою 0 %?
Якщо підприємство надає послугу з перевезення вантажу автомобільним транспортом з пункту А, розташованого на території України, до пункту Б, розташованого за межами митної території України, то така послуга обкладатиметься податком на додану вартість по-різному:
— на території України від пункту А до пункту митного оформлення (пункт С) — у загальному порядку за ставкою 20 %;
— від пункту С до пункту Б як на території України, так і за її межами — за нульовою ставкою згідно з п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ*.
* Див. лист ДПАУ від 14.10.09 р. № 22394/7/16-1417 і ком. «ПДВ у міжнародних перевезеннях: ДПАУ роз’яснила новий порядок застосування пільг» // «БТ», 2009, № 43, с. 8.
Згідно з ч. 2 п. 9 Порядку № 165 необхідно виписати одну ПН, в якій буде одночасно відображено поставки частини послуги за ставкою 20 % і поставки частини послуги за ставкою 0 %.
Приклад 3
. Перевезення вантажу здійснюється на відстань 500 км (до пункту митного оформлення — 100 км, від пункту митного оформлення до пункту призначення, розташованого за межами України, — 400 км). Загальна вартість послуг з перевезення становить 5000 грн. (без ПДВ).Для розрахунку суми ПДВ розподіляємо загальну вартість послуг між ділянками, на яких вони оподатковуються за різними ставками, пропорційно їх протяжності.
Вартість транспортних послуг, що оподатковуються за ставкою 20 %, становитиме 1000 грн. (5000 х 100 : : 500), відповідно сума ПДВ складе 200 грн. (1000 х 20 %).
Вартість транспортних послуг, що оподатковуються за ставкою 0 %, становитиме 4000 грн. (5000 х 400 : : 500).
Фрагмент
ПН, виписаної на таку операцію, наведено на рис. 3.Зауважимо, що згідно з
п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ міжнародні перевезення пасажирів, багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом обкладаються ПДВ за нульовою ставкою. При цьому перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.Отже, після 01.01.11 р. на такі операції потрібно буде складати
ПН, у якій уся сума наданих послуг оподатковуватиметься за нульовою ставкою.
| Розділ | Дата відвантаження (виконання), поставки (оплати*) товарів (послуг) | Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця | Одиниця виміру товару | Кількість (об’єм, | Ціна поставки одиниці продукції без урахування ПДВ | Обсяги поставки (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Загальна | |||
| 20 % | 0 % (реалізація на митній території України) | 0 % | звільнення від ПДВ | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| I | 25.10.2010 | Транспортні послуги на території України до пункту митного оформлення | км | 100 | 10,00 | 1000,00 | — | — | — |
|
| 25.10.2010 | Транспортні послуги від пункту митного оформлення до пункту призначення за кордоном | км | 400 | 10,00 | — | — | 4000,00** | — |
| |
| Усього по розділу I | — | — | — | 1000,00 | — | 4000,00 | — | 5000,00 | ||
| <…> | ||||||||||
| V | Усього по розділах I + II ± IV | — | — | — | 1000,00 | — | 4000,00 | — | 5000,00 | |
| VI | Податок на додану вартість | — | — | — | 200,00 | — | 0 | — | 200,00 | |
| VII | Загальна сума з ПДВ | — | — | — | 1200,00 | — | 4000,00 | — | 5200,00 | |
** Послуги відображаються у гр. 9, оскільки згідно з п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ з метою оподаткування вони прирівнюються до експорту.
Рис. 3.
Фрагмент ПН, складеної на міжнародні перевезення
Фінансовий лізинг
При передачі автомобіля у фінансовий лізинг на його вартість було виписано ПН. Як правильно складати ПН на фінлізингові платежі?
Згідно з
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ передача об’єкта фінлізингу в розпорядження лізингоотримувача прирівнюється до поставки, тобто в момент передачі лізингодавець виписує ПН на вартість об’єкта фінлізингу (за загальними правилами)***.*** Див. статтю «Фінансовий лізинг: особливості правового регулювання та податкового обліку» // «БТ», 2010, № 42, с. 16.
Лізинговий платіж, що його отримує лізингодавець, складається з двох частин:
— компенсації вартості об’єкта фінлізинга, за якою податкові зобов’язання вже було нараховано в момент передачі об’єкта фінлізингу. Вона у
ПН, виписаній на фінлізинговий платіж, не вказується;— винагороди лізингодавця.
