Державна податкова адміністрація України
Про затвердження Узагальнюючого податкового роз'яснення щодо застосування норм Закону України «Про податок на додану вартість» в частині особливостей виписки та надання Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної
Наказ від 17 червня 2010 року № 442
З метою однакового розуміння окремих норм
Закону України «Про податок на додану вартість», встановлення єдиного підходу при виписці, наданні та відображенні у податковому обліку Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, керуючись статтею 8 Закону України від 4 грудня 1990 року № 509-XII «Про державну податкову службу в Україні», підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», постановою Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року № 86 «Про надання податкових та інших роз’яснень», наказом ДПА України від 12.04.03 № 176 «Про затвердження Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства», <…>, розпорядженням ДПА України від 02.03.2010 № 39-р «Про опрацювання податкових роз’яснень», наказую:1.
Затвердити Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування норм Закону України «Про податок на додану вартість» в частині особливостей виписки та надання Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, що додається.<…>
Голова О. ПАПАІКА
Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування норм Закону України «Про податок на додану вартість» в частині особливостей виписки та надання Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної
Затверджено наказом від 17 червня 2010 року № 442
В Узагальнюючому податковому роз’ясненні встановлено такі скорочення:
Закон України «Про податок на додану вартість»
(із змінами) (далі — Закон);Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»
(із змінами) (далі — Закон № 2181 — III);наказ ДПА України від 30.05.97 № 165 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку її заповнення»,
<…> (із змінами) (далі — Порядок № 165);наказ ДПА України від 30.05.97 № 166 «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання»,
<…> (із змінами) (далі — Порядок № 166);Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної
, затверджений наказом № 165* (далі — Розрахунок коригування).* Наказ ДПА України від від 30.05.97 р. № 165 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку її заповнення». —
Прим. ред.Відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають коригуванню.
У разі здійснення зазначеного коригування постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників відповідно до Порядку № 165 та за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Розрахунок коригування
складається у двох примірниках і може друкуватися поліграфічним способом, за допомогою комп'ютера або іншим методом.На титульному аркуші
Розрахунку коригування вказується, до якої податкової накладної та за яким договором вносяться зміни.Розрахунок коригування
складається виключно продавцем — особою, яка є платником податку, філією чи структурним підрозділом, якому делеговано право виписки податкової накладної (відповідно до пункту 2 Порядку № 165), а також особою, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну діяльність та відповідальна за утримання та внесення податку до бюджету, та покупцем — отримувачем послуги, наданої йому на митній території України нерезидентом, який виступає податковим агентом такого нерезидента, із обов'язковим включенням зазначених коригувань до зміни податкових зобов'язань (з від'ємним чи позитивним значенням) та одночасним відображенням у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних.Оригінал
Розрахунку коригування надається покупцю товарів (послуг), копія залишається у продавця і обов'язково відображається у Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних (з від'ємним чи позитивним значенням).
Відображення розрахунків коригування у розділі II Реєстру отриманих та виданих податкових накладних:
у графі 1 записується порядковий номер;
у графі 2 — дата виписки
Розрахунку коригування;до графи 3 переноситься номер
Розрахунку коригування, який має вигляд дробу, чисельник якого відповідає порядковому номеру Розрахунку коригування (номер з графи 1), а знаменник — номеру податкової накладної, до якої виписано Розрахунок коригування;у графі 4 «вид документа» проставляється позначення «РК»;
до граф 5, 6 переносяться відповідні реквізити
Розрахунку коригування;у графах 7 — 12 відображаються вартісні показники щодо коригування обсягів поставки товарів (послуг) та сум податкового зобов'язання, на підставі цих даних у подальшому заповнюється рядок 8.3 податкової декларації з податку на додану вартість.
У разі зміни податкових зобов’язань продавця у зв’язку з поверненням йому покупцем коштів за товари (послуги) або повернення товарів,
Розрахунок коригування виписується у день повернення незалежно від того, чи здійснювалася така операція у тому самому звітному періоді, в якому було виписано податкову накладну, чи в іншому періоді.
