Державна податкова адміністрація України
Оглядовий лист щодо оподаткування доходів іноземців та нерезидентів
Додаток до листа від 23 грудня 2009 року № 28593/7/17-0717 (
витяг)
Відповідно до Закону України від 18.01.2001 р. № 2235-III «Про громадянство України» (далі — Закон № 2235) іноземець — це особа, яка не перебуває в громадянстві України.
1. Визначення статусу податкового резидента України
1.1. Мета визначення статусу податкового резидента
Міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на капітал застосовуються як до доходів юридичних осіб, так і до доходів фізичних осіб — резидентів України та резидентів держав-партнерів за згаданими договорами.
Визначення країни, стосовно якої фізична особа є резидентом, — питання, що має основне значення для визначення бази оподаткування, суми доходів, сплачених податків
Резиденція є основною концепцією оподаткування в Україні.
З цією метою стаття «Резидент», яка є обов'язковою для усіх таких договорів, визначає резиденцію як державу, у якій фізична особа підлягає оподаткуванню на підставі її місця проживання, постійного місця перебування, громадянства тощо, тобто як державу, яка накладає необмежене податкове зобов'язання — «повну податкову відповідальність» на цю особу по її всесвітньому доходу, тобто по усіх доходах із усіх джерел, включаючи і закордонні.
Тобто іноземці, які одержали статус резидентів України, повинні на підставі п.п. 9.9.1 п. 9.9 ст. 9 Закону № 889* по закінченні звітного податкового року, в якому вони були резидентами, подати до 1 квітня наступного за таким року податкову декларацію, в якій відобразити всі свої одержані протягом такого року доходи, у т. ч. іноземні (з джерелом походження не з України).
* Закон України від 22.05.2003 р. № 889 «Про податок з доходів з фізичних осіб». —
Прим. ред.
Крім того, на іноземців, які одержали статус резидента України, розповсюджуються норми п. 18.3 ст. 18 Закону № 889 щодо подання декларації до податкового органу не пізніше 60 днів до виїзду з України.
Фізична особа не може бути одночасно резидентом декількох держав.
Слід зазначити, що резиденція визначається по внутрішньому законодавству, і тільки, якщо інша країна претендує на його резиденцію — тільки тоді застосовуються положення міжнародного договору (для визначення єдиної резиденції).
1.2.
Визначення резидентського статусу згідно з нормами податкового законодавства УкраїниВизначення резидентського статусу фізичної особи є відправним моментом для з'ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з відповідними нормами
Закону України від 22.03.2005 р. № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон № 889).Згідно з
підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону № 889 з метою оподаткування нерезидентом вважається фізична особа, яка не є резидентом.Порядок визначення резидентського статусу фізичної особи регулюється
підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону № 889, згідно із яким:Фізична особа — резидент
— це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа — громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Законом або нормами міжнародних угод України.
Якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюються положення абзаців першого — четвертого цього підпункту, то її статус визначається згідно з нормами міжнародного права.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Законом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
При цьому
Закон № 889 не містить застережень стосовно того, що для визначення резидентського статусу всі перелічені ознаки підпункту 1.20.1 мають бути наявні одночасно.Натомість, зазначений підпункт включає послідовний ряд ознак, за якими визначається резидентський статус фізичної особи. При цьому виконання умов однієї попередньої ознаки (її наявність) вже не потребує наявності (виконання) наступних ознак для визначення резидентського статусу.
1.3. Підтвердження статусу резидента України
Іноземці або особи без громадянства можуть самостійно визначити статус податкового резидента України при документальному підтвердженні наявності в них вказаних у
п.п. 1.20.1 Закону № 889 та у п.п. 1.3.1 цього Оглядового листа ознак. Визначення здійснюється шляхом подання до органу ДПС за місцем реєстрації юридичної особи — працедавця або за місцем реєстрації іноземця в органах внутрішніх справ (при відсутності в іноземця працедавця) заяви та підтвердних документів.Статус резидента України іноземці чи особи без громадянства набувають з податкового періоду (місяця), в якому податковим органом видано
Повідомлення/довідку, передбачене наказом ДПА України від 05.10.2004 р. № 581 «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи — іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою — іноземцем резидентського статусу» (далі — Повідомлення/ довідка).Форма
Повідомлення, затверджена цим наказом, є примірною, тому може як направлятися працедавцю для його інформування, так і видаватися на руки іноземцю чи особі без громадянства на підставі поданої ним заяви і підтвердних документів. У останньому випадку у Повідомленні/ довідці непотрібні дані закреслюються (проставляються прочерки) відповідальним працівником податкового органу, що його видає.
