ЛОМБАРД ЯК ПОДАТКОВИЙ АГЕНТ:
у якій сумі та в який момент він має утримувати
податок з доходів
Ось уже який рік поспіль питання про виконання ломбардом функцій податкового агента при неповерненні позичальником грошей є предметом запеклих спорів. Ще раз звернутися до цього питання нас спонукала недавня відмова Конституційного Суду України (ухвала від 21.07.10 р. у справі № 2-48/2010) у конституційному розгляді та наданні офіційного тлумачення відповідних норм законодавства. КСУ відмовив, посилаючись на непідвідомчість йому цього питання, однак це не свідчить про відсутність проблеми, адже на сьогодні існує низка рішень судів різних рівнів, а також роз'яснень офіційних органів із висновками, що дуже відрізняються. У сьогоднішній статті розглянемо всі підходи, що існують на сьогодні до вирішення цього питання, а також викладемо своє бачення.
Ганна Виноградова, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Наявні підходи в оподаткуванні
Почнемо з аналізу думок, що існують на сьогодні стосовно того, коли та в якій сумі в ломбарду виникає зобов'язання щодо утримання та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб (ПДФО), — див. таблицю нижче.
На сьогодні і представники податкових органів, і суди є прихильниками третього варіанта, наведеного у пропонованій таблиці*. Проте ми вважаємо більш законодавчо обґрунтованим і тому правильнішим четвертий варіант. Пояснимо свою позицію.
* Зовсім недавно це ще раз підтвердив ВАдСУ у своєму інформаційному листі від 20.07.10 р. № 1112/11/13-10.
Таблиця 1. Підходи до обкладення ПДФО доходів фізичної особи
в разі неповернення позики ломбарду
| Сутність підходу | Офіційні роз'яснення | Приклади рішень судів |
| 1 | 2 | 3 |
| Варіант 1. Ломбард узагалі не повинен утримувати ПДФО | ||
| Дохід у фізичної особи виникає в сумі неповерненої позики ломбарду. | — | Постанови ВГСУ від 21.06.05 р. у справі № 32/611 і від 21.06.05 р. № 32/612, ухвала ВАдСУ від 07.11.06 р. у справі № К-602/06, ухвала ВАдСУ від 10.07.08 р. у справі № К-31402/06 (пізніше її було скасовано постановою ВСУ від 16.12.08 р. у справі № 21-1414во08). |
| Варіант 2. Ломбард має утримувати ПДФО тільки з «верхівки» (суми перевищення виручки від продажу заставленого майна | ||
| При неповерненні фізичною особою — позичальником позики в установлений строк і при зверненні ломбардом стягнення на заставлене майно у фізичної особи виникає дохід у сумі не повернених ломбарду коштів. | Лист Держкомпідприємництва від 01.03.05 р. № 1288, консультація заступника директора Департаменту оподаткування фізичних осіб ДПАУ // «ВПСУ», 2004, № 17, с. 47 | Рішення Господарського суду Харківської області від 14.07.09 р. у справі № 42/148-09 |
| Варіант 3. Ломбард має утримати ПДФО із суми не поверненої фізичною особою позики. Якщо при реалізації заставленого майна | ||
| Сума позики є доходом фізичної особи, яка його отримує, але до визначеного договором строку (до її повернення) вона не є об'єктом оподаткування. | Листи ДПАУ від 02.08.06 р. № 8468/6/17-0716, від 25.07.07 р. № 14809/7/22-3017 («БТ», 2007, № 37, с. 16), від 13.06.08 р. № 12097/7/17-0717 («БТ», 2008, № 26, с. 6), лист МФУ від 02.06.08 р. № 31-21010-05-18/20847 («БТ», 2008, № 26, с. 6) | Ухвала ВАдСУ від 15.01.08 р. у справі № К-36752/06, залишена без змін постановою ВСУ від 26.08.08 р. № 08/155, ухвала ВАдСУ від 18.06.08 р. у справі № К-29507/06, постанова ВСУ від 16.12.08 р. у справі № 21-1414во08, постанова ВАдСУ від 07.04.10 р. у справі № К-16353/07 |
| Варіант 4. Ломбард має утримувати ПДФО з виручки від продажу заставленого майна фізичної особи | ||
| У фізичної особи виникає оподатковуваний дохід від продажу майна в розмірі виручки від такої реалізації. У цей момент у ломбарду, що виконує функції податкового агента, виникає обов'язок щодо утримання та перерахування до бюджету ПДФО | Частково лист ДПАУ від 13.06.08 р. № 12097/7/17-0717 і лист МФУ від 02.06.08 р. № 31-21010-05-18/20847(1) | Постанова від 31.03.09 р. у справі № 21-1595во08(2) |
