ДОБРОВІЛЬНЕ МЕДСТРАХУВАННЯ:
порядок оформлення та обліку
За часів кризи добровільне страхування працівників вважається скоріше «розкішшю», яку можуть дозволити собі далеко не всі підприємства. Тим часом таке страхування продовжує входити до складу соцпакета для окремих, особливо «цінних» працівників. Крім того, з медстрахуванням бухгалтерам часто доводиться стикатися щодо витрат на відрядження. Про порядок обліку таких витрат ітиметься в сьогоднішній статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Переваги договорів добровільного медичного страхування
Згідно з
п. 3 ст. 6 Закону про страхування медичне страхування (безперервне страхування здоров'я) належить до добровільного страхування. Обов'язкове медичне страхування, передбачене п. 1 ст. 7 Закону про страхування, в Україні на сьогодні не застосовується.Сутність договорів добровільного медичного страхування (ДМС) полягає в тому, що при настанні передбаченого у страховому полісі (свідоцтві, сертифікаті) страхового випадку в межах установленої суми страхового відшкодування певні витрати на оплату лікування оплачуються страховою компанією. Оскільки страховий тариф за ДМС становить у середньому 2 — 5 % від страхової суми, то при внесенні страхового платежу, скажімо, у розмірі 2 тис. грн. застрахована особа може розраховувати на оплату медичних послуг у межах 100 тис. грн. І оскільки витрати на медичне обслуговування зараз недешеві, такі послуги для застрахованої особи за потреби можуть бути вельми корисними.
На практиці договори ДМС укладаються, як правило, на один рік, а страховий платіж за ними вноситься одноразово. Сторонами корпоративного ДМС виступають роботодавець (страхувальник), страховик і застрахована особа — працівник.
Страхові поліси (свідоцтва, сертифікати) відрізняються програмами та обсягами надання меддопомоги, комплексна страховка зазвичай включає такі послуги:
1) амбулаторно-поліклінічне обслуговування та лікування;
2) стаціонарне лікування;
3) стоматологічну допомогу;
4) швидку невідкладну допомогу.
При настанні страхового випадку застрахована особа звертається або до медустанови, зазначеної в договорі страхування, або до асистентської фірми (диспетчерського центру), де її повідомляють, до якої медустанови слід звернутися. Можливий і варіант, коли застрахована особа самостійно оплачує витрати на медобслуговування, а потім їх компенсує їй страхова компанія.
Утім, у будь-якому разі
участь роботодавця в ДМС обмежується перерахуванням страхових платежів за працівника страхової компанії, а подальші операції здійснюються вже без нього.
Порядок оформлення ДМС
Унаслідок добровільного характеру ДМС обов'язок укладення таких договорів у роботодавця виникає тільки в тому випадку, коли відповідні зобов'язання ним застерігаються в колективному договорі або трудовому договорі з конкретним працівником (так звані факультативні умови трудового договору*). В інших випадках роботодавець укладає ДМС на власний розсуд.
* До факультативних належать ті умови трудового договору, що не є необхідними для його укладення (див. Б. С. Стичинський, І. В. Зуб, В. Р. Ротань. Науково-практичний коментар до законодавства про працю: У 2-х т. —Сімферополь: Таврида, 1998. — Т. 1. — С. 158). Інакше кажучи, це додаткові обов'язки, що приймаються роботодавцем або працівником.
Відповідно до
ч. 2 ст. 3 Закону про страхування страхувальники (роботодавці) можуть укладати договори про страхування третіх осіб (працівників) тільки за їх згодою. Виходячи з цього для укладення ДМС необхідно:1) отримати від працівників заяви з проханням укласти щодо них ДМС (див. рис. 1 на с. 15);
2) видати наказ, в якому зазначити перелік осіб, щодо яких укладаються ДМС (рис. 2 на с. 15);
3) написати від імені страхувальника (роботодавця) письмову заяву за формою, установленою страховиком (
ст. 18 Закону про страхування).
Рис. 1. Заява з проханням укласти договір ДМС
Рис. 2. Приклад наказу про укладення договорів ДМС
На підставі цих документів роботодавець укладає ДМС зі страховою компанією та сплачує страховий платіж (внесок).
ДМС: оподаткування
Податок на прибуток та ПДВ. Відповідно до п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток витрати на страхування здоров'я та інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, не включаються до валових витрат.