1.3.1.
Згідно із підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону № 889 іноземець чи особа без громадянства має підстави для одержання резидентського статусу, якщо має місце проживання в Україні.Цивільний кодекс України (ст. 29)
визначає, що місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, в якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово.До того ж, згідно із
ст. 1 Закону України від 11.12.2003 р. № 1382-IV «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» (далі — Закон № 1382) місце проживання — це адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік. При цьому згідно з ст. 3 цього Закону відомості про місце проживання мають бути внесені до паспортного документа з зазначенням адреси житла та внесення цих даних в реєстраційний облік, що здійснюється відповідним органом, спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань реєстрації.Постійне місце проживання
— це місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цією особою службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом) (Закон України від 13.11.2001 р. № 2681-III «Про порядок ввезення (пересилання) в Україну, митного оформлення й оподаткування особистих речей, товарів та транспортних засобів, що ввозяться (пересилаються) громадянами на митну територію України» (ст. 1)).Згідно із
ст. 6 Закону № 1382 іноземець чи особа без громадянства, які перебувають в Україні на законних підставах, зобов'язані протягом десяти днів після прибуття до нового місця проживання зареєструвати місце проживання. Реєстрація передбачає внесення до паспортного документа та адресно-довідкової картотеки, яку веде уповноважений орган, відомостей про місце проживання фізичної особи.Одними з обов'язкових документів, що повинні додати до заяви про таку реєстрацію іноземці та особи без громадянства, є посвідка на постійне або тимчасове проживання в Україні, а також (у разі наявності) документ, що посвідчує одержання статусу біженця чи притулку в Україні.
Потребують також підтвердження статусу резидента України іноземні громадяни, які одержали посвідку на постійне проживання в Україні
згідно із Законом України від 07.06.2001 р. № 2491-III «Про імміграцію» (далі — Закон № 2491), оскільки наявність посвідки на постійне проживання в Україні є лише однією з підстав, що дає іноземцю право на одержання статусу податкового резидента України за ознакою «місце проживання в Україні».У паспортному документі таких осіб має бути проставлена імміграційна віза (
ІМ-І або ІМ-2 або ІМ-3), що засвідчує право іноземця або особи без громадянства на в'їзд в Україну для постійного проживання.Також у паспортному документі іммігранта на останній вільній сторінці проставляється відмітка встановленого зразка про наявність дозволу на постійне проживання в Україні (
постанова КМ України від 26.12.2002 р. № 1983 «Про затвердження Порядку формування квоти імміграції, Порядку провадження за заявами про надання дозволу на імміграцію і поданнями про його скасування та виконання прийнятих рішень, Порядку оформлення і видачі посвідки на постійне проживання»).Оформлення і видача посвідок проводиться територіальними органами і підрозділами Державної міграційної служби за місцем проживання іммігрантів.
З податкового періоду (місяця), в якому іноземцям, що мають посвідку на постійне проживання в Україні, видано
Повідомлення/довідку, вони набувають статусу резидента України та на них поширюється загальні норми Закону № 889 як в частині порядку (правил), так і ставок оподаткування в Україні усіх доходів, отримуваних з будь-яких джерел (в т. ч. і іноземних).Іноземець, який звертається до податкового органу за одержанням
Повідомленя/довідки, у якості підтвердних документів, крім вказаних вище, має додати до заяви, форма якої встановлена наказом ДПА України № 581, документи, що підтверджують право власності (користування) на житло, яке визначене ним (згідно із реєстрацією) як місце постійного/ тимчасового проживання в Україні. Такими документами можуть бути: договір купівлі такого житла, свідоцтво про спадщину на таке житло, договір дарування такого житло, договір оренди (лізингу) цього житла тощо.
1.3.2. Якщо іноземець чи особа без громадянства не має місця проживання в Україні, то для визначення підстав для набуття статусу податкового резидента застосовуються інші ознаки, зазначені у
п.п. 1.20.1 Закону № 889, а саме:а) перебування в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового (календарного) року (абзац 3 п.п. 1.20.1 Закону № 889).