Згідно з
п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ не є об’єктом обкладення ПДВ операції з нарахування і сплати процентів чи комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу в сумі, що не перевищує подвійну облікову ставку НБУ.Отже, частина винагороди лізингодавця в межах подвійної облікової ставки НБУ не є об’єктом оподаткування, а сума перевищення обкладається за ставкою 20 %.
Порядок заповнення
ПН щодо фінлізингового платежу встановлено в абз. 4 п. 9 Порядку № 165, де передбачено, що загальна сума нарахованих (сплачених) процентів чи комісій у складі орендного платежу в межах такого договору вказується у гр. 6; сума, що перевищує подвійну облікову ставку НБУ, яка оподатковується за ставкою 20 %, — у гр. 7; сума, що не перевищує подвійної облікової ставки НБУ, яка не є об’єктом оподаткування згідно з ч. 3 п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ, — у гр. 10.Приклад 4
. Платник ПДВ за листопад 2010 року нарахував фінлізинговий платіж у сумі 5000 грн., у тому числі основний платіж — 3000 грн., суму винагороди (комісії) — 2000 грн. Вартість об’єкта фінансового лізингу становить 90000 грн., облікова ставка НБУ — 7,75 %.Частина щомісячної винагороди (комісії) в межах подвійної облікової ставки НБУ, що не є об’єктом обкладення ПДВ, становить 1146,58 грн. (90000 х 2 х 7,75 % х 30 : 365).
Частина винагороди, що перевищує подвійну облікову ставку, яка оподатковується за ставкою 20 %, дорівнює 853,42 грн. (2000 - - 1146,58). Зверніть увагу, що це сума оподатковуваної винагороди з урахуванням ПДВ.
Отже, сума ПДВ, яку слід «витягти» з оподатковуваної винагороди, становитиме 142,24 грн. (853,42 х 20 % : 120 %), а база оподаткування — 711,18 грн. (853,42 - 142,24).
Фрагмент
ПН, виписаної на фінлізинговий платіж, наведено на рис. 4.Зауважимо, що згідно з
п.п. 196.1.2 ПКУ не є об’єктом оподаткування операції нарахування і сплати процентів та комісій у складі фінлізингового платежу без жодних обмежень. Отже, після 01.01.11 р. ПН на фінлізингові платежі не складатимуться.
| Розділ | Дата відвантаження (виконання), поставки (оплати*) товарів (послуг) | Номенклатура | Одиниця | Кількість (об’єм, | Ціна поставки одиниці продукції без урахування ПДВ | Обсяги поставки (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Загальна | |||
| 20 % | 0 % (реалізація на митній території України) | 0 % | звільнення від ПДВ | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| I | 30.11.2010 | Винагорода (комісія) за договором фінлізингу | грн. | комісія | 2000,00 | 711,18 | — | — | 1146,58 |
1857,76 |
| Усього по розділу I | — | — | — | 711,18 | — | — | 1146,58 | |||
| <…> | ||||||||||
| V | Усього по розділах I + II ± IV | — | — | — | 711,18 | — | — | 1146,58 | 1857,76 | |
| VI | Податок на додану вартість | — | — | — | 142,24 | — | — | Без ПДВ п.п. 3.2.2 Закону | 142,24 | |
| VII | Загальна сума з ПДВ | — | — | — | 853,42 | — | — | 1146,58 | 2000,00 | |
Рис. 4.
Фрагмент ПН, складеної на фінлізинговий платіж
Зворотна тара в ПН
Як скласти ПН на податкові зобов’язання, нараховані на вартість тари, не поверненої через 12 місяців?
Якщо продаж товару здійснюється в тарі, яка згідно з умовами договору є зворотною (заставною), і така тара підлягає поверненню постачальнику у строк, передбачений договором, вона не включається до бази обкладення податком на додану вартість (
п. 4.6 Закону про ПДВ, п. 189.2 ПКУ).У
ПН вартість зворотної тари включається до розділу III гр. 11 як сума грошових коштів, що підлягають сплаті.Якщо зворотна тара не повертається постачальнику протягом 12 календарних місяців* з моменту її отримання, вартість такої зворотної тари включається до бази оподаткування одержувача.
* Строк, після закінчення якого має бути нараховано податкові зобов’язання одержувачем, який не повернув заставну тару, установлено постановою № 1038.