Таким чином, роботодавець не має права на включення витрат на ДМС до складу валових витрат, на що вказують і суди (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 15.12.09 р. у справі № К-17077/07).
Страхові платежі (внески) не підлягають обкладенню ПДВ на підставі прямої норми п.п. 3.2.3 Закону про ПДВ, у зв'язку з чим в обліку з ПДВ роботодавця вони також не відображаються.
Податок з доходів фізичних осіб.
Унаслідок того, що страхові платежі (внески) за ДМС не потрапляють до числа винятків, наведених у п.п. 4.2.4 Закону про ПДФО, вони підлягають обкладенню податком з доходів фізичних осіб. На це звертають увагу і представники податкового відомства (див. консультацію «Страхові внески» // «ВПСУ», 2004, № 23).При цьому слід ураховувати, що страхові платежі (внески), які перераховуються страховій компанії, є, по суті, «чистим» доходом особи. У зв'язку з цим, на нашу думку, правильніше в цьому випадку розраховувати об'єкт оподаткування із застосуванням «натурального» коефіцієнта (1,176471). При цьому сплачувати податок з доходів фізичних осіб необхідно в момент перерахування страхових платежів страховій компанії (
п.п. 8.1.2 Закону про ПДФО).Для цілей обчислення податку з доходів фізичних осіб також має значення, чи належить дохід до складу заробітної плати, адже зарплатні доходи враховуються при визначенні суми податкової соціальної пільги. На думку податківців (див.
листи ДПАУ від 26.04.04 р. № 7441/7/17-3117 і від 03.03.04 р. № 1606/6/17-3116), страхові внески, що сплачуються роботодавцями за договорами добровільного страхування, включаються до поняття заробітної плати для цілей обчислення податку з доходів фізичних осіб.Ми з такою позицією не згодні, підтвердженням чого може бути низка аргументів:
— «зарплатні» доходи і страхові внески розмежовуються в
Законі про ПДФО. Перші вказуються в його п.п. 4.2.1, а другі — у п.п. 4.2.4;— у формі № 1ДФ «зарплатні» доходи і страхові внески на добровільне страхування також показуються за різними кодами, перші — з
кодом «01», другі — з кодом «03», що підтверджують і податківці (див. консультацію «Допоміжна таблиця для заповнення форми № 1ДФ» // «ВПСУ», 2009, № 27).Виходячи з викладеного, на нашу думку, страхові внески не повинні враховуватися при розрахунку суми податкової соціальної пільги.
Страхове відшкодування не обкладається податком з доходів за умови дотримання вимог
п.п. 4.3.32 Закону про ПДФО, а саме підтвердження факту заподіяння шкоди здоров'ю застрахованої особи.Особливості застосування цієї пільги регламентуються
Порядком № 126, а також листом-роз'ясненням ДКЦПФР і ДПАУ від 30.03.04 р. № 1376/07-5, № 2988/5/17-3216, відповідно до яких документами, що підтверджують факт заподіяння шкоди здоров'ю, є:— при виплаті страхового відшкодування за певну кількість днів непрацездатності — листок непрацездатності;
— при безпосередній оплаті страховиком медичних витрат медичним закладам — рахунки цих закладів;
— при відшкодуванні страхувальнику медичних витрат, здійснених страхувальником самостійно, — розрахункові документи (квитанції, фіскальні чеки, прибуткові касові ордери тощо).
Внески до фондів соціального страхування
. Оскільки страхові платежі (внески) за договорами добровільного страхування не включаються до фонду заробітної плати (п. 3.5 Інструкції № 5), з них не сплачуються внески до соціальних фондів. Стосовно внесків до Пенсійного фонду це було підтверджено в листі ПФУ від 06.12.05 р. № 15407/03-02, а також у консультаціях «Внески добровільного медичного страхування» // «ВПСУ», 2005, № 34; «Страхові внески добровільного страхування» // «ВПСУ», 2005, № 27.
ДМС: бухгалтерський облік
Зобов'язання за страховими платежами ДМС відображаються на
субрахунку 654 «За індивідуальним страхуванням». Витрати за страховими платежами, на нашу думку, слід показувати на тих самих рахунках, що й заробітну плату застрахованих працівників. Але враховуючи, що страхові платежі вносяться, як правило, одноразово, але з розрахунку річної суми страховки, їх правильніше спочатку відносити на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім поступово списувати на рахунки витрат.Приклад.