Наявність даної ознаки може бути підтверджена паспортним документом іноземця, в якому при перетині через державний кордон в пункті пропуску було проставлено в паспортному документі іноземця чи особи без громадянства та/ або його імміграційній картці відмітки «В'їзд»/»Виїзд», а також зазначеними у візовій етикетці датами, якими обмежується дозвіл на перебування на території України (
п. 2.1 наказу/Інструкції Держкомкордону від 24.12.2001 р. № 773 «Про затвердження Інструкції про порядок реєстрації іноземців та їх паспортних документів у пунктах пропуску через державний кордон»).Порядок реєстрації паспортного документа іноземця чи особи без громадянства
встановлено постановою КМУ від 29.12.95 р. № 1074 «Про Правила в'їзду іноземців та осіб без громадянства в Україну, їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію» і здійснюється прикордонною службою при перетині Державного кордону України.Зокрема, у паспортному документі іноземця чи особи без громадянства проставляються такі відмітки:
— «
Дозволено постійне проживання в Україні»,— «Має дозвіл на працевлаштування в Україні терміном до «___» ____________ 200_ р.»,
— «Навчається у
______ (назва вищого закладу освіти) терміном до «___» ____________ 200_ р.».Реєстрація в пункті пропуску через Державний кордон, крім проставлення в паспортному документі іноземця відмітки «В'їзд» («Виїзд»), включає в себе занесення відомостей про іноземця та його паспортних даних до відповідного реєстру та заповнення імміграційної картки у порядку, встановленому
наказом/ Положенням Адміністрації Державної прикордонної служби України від 25.06.2007 р. № 472 «Про затвердження Положення про базу даних «Відомості про осіб, які перетнули державний кордон України». Відомості про іноземців, зареєстрованих у пунктах пропуску через державний кордон, та їх паспортні документи передається та акумулюється у Базі даних центрального сховища даних Адміністрації Державної прикордонної служби України.Отже, у випадках, коли при перетині Державного кордону України зазначені відмітки у паспортних документах іноземців не проставляються (держави, з якими відсутній візовий режим, наприклад, з Російською Федерацією та Республікою Білорусь), то підтвердженням періоду перебування на території України іноземця має бути
довідка, видана йому органами прикордонної служби з вказаної Бази даних.Відповідно до
пунктів 21 та 22 вказаного наказу № 472 Адміністрація Держприкордонслужби України повинна забезпечити реалізацію права кожної особи ознайомитися з даними про себе, що містяться в Базі даних осіб. Інформація про особу не може бути надана третій особі або поширена будь-яким іншим чином без письмової згоди особи, відомості про яку занесено до Бази даних осіб, крім випадків, передбачених законами України.Правила оформлення візових документів для в'їзду в Україну
затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20.02.99 р. № 227 (далі — Правила).<…>
Термін дії віз за типами:
Д, С-1, М — відповідно до двосторонніх міжнародних договорів України, на засадах взаємності або на весь період акредитації;
С-2, С-3, Б, Л, Н, Р, Г, К, ОП — як правило, 6 місяців або період, зазначений у документах, що є підставою для оформлення візи, але не більше ніж один рік;
О, ІМ-1 — один рік;
Т, П-1 — 6 місяців;
П-2 — п'ять років;
ТР-1 — 5 діб на одне перетинання території України;
ТР-2 — період, зазначений у документах, що є підставою для видачі візи, але не більше ніж один рік. При цьому термін перебування під час кожного транзитного проїзду через територію України не повинен перевищувати 5 діб.
Враховуючи встановлений термін дії віз, іноземці, які в'їхали на територію України за візами типу С-1 С-2, С-3, Б, Л, Н, Р, Г, К, ОП, О, ІМ-1, Т, П-1, П-2, формально мають підставу для реалізації права на одержання резидентського статусу в зв'язку з наявністю в них ознаки «перебування в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року» (
абзац 3 п.п. 1.20.1 Закону № 889).Терміни, на які може бути продовжено дію віз, визначаються МЗС. При продовженні терміну дії візи у відповідному паспортному документі іноземця ставиться штамп «Термін дії візи № ____ продовжено до «___» ____________ 200_ р.» і підпис посадової особи, який скріплюється відповідною печаткою.
Не дозволяється змінювати статус тимчасового перебування в Україні іноземців та осіб без громадянства, які прибули за візами типу С-3, Б, О, К, Т, ОП або ТР.
Тобто особи, які прибули на територію України за візами вказаного типу не мають права на працевлаштування в Україні та не мають права реєструватися як самозайняті особи, та проходити державну реєстрацію як підприємці.