Коригування податкових зобов’язань на підставі виписаного (отриманого) Розрахунку коригування повинні бути враховані у податковій декларації з податку на додану вартість
Згідно з
пунктами 5.6 та 5.8 розділу 5 Порядку № 166 збільшення або зменшення податкових зобов'язань чи податкового кредиту, що здійснюється відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону, відображаються у рядку 8.3 чи 16.2 податкової декларації з ПДВ залежно від змісту операції.При заповненні рядка 8.3 та/ або рядка 16.2 податкової декларації з ПДВ обов'язковим є подання
Розрахунку коригування сум податку на додану вартість (додаток 1 до податкової декларації з ПДВ), який заповнюється у розрізі контрагентів, податкових накладних та Розрахунків коригування.Згідно із встановленою формою
Розрахунку коригування, покупець при отриманні Розрахунку коригування має засвідчити факт такого отримання, а саме зазначити на примірнику Розрахунку коригування, який залишається у продавця, дату отримання Розрахунку коригування та засвідчити її своїм підписом.Якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку; отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також формував податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів (послуг).
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку; отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку та за умови дотримання правил щодо формування податкового кредиту, встановлених
Законом.Таким чином, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача на підставі виписа-ного/ отриманого
Розрахунку коригування підлягають відповідному коригуванню в одному звітному податковому періоді.Оскільки у графах 7
розділів I та II додатка 1 до податкової декларації зазначається дата отримання отримувачем (покупцем) Розрахунку коригування, то вказаний додаток подається одночасно постачальником та отримувачем разом з їх деклараціями з податку на додану вартість за наслідками того податкового періоду, на який припадає дата отримання отримувачем (покупцем) Розрахунку коригування.
Зміна компенсації вартості товарів (послуг), включаючи наступний за поставкою перегляд цін, що відбувається після поставки товарів (послуг) особам, які на момент такої поставки не були зареєстрованими платниками податку на додану вартість.
Згідно із
підпунктом 4.5.3 пункту 4.5 статті 4 Закону зменшення суми податкових зобов'язань платника податку — постачальника при зміні компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам, які не були платниками цього податку на момент такої поставки, дозволяється лише:а) при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості;
б) при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів.
Для збільшення суми податкових зобов’язань обмежень щодо категорії осіб, які отримали товари (послуги), умов поставки та самих товарів (послуг)
Законом не встановлено.Згідно з
пунктом 8.4 Порядку № 165 у разі здійснення поставки товарів (послуг) за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку) чи у разі виписки транспортних квитків податкова накладна виписується за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була виписана на ці операції).У разі здійснення поставки товарів (послуг) за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), із застосуванням при проведенні розрахунків РРО, за щоденними підсумками операцій виписується податкова накладна, в якій суми розрахунків за касовими чеками, надрукованими протягом дня, та суми ПДВ за такими розрахунками зазначаються загальною сумою, що відповідає фактичній сумі виторгу та сумі ПДВ, відображеній у Z-звіті.
Обидва примірники такої податкової накладної залишаються в особи, що їх виписала.
Зазначена податкова накладна виписується на підставі показників РРО (касових звітів) (вноситься щоденний підсумок обсягів проданих товарів з урахуванням коштів як отриманих за продані, так і виданих за повернуті товари).