У червні 2010 року ТОВ «Пролісок» уклало ДМС щодо працівника підприємства — менеджера відділу збуту Кулькіна В. В. Договір укладено строком на 1 рік, страховий платіж склав 2000 грн.В обліку підприємства ці операції буде відображено, як показано в табл. 1.
Таблиця 1.
Бухгалтерський облік операцій перерахування страхового платежу за ДМС| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Нараховано менеджеру Кулькіну В. В. дохід у вигляді страхового платежу | 39 | 663 | 2352,94* |
| 2. Утримано податок з доходів | 663 | 641 | 352,94 |
| 3. Укладено договір ДМС | 663 | 654 | 2000 |
| 4. Перераховано страховий платіж | 654 | 311 | 2000 |
| 5. Перераховано податок з доходів | 641 | 311 | 352,94 |
| 6. Відображено списання страхового платежу на витрати (щомісяця в розмірі 1/12 суми) | 93 | 39 | 196,08 |
| * Розраховується із застосуванням «натурального» коефіцієнта: 2000 х 1,176471 = 2352,94 грн. | |||
Альтернативні варіанти укладення ДМС
Один з мінусів ДМС для страхувальника-роботодавця полягає в тому, що виплати за такими договорами не включаються до складу валових витрат. Водночас існують альтернативи базовому варіанту оформлення ДМС, коли такі договори укладаються безпосередньо із застрахованою особою, а функції роботодавця полягають в утриманні з доходу працівника страхових платежів на його прохання та перерахуванні їх страховій компанії.
Проаналізуємо податкові наслідки різних варіантів укладення договорів ДМС.
Варіант 1 (базовий, що розглядали вище).
У цьому випадку роботодавець виступає страхувальником. Суму обов'язкових платежів (ОП) зі страхових платежів у ньому можна показати так:ОП = СП х 1,176471 x 15 % =
0,176471 x СП,де СП — сума страхових платежів.
Таким чином, при розмірі страхового платежу, наприклад,
1000 грн., до бюджету потрібно буде заплатити понад цю суму 176,47 грн.Варіант 2 (преміальний).
У цьому варіанті роботодавець нараховує працівнику премію в розмірі страхових платежів, а потім за дорученням працівника дохід у сумі премії перераховується страховій організації. За умови належного обґрунтування такої премії вона відображається в обліку як заробітна плата.Суму обов'язкових платежів з премій — страхових премій можна показати так:
ОП = (СП x 1,176471 - СП xх 1,176471 x 3,6 %) x 15 % + СП x
х 1,176471 x 37,2 % + СП x 1,176471 x 3,6 % - СП x 1,176471 x
х 25 % - СП x 1,176471 x 37,2 % x х 25 % =
де СП x 1,176471 x 3,6 % — сума утримань до фондів соціального страхування з премії-страхплатежу;
СП x 1,176471 x 37,2 % — сума нарахувань до фондів соціального страхування з премії-страхплатежу;
СП x 1,176471 x 25 % — сума валових витрат за премією-страхплатежем;
СП x 1,176471 x 37,2 % x 25 % — сума валових витрат за нарахуваннями до фондів соціального страхування з премії-страхплатежу.
У цьому випадку страховий платіж у
1000 грн. обернеться для підприємства необхідністю сплатити понад цю суму до бюджету і соцфондів ще 246,59 грн.Інакше кажучи, різниця між варіантами приблизно дорівнює:
0,24659 х СП - 0,176471 х СП = 0,070119 х СП. Як ми вже побачили, на 1000 грн. ця різниця становитиме 70,12 грн. Однак у преміальному варіанті є перевага для працівника, оскільки його страхові платежі (премія) поповнюють суму страхових внесків до Пенсійного фонду і будуть ураховані для страхового стажу.Також слід ураховувати, що на сьогодні полісами ДМС заохочуються переважно високооплачувані працівники. І якщо зарплата заохочуваного працівника перевищує максимальний розмір виплат, з яких справляються внески до фондів соціального страхування (у період квітень — червень — 13260 грн., у період липень — вересень — 13320 грн.), то із суми премії-страхплатежу сплачуватиметься тільки податок з доходів фізичних осіб, при цьому таку суму буде включено до валових витрат. Тоді економія порівняно з базовим варіантом становитиме:
0,25 x 1,176471 x СП = 0,29412 x СП,
або на 1000 грн. страхплатежів —
294,12 грн.Ще існують варіанти зі сплатою страхових платежів, нарахованих працівнику у вигляді матеріальної допомоги, при цьому в частині систематичної допомоги оподаткування буде аналогічне преміальному варіанту, щодо несистематичної — базовому варіанту.