Додатково слід зазначити, що відповідно до
листа Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 12.07.2007 р. № 5119 «Про порядок реєстрації фізичної особи — підприємця іноземцями, біженцями, іммігрантами та особами без громадянства» здійснювати господарську діяльність в Україні як підприємці, тобто зареєструватись як фізичні особи — підприємці в порядку, встановленому Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців», мають право іноземці та особи без громадянства, які отримали візи типів:— «Б»
, що оформляється особам, які в'їжджають в Україну як співзасновники спільних підприємств чи представники компаній (фірм, асоціацій) для здійснення контролю за виконанням контрактів або як консультанти від іноземних компаній (фірм, асоціацій), а також персоналу представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні;— «
ІМ-2», що оформляється особам, які в'їжджають в Україну для постійного проживання;— «
ІМ-3», що оформляється особам, які в'їжджають в Україну з метою возз'єднання сім'ї.Щодо осіб, які мають статус закордонних українців, то
Законом № 889 не передбачено автоматичне набуття ними у зв'язку з цим статусу податкового резидента України. З метою визнання таких осіб резидентами України ними мають бути додержані вимоги п.п. 1.20.1 ст. 1 Закону № 889 та виконана процедура, передбачена наказом ДПА України № 581 .б) наявність більш тісних особистих чи економічних зв'язків (центру життєвих інтересів) в України при одночасному проживанні іноземця як в Україні, так і в іншій іноземній країні (абзац 2 п.п. 1.20.1 Закону № 889).
Відповідно до міжнародних норм при визначенні центру життєвих інтересів доцільно враховувати в сукупності сімейні, соціальні зв'язки, політичну, культурну чи іншу діяльність, місцезнаходження роботи та/ або бізнесу.
При цьому основними, але не виключними, умовами для встановлення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізичної особи — іноземця є місце постійного проживання членів її сім'ї та/ або отримання переважної частини доходу.
Постійне місце проживання членів сім'ї фізичної особи має підтверджуватися згідно із
ст. 1 Закону України від 13.09.2001 р. № 2681-III.Згідно із загальноприйнятою практикою застосування міжнародних договорів, під членами сім'ї фізичної особи слід розуміти осіб, що відповідають визначенню членів сім'ї платника податку першого ступеня споріднення, наведеному у
п.п. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закону № 889, тобто подружжя, їх діти та батьки.Відповідно до
пункту 2 статті 2 Рекомендацій комісії ЄС держава може вимагати від фізичної особи надання доказів отримання принаймні 75 % свого прибутку (доходу) в цій державі. Пороговий критерій 75 % загального оподатковуваного доходу свідчить, що фізична особа отримує основну частину свого прибутку у даній країні і знаходиться у подібній з резидентами ситуації.Відомості про доходи, одержані з джерел за кордоном України, іноземець має підтвердити довідкою податкового органу країни свого останнього резидентства.
Якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюється порядок установлення приналежності до тієї чи іншої держави відповідно до вищенаведених умов, статус такої особи визначається згідно з нормами міжнародного права.
в) потребує підтвердження резидентського статусу іноземець у випадку його державної реєстрації як самозайнятої особи, зокрема, суб'єктом підприємницької діяльності згідно із Законом № 755
.Відповідно до
статті 7 Закону № 3929 іноземці, які займаються в Україні підприємницькою діяльністю, мають такі ж права і обов'язки, що і громадяни України, якщо інше не випливає з Конституції України та законів України.Враховуючи наведені вище норми законодавства України, в іноземців, які пройшли процедуру визначення свого резидентського статусу, зазначену у
частинах «а» — «в» цього підпункту Оглядового листа та одержали в податковому органі Повідомлення/довідку, доходи від провадження підприємницької діяльності, починаючи з податкового періоду (місяця) одержання Повідомлення/довідки, підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства.З огляду на зазначене та норми
п. 9.12 ст. 9 та п. 22.10 ст. 22 Закону № 889, в іноземця, який пройшов державну реєстрацію відповідно до Закону № 755, до одержання Повідомлення/довідки доходи від підприємницької діяльності в Україні повинні оподатковуватися згідно з порядком, встановленим розділом IV Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян» та за ставками п. 7.3 ст. 7 Закону № 889.Також відповідно до
ст. 4 та 5 Закону України від 19.10.2000 р. № 2063-III «Про державну підтримку малого підприємництва» метою та напрямами державної підтримки малого підприємництва в Україні є, зокрема, підтримка вітчизняних виробників, формування умов для забезпечення зайнятості населення України, залучення до підприємницької діяльності жінок, молоді, пенсіонерів та інших верств населення, забезпечення сталого позитивного розвитку суспільства.З врахуванням наведеного, іноземці, які зареєстровані підприємцями згідно із
Законом № 755, до визначення свого статусу як резидента України (до одержання Повідомлення/довідки) не мають підстав на пільгове оподаткування їх доходів від підприємницької діяльності, встановлене Указом Президента України від 03.07.98 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» та за фіксованою сплатою податку (розділ IV Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян»). p><…>
Заступник голови С. Лекарь