| (1) Частково, оскільки в цих роз'ясненнях зазначено, що ломбард є податковим агентом стосовно доходу позичальника у вигляді суми коштів від реалізації заставленого предмета рухомого майна, проте розмір цього доходу ДПАУ і Мінфін визнають у розмірі основної суми кредиту, що залишилася неповерненою кредитору-ломбарду.(2) У цих постановах чітко визначено, що оподатковуваний дохід у фізичної особи виникає в сумі коштів, отриманих від реалізації заставленого майна. Визнаючи обов'язок ломбарду щодо виконання функцій податкового агента, ВСУ посилається на п. 12.3 Закону про податок з доходів, який регулює операції продажу рухомого майна, що також підтверджує цю позицію. Однак незрозуміло, чому ВСУ говорить тут ще й про виникнення оподатковуваного доходу у фізичної особи в сумі виплачуваної їй «верхівки», що залишилася після задоволення всіх вимог ломбарду. Якщо прямо дотримуватись цієї позиції, то дохід фізичної особи в сумі «верхівки» буде обкладено ПДФО двічі: один раз — у складі виручки від продажу заставленого майна, а другий — безпосередньо при виплаті «верхівки» фізичній особі.
| ||
Наша позиція
На етапі видачі позики фізичній особі підстав для утримання податку з доходів немає, оскільки згідно з
п.п. 4.3.23 Закону про податок з доходів не включається до оподатковуваного доходу громадян основна сума отриманого кредиту. Цей момент не викликає жодних проблем, оскільки ломбард видає позику на умовах зворотності, тому ця сума не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи. Усі проблеми починаються з моменту неповернення фізичною особою грошових коштів у встановлений договором строк.ДПАУ, Мінфін та останнім часом суди вважають, що не повернена вчасно сума є доходом фізичної особи, з якої необхідно утримати і перерахувати до бюджету ПДФО. Щоправда, ураховуючи, що на момент прострочення фізичною особою платежу в ломбарду немає в наявності коштів для того, щоб виконати функції податкового агента, йому люб'язно дозволяється нарахувати оподатковуваний дохід фізичній особі в сумі неповерненої позики тільки за фактом продажу заставленого майна. Така лояльність у вигляді надання відстрочення нарахування оподатковуваного доходу пояснюється цими компетентними органами «специфікою діяльності ломбардів».
Насправді у фізичної особи оподатковуваний дохід виникає лише в момент реалізації заставленого нею майна, але не в розмірі неповерненої позики, а в сумі виручки від такої реалізації. На противагу позиції ДПАУ та Мінфіну зауважимо, що в боржника, який прострочив зобов'язання перед ломбардом, неповернена сума позики не може включатися до його оподатковуваного доходу, оскільки ця заборгованість у результаті погашається, тобто позика не перетворюється на непогашену заборгованість. При цьому не має значення, яким способом погашається позика (шляхом самостійного викупу фізичною особою заставленого майна або в результаті звернення стягнення на таке майно ломбардом). Головне, що заборгованість
фізичної особи за позикою погашається (нехай навіть і з порушенням установлених строків).Інша справа, що при зверненні стягнення на заставлене майно, яке належить на праві власності фізичній особі*, шляхом його реалізації в цей момент у фізичної особи виникає оподатковуваний дохід
у розмірі виручки від продажу заставленого майна. Факт переходу права власності від фізичної особи до третьої особи — покупця майна наявний, а враховуючи, що продаж здійснюється за посередництва ломбарду, що підпадає під визначення податкового агента, то саме ломбард має нарахувати, утримати і перерахувати до бюджету ПДФО з такого доходу на підставі п. 12.3 Закону про податок з доходів.* Фізична особа під забезпечення зобов'язань передає ломбарду майно не у власність, а у володіння. Такий вид застави є заставою (ч. 2 ст. 575 ГКУ, ст. 44 Закону про заставу).