У цілому ж переваги кожного з варіантів оформлення ДМС слід визначати в кожній конкретній ситуації з урахуванням усіх нюансів програми «страхового заохочення» працівників.
Якщо медичне страхування виділене в рахунку готелю
Деякі готелі у своїх рахунках виділяють окремим рядком суму витрат на медстрахування*. У зв'язку з цим виникають запитання щодо обов'язковості компенсації таких витрат відрядженому працівнику та відображення їх в обліку. Медстрахування готелю здійснюють на виконання
ст. 16 Закону про туризм, де передбачається, що страхування туристів є обов'язковим та забезпечується суб'єктами туристичної діяльності на підставі договорів зі страховиками. Виходячи з цих вимог готелі укладають договір страхування своєї відповідальності як суб'єкта туристичної діяльності за шкоду, заподіяну життю, здоров'ю та/або майну туриста (особи, яка проживає в готелі) унаслідок події, що сталася у процесі ведення страхувальником господарської діяльності.* Про цю проблему див. також матеріал «Витрати на страхування працівника у відрядженні» // «БТ», 2007, № 5, с. 42.
Отже, за такими договорами страхувальником є готель, а особа, яка в ньому проживає, до їх укладення ніяк не причетна. Для неї виділені в готельному рахунку страхові суми являють собою одну зі складових плати за проживання, від якої він не може відмовитися.
На нашу думку, ці витрати в загальному порядку підлягають відшкодуванню відрядженій особі відповідно до ст. 121 КЗпП. І оскільки вони зумовлені виконанням працівником трудової функції під час перебування у відрядженні, суми відшкодування не обкладаються податком з доходів фізичних осіб на підставі норм п.п. 4.3.2 і абз. «а» п.п. 4.2.9 Закону про ПДФО. Як складова витрат на відрядження ці компенсаційні виплати включаються до валових витрат за п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток.
Однак мусимо попередити, що в податківців може бути інша думка з цього питання, зокрема, не виключено, що вони припишуть обкладати такі суми податком з доходів фізичних осіб та відмовлять у праві на валові витрати. Аргументуючи цю позицію, вони можуть послатися, зокрема, на
п. 1.11 Інструкції № 59, де зазначається, що витрати на відрядження відшкодовуються тільки за наявності оригіналу страхового полісу. І оскільки страховий поліс особі, яка проживає в готелі, у цьому випадку не видається, то й компенсації таких витрат не передбачено.Стосовно нашої ситуації ми вважаємо подібні міркування неправильними внаслідок того, що страховий тариф тут являє собою одну зі складових плати за проживання, а не самостійну статтю страхових витрат. Але таку позицію, мабуть, доведеться відстоювати в суді.
Медстрахування при відрядженнях за кордон
При відрядженні до деяких зарубіжних країн для оформлення візи необхідно мати укладений договір медичного страхування. Обов'язковість такого міжнародного страхування підтверджується і положеннями
ст. 9 Закону про порядок виїзду, якою встановлюється, що громадянин України при виїзді за кордон має бути застрахованим.Розглядаючи порядок оподаткування страхових витрат у цій ситуації, ДПАУ в
листі від 24.02.10 р. № 3693/7/15-0517* дійшла висновку, що платники не мають щодо них права на валові витрати. Обґрунтували цю фіскальну позицію податківці тим, що такий вид страхування відповідно до Закону про страхування є добровільним і тому не включається до валових витрат за пп. 5.4.6 і 5.4.8 Закону про податок на прибуток.* Див. ком. «Витрати на закордонне страхування працівників: права на валові витрати немає?» // «БТ», 2010, № 11, с. 9.