Облік виписаних податкових накладних здійснюється у
розділі II Реєстру отриманих та виданих податкових накладних, зведені результати якого відображаються у податкових деклараціях платника податку.Враховуючи зазначене, при поверненні покупцем (кінцевим споживачем) товарів повернута такому покупцю вартість товару з урахуванням податку на додану вартість враховується у щоденних підсумках, загальні підсумки яких фіксуються у показниках РРО (касових звітів), податкових накладних, виписаних на підставі таких звітів, і у Реєстрах отриманих та виданих податкових накладних. Тому до податкової накладної, виписаної за щоденним підсумком операцій з поставки товарів за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), з урахуванням повернення покупцю (кінцевому споживачу) коштів, якщо таким покупцем товар повернуто,
Розрахунок коригування не виписується.У разі поставки товарів (послуг) покупцю, який не зареєстрований як платник податку, та проведенні розрахунків без застосування РРО, у рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» податкової накладної робиться позначка «Х», в оригіналі такої податкової накладної робиться помітка «Поставка не платнику податку». Якщо покупець — неплатник ПДВ повертає раніше придбані і повністю оплачені товари у власність продавця, а останній компенсує повну грошову вартість зазначеного товару, то продавцем до податкової накладної, виписаної на поставку такого товару, складається
Розрахунок коригування.Враховуючи те, що продавцем — платником ПДВ було здійснено поставку товарів неплатнику ПДВ, який не отримував податкової накладної та, відповідно, сплачені раніше суми ПДВ не включав до податкового кредиту, то обидва примірники
Розрахунку коригування залишаються у продавця без підпису покупця — неплатника ПДВ.Суми податку на додану вартість, на які збільшуються (зменшуються) податкові зобов'язання на підставі
Розрахунків коригувань, до податкових накладних, виписаних за операціями з неплатником податку, включаються до рядка 8.3 податкової декларації з податку на додану вартість та розшифровуються у додатку 1 до податкової декларації з податку на додану вартість «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ».При цьому колонки 2 та 3
додатка 1 до декларації заповнюються відповідно до реквізитів Розрахунків коригування до податкової накладної, тобто проставляються позначки «Х», а у колонці 8 додатка 1 вказується «коригування поставки неплатнику ПДВ».Зміна суми компенсації вартості товарів чи повернення товарів, поставка яких була у періоді, з якого минуло 1095 днів
Відповідно до
статті 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність становить три роки.Згідно з
підпунктом 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону № 2181-III заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.Враховуючи загальну позовну давність, встановлену
ст. 257 Цивільного кодексу України тривалістю у три роки, а також положення пункту 15.3 статті 15 Закону № 2181-III, якщо зміна суми компенсації вартості товарів чи повернення товарів відбувається після спливу 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість, то платник — продавець таких товарів не може застосувати норми пункту 4.5 статті 4 Закону і зменшити податкові зобов'язання з податку на додану вартість.
Коригування податкових зобов’язань у випадку повернення товару від покупця комісіонеру і від комісіонера комітенту
Відповідно до
абзацу другого пункту 4.7 статті 4 Закону у випадках, коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі — комісіонер) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі — комітент) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом.Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за встановленими
пунктом 7.3 цього Закону правилами, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.Згідно з
підпунктом 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках.Таким чином, на дату першої з подій (або дату отримання коштів від покупця або дату відвантаження товарів покупцю) комісіонер повинен визначити податкові зобов’язання і виписати податкову накладну, яку він має видати покупцю товарів, продаж яких здійснюється ним на умовах договору комісії.
Податкова накладна, яка має бути виписана комісіонеру комітентом, складається з урахуванням таких правил.
Відповідно до
пункту 16 Порядку № 165 у разі передачі товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі права власності на такі товари іншій особі й уповноважують таку особу здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи, податкова накладна у момент передачі таких товарів не складається.Дата виписки податкової накладної визначається комітентом виходячи з дати перерахування комісіонером коштів на користь комітента або надання йому інших видів компенсації вартості зазначених товарів.
Таким чином, комітент повинен визначити податкові зобов’язання і виписати податкову накладну на дату отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.
Відповідно до
пункту 4.5 статті 4 Закону якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.Пунктом 20 Порядку № 165
визначено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону постачальник товарів виписує Розрахунок коригування. Зазначений розрахунок складається у момент зміни податкових зобов’язань.Отже, у разі повернення товару від покупця комісіонер виписує
Розрахунок коригування до відповідної податкової накладної, яка була виписана ним на момент виникнення податкових зобов’язань, та надає його покупцю, якщо покупець зареєстрований як платник ПДВ. Якщо покупець не зареєстрований як платник ПДВ, комісіонер має право відкоригувати податкові зобов’язання тільки за умови надання покупцю повної грошової вартості раніше поставлених товарів (підпункт 4.5.3 пункту 4.5 статті 4 Закону), а виписаний ним Розрахунок коригування залишається у комісіонера і покупцю не надається.У разі повернення товару від комісіонера до комітента (за умови проведення компенсації)
Розрахунок коригування до відповідної податкової накладної, яка була виписана на момент виникнення податкових зобов’язань, виписує комітент і надає його комісіонеру.
Директор Департаменту адміністрування ПДВ Ю. ЛАПШИН