Виняток становлять ті випадки, коли податковим агентом з продажу майна виступає нотаріус (наприклад, при продажу транспортних засобів). У своєму листі від 25.07.07 р. № 14809/7/22-3017 ДПАУ визнає, що в разі продажу окремих видів заставленого в ломбард рухомого майна (легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера чи моторного (парусного човна)) діятиме пільгова ставка ПДФО у розмірі 1 %. Для цього потрібно виконати дві умови: угода оформляється через нотаріуса (державного чи приватного) і продаж такого виду майна здійснюється фізичною особою не частіше 1 разу на рік. У такому разі нотаріус виконує функції податкового агента шляхом контролю за сплатою податку з доходів сторонами угоди при посвідченні договору купівлі-продажу. При цьому, як роз'яснювалося в листі ДПАУ від 22.03.07 р. № 1370/Б/17-0715 («БТ», 2007, № 21, с. 7), кількість продажів «пільгових» об'єктів рухомого майна визначається нотаріусом виключно на підставі самостійного визначення фізичною особою черговості такого продажу із зазначенням цього у відповідному пункті договору купівлі-продажу.
Визначившись з основними моментами, перейдемо до нюансів.
На практиці застосовуються два варіанти звернення ломбардом стягнення на заставлене майно:
— шляхом його реалізації від імені та за рахунок фізичної особи, тобто право власності на майно не переходить до ломбарду. Ломбард за такими угодами виступає посередником. Це варіант, що найчастіше зустрічається;
— шляхом набуття ломбардом права власності на заставлене майно. Підстави для переходу права власності на заставлене майно до ломбарду можуть виникати як у силу прямих приписів договору позики, так і згідно з окремо укладеним договором про задоволення вимог ломбарду шляхом переходу до нього права власності на майно, договору про відчуження майна тощо.
І в першому, і в другому випадку ломбард за рахунок залишеного в заставу майна відшкодовує свої втрати і витрати**, а вже як він це робить (з оприбуткуванням предмета застави на баланс чи ні), на перший погляд, не повинно впливати на оподаткування фізичних осіб. Та все-таки відмінності тут є. І в тому, і в іншому випадку у фізичної особи виникає дохід від продажу майна, однак момент його виникнення і строки перерахування до бюджету ПДФО відрізняються.
** Згідно зі ст. 19 Закону про заставу за рахунок заставленого майна заставодержатель має право задовольнити свої вимоги в повному обсязі, що визначаються на момент фактичного задоволення, включаючи проценти, відшкодування збитків, завданих простроченням виконання (а у випадках, передбачених законом або договором, — неустойку), необхідні витрати на утримання заставленого майна, а також витрати на здійснення забезпеченої заставою вимоги, якщо інше не передбачено договором застави.
Так, якщо заставлене майно не переходить у власність до ломбарду, то обов'язок щодо виконання функцій податкового агента в ломбарду виникає тільки за фактом отримання виручки від реалізації такого майна. У цьому випадку ломбард, будучи посередником, виступає від імені та за рахунок фізичної особи, а отже, лише при отриманні коштів від реалізації він нараховує фізичній особі оподатковуваний дохід. У ф. № 1ДФ за такий звітний період ломбард наводить суму нарахованого доходу і утриманого з нього податку (ознака доходу «07» — доходи від продажу рухомого майна). Отримавши кошти від продажу заставленого майна, ломбард провадить залік взаємних вимог із фізичною особою, що вважається виплатою доходу фізичній особі в негрошовій формі. Відповідно не пізніше наступного банківського дня після проведення заліку ломбард має перерахувати ПДФО до бюджету (із суми заліку). Що стосується решти ПДФО, то вона сплачується до бюджету або при виплаті фізичній особі «верхівки», або не пізніше 30 календарних днів, наступних після закінчення звітного місяця, в якому було нараховано дохід (таке правило діє щодо нарахованих, але не виплачених доходів).