Отже, через дванадцять місяців з моменту отримання зворотної тари одержувач, який не повернув її постачальнику, зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, прийнявши за базу оподаткування вартість неповерненої тари. При цьому на момент виникнення податкових зобов’язань одержувача не впливає строк, установлений договором для повернення тари.
Такий одержувач, який нарахував податкові зобов’язання з ПДВ, згідно з
п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ (п. 201.4 ПКУ) зобов’язаний виписати ПН.Порядок № 165
не передбачає окремого порядку складання такої ПН.Ми вважаємо, що в такій
ПН має бути зроблено позначку «Зобов’язання, нараховані у зв’язку з неповерненням тари», її шапку можна заповнити як при виписуванні ПН неплатнику ПДВ: у рядках «Покупець», «Індивідуальний податковий номер покупця», «Місцезнаходження покупця», «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» поставити позначку «Х». У гр. 3 необхідно вказати номенклатуру неповерненої тари (кожне найменування), у гр. 4 — одиницю виміру (найімовірніше, «шт.»), у гр. 5 — кількість, у гр. 6 — заставну вартість, установлену договором, а у гр. 7 — її вартість, що є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 %.Обидва примірники такої
ПН залишаються у платника, який її склав.
Податок з реклами у ПН
Чи потрібно у ПН, виписаній на рекламні послуги, зазначати суму податку з реклами, адже він до бази оподаткування не включається?
Згідно з
п. 4.1 Закону про ПДВ база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості товарів (робіт, послуг) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (за винятком ПДВ, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового мобільного зв’язку), але не нижче за звичайну ціну. Пунктом 1 ст. 15 Закону про систему оподаткування податок з реклами віднесено до місцевих податків та зборів. Тому сума податку з реклами, як й інших місцевих податків та зборів, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування щодо послуг мобільного зв’язку, не підлягає обкладенню ПДВ. Формою ПН для таких платежів не передбачено окремого рядка. На практиці застосовувалися три різні підходи до відображення податку з реклами в ПН.1. Податок з реклами взагалі не відображався у
ПН. Прихильники цього підходу наполягають на тому, що ПН не є підставою для підтвердження обсягів реалізації товарів, робіт чи послуг, а також не є розрахунковим документом, що підтверджує передачу товарів (робіт, послуг) або прийняття платежу. Тому в ній дані графи 11 розділу VII не зобов’язані відповідати фактично отриманій сумі оплати за послуги з розміщення реклами.2. Для відображення податку з реклами можна використовувати розділ ІІІ
«Зворотна (заставна) тара». Для цього в назві розділу після слова «тара» через кому потрібно дописати «Податок з реклами» і вказати його суму в графі 11. У результаті в розділі VII «Загальна сума з ПДВ» буде зазначено загальну вартість з урахуванням податку з реклами. Проти такого порядку не заперечують і податківці (див. лист ДПАУ від 17.10.02 р. № 6065/6/15-3415, «ВПСУ», 2010, № 23. с. 2).3. До
ПН можна включити додатковий рядок між розділами IV і V, в якому відобразити суму податку з реклами (таку позицію озвучила ДПА у м. Києві в листі від 03.03.06 р. № 145/10/31-106).Кожен з цих підходів має певні підстави для існування, хоча, на нашу думку, найзручнішим є другий варіант з використанням рядка
«Зворотна (заставна) тара».Після набуття чинності
ПКУ (з 01.01.10 р.) податок з реклами, як і деякі інші місцеві податки, не справлятиметься, тому питання з відображенням його в ПН узагалі не виникатиме.На цьому закінчимо розгляд порядку заповнення
ПН . Сподіваємося, що ця стаття допоможе вам без проблем скласти ПН на будь-яку «нестандартну» операцію. Якщо ж у вас, шановні читачі, виникнуть труднощі в цьому питанні, напишіть нам про це, і ми обов’язково розглянемо вашу ситуацію на сторінках нашої газети.
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про мови
— Закон Української РСР «Про мови в Українській РСР» від 28.10.89 р. № 8312-ХI.Закон про систему оподаткування
— Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-ХII.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.Вимоги № 65
— Вимоги щодо написання найменування юридичної особи або її відокремленого підрозділу, затверджені наказом Держкомпідприємництва від 09.06.04 р. № 65.Постанова № 1038
— постанова КМУ «Про встановлення строку повернення тари, яка за умовами договору (контракту) є зворотною (заставною)» від 27.07.06 р. № 1038.«ПБМК»
— газета «Податковий, банківський, митний консультант».«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».