Ми з таким підходом не згодні. Основний наш аргумент — у
п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток не йдеться про те, що обов'язкове страхування має бути передбачено саме Законом про страхування. Та це було б і дивно, оскільки обов'язковість «іноземного» страхування цим Законом не встановлюється. Адже зі ст. 5 Закону про страхування випливає, що він регулює тільки обов’язкові види страхування, установлені законами України, тоді як міжнародне страхування регламентується зазначеними вище нормами ст. 9 Закону про порядок виїзду.А те, що в
п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток маються на увазі витрати й на міжнародне страхування, випливає з абз. «г» п. 1.4 Інструкції № 59**, непрямо це підтверджували й податківці (див. «Витрати на міжнародне страхування включаються до валових витрат»). Аналогічну думку було висловлено і в консультації «Віднесення до ВВ витрат на зарубіжне відрядження» // «ПБМК», 2009, № 19.** Оскільки ця Інструкція приймалася на виконання положень п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток, слід орієнтуватися саме на неї. Це підтверджують і податкові органи (див., наприклад, листи ДПАУ від 16.02.09 р. № 1300/6/17-0716, від 08.12.05 р. № 9146/н/15-0314, лист ДПА у м. Києві від 28.11.05 р. № 1073/10/31-106).
| Витрати на міжнародне страхування включаються до валових витрат Витяг із листа ДПА у м. Києві від 10.04.06 р. № 250/10/31-106 «Що стосується валових витрат, то за нормами абзацу першого п.п. 5.4.8 Закону <…> [про податок на прибуток. — Прим. ред.] до складу валових витрат підлягають включенню витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, у межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на <…> оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкового страхування, витрат на усний та письмовий переклади, інших документально оформлених витрат, пов'язаних із правилами в'їзду та перебування у місці відрядження <…>». |
Крім того, обов'язковість відшкодування відрядженій особі витрат на медстрахування при відрядженні за кордон установлено
п. 61 постанови № 663 щодо відряджень держслужбовців. Таким особам вартість страхового полісу відшкодовується за наявності його оригіналу з позначкою про сплату страхового платежу.Щодо інших осіб ці норми можна застосовувати аналогічно, тут головне — принципове підтвердження в нормативному документі необхідності відшкодування відрядженій особі витрат на медстрахування. Те, що за наявності оригіналу страхового полісу витрати на страхування підлягають відшкодуванню, було підтверджено і в
листах Мінфіну від 30.09.09 р. № 31-18030-07-29/26086, від 21.05.08 р. № 31-18030-07-29/18972, від 25.06.01 р. № 041-407-544/13-3885, Держкомпідприємництва від 11.10.04 р. № 6830, консультаціях «Порядок звітування про використання коштів, наданих на відрядження» // «ВПСУ», 2008, № 32; «Службове відрядження» // «ВПСУ», 2007, № 27.Виходячи з цього, на нашу думку, витрати на медстрахування включаються до валових витрат на підставі
п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток і не обкладаються податком з доходів. Однак при цьому бажано, щоб працівник надав перелік документів, які вимагає посольство для оформлення візи, або дізнався, яким документом передбачено обов'язкове страхування для виїзду за кордон.Водночас обережним платникам безпечніше на валові витрати щодо закордонного страхування не претендувати, але при цьому необхідно буде ще обчислити з цих сум податок з доходів. Адже згідно з п.п. 4.3.2 Закону про ПДФО звільнення від податку з доходів здійснюється з урахуванням норм п. 9.10 цього Закону, в яких воно пов'язується з уключенням витрат на відрядження до складу валових витрат за п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток. Отже, немає права на валові витрати, зате є податок з доходів. Це підтверджують і податківці (див. лист ДПАУ від 13.01.09 р. № 165/6/17-0716).
Документи і скорочення статті
КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.Закон про страхування
— Закон України «Про страхування» в редакції від 04.10.01 р. № 2745-III.Закон про порядок виїзду
— Закон України «Про порядок виїзду з України та в'їзду в Україну громадян України» від 21.01.94 р. № 3857-XII.Закон про туризм
— Закон України «Про туризм» у редакції від 18.11.03 р. № 1282-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про ПДФО
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV.Інструкція № 59
— Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом МФУ від 13.03.98 р. № 59.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.Постанова № 663
— постанова КМУ «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23.04.99 р. № 663.Порядок № 126
— Порядок застосування підпунктів 4.3.32 і 4.3.33 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» щодо страхових виплат, страхових відшкодувань, викупних сум та пенсійних виплат, отриманих платником податку за договорами страхування, недержавного пенсійного забезпечення та пенсійного вкладу, затверджений розпорядженням Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг від 18.11.03 р. № 126.«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».«ПБМК»
— газета «Податковий, банківський, митний консультант».