Якщо податковим агентом за угодою є нотаріус, то ломбард відповідно не вказує відомості про доходи фізичної особи у ф. № 1ДФ. Це робить нотаріус.
Якщо заставлене майно переходить у власність до ломбарду
, то, по суті, ломбард купує таке майно у фізичної особи. У зв'язку з цим, керуючись пп. 12.1 і 1.6 Закону про податок з доходів, уже на момент нарахування такого доходу, тобто на дату взяття майна на баланс, у ломбарду виникає обов'язок щодо нарахування та утримання ПДФО. На баланс майно прибуткується за договірною (як правило, заставною) вартістю, і з цієї суми утримується ПДФО. Що стосується строків перерахування ПДФО до бюджету, то за загальним правилом, це відбувається або в момент виплати доходу фізичній особі, або не пізніше 30-го календарного дня після закінчення звітного місяця, якщо дохід нараховано, але не виплачено. Виплатою доходу від продажу заставленого майна в цьому випадку вважається залік взаємних вимог між ломбардом та фізичною особою. Оскільки має місце взаємозалік, то суму ПДФО потрібно перерахувати до бюджету не пізніше наступного банківського дня після його проведення, як і при виплаті доходу в негрошовій формі (п.п. 8.1.4 Закону про податок з доходів). Якщо вартість майна, за якою його оприбутковано ломбардом на баланс, перевищує розмір заборгованості фізичної особи (включаючи суму позики, проценти, пеню), то залишок виплачується фізичній особі як решта доходу від продажу майна.Тут слід зауважити, що якщо згодом ломбард продасть це майно за вищою ціною, ніж його заставна вартість, то різниця не підлягає виплаті фізичній особі. Це пояснюється тим, що згідно з
ч. 4 ст. 593 ГКУ право застави припиняється в разі придбання заставодержателем права власності на предмет застави. Інакше кажучи, ломбард згодом продає це майно вже не як предмет застави, а як майно, що належить йому на правах власності. «Верхівка» (у вигляді різниці між виручкою від реалізації та заставною вартістю майна), що утворилася, є доходом ломбарду і оподатковується в нього за загальними для відповідної системи оподаткування правилами продажу власного майна.
Приклади
Приклад 1.
Фізична особа уклала з ломбардом договір про надання позики на суму 400,00 грн. строком на 30 днів. Процент за користування позикою становить 0,5 % на день, пеня за прострочення сплати — 1,2 % на день. У заставу фізична особа залишає ломбарду мобільний телефон (оцінна вартість — 1000,00 грн.). При укладенні договору позики фізичною особою було оплачено:— послуги з оцінки виробу ломбардом — 20 грн., у тому числі ПДВ — 3,33 грн.;
— страховку майна — 24 грн.
Фізична особа вчасно не погасила позику, і ломбард через установлений у договорі строк (10 днів) звертає стягнення на заставлене майно шляхом його продажу (право власності до ломбарду не переходить). Телефон було продано через 5 днів за 1300,00 грн. (без ПДВ згідно з п. 5.19 Закону про ПДВ).
Заборгованість фізичної особи перед ломбардом склала 532 грн., у тому числі:
— 400 грн. — неповернена сума позики;
— 60 грн. (400
х 0,5 % х 30 дн.) — проценти за користування позикою за весь строк;— 72 грн. (400
х 1,2 % х 15 дн.) — пеня за прострочення погашення позики.З виручки від продажу телефону ломбард утримав і перерахував до бюджету ПДФО в сумі 195,00 грн. (1300
х 15 %).Надлишок суми в розмірі 573 грн. (1300 - 195 - 532) повернено фізичній особі.
Таблиця 2.
Облік операцій ломбарду із заставленим майном (приклад 1)| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Видано позику | 377/1(1) | 301 | 400,00 | — |
| 2. Отримано майно в заставу | 06/1(2) | — | 1000,00 | — |
| 3. Відображено реалізацію послуг з оцінки майна | 377/2(1) | 703 | 20,00 | 16,67 |
| 4. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 703 | 641 | 3,33 | — |
| 5. Відображено вартість страхування майна | 377/2 | 685/1(3) | 24,00 | — |
| 6. Оплачено послуги з оцінки майна та суму страховки | 301 | 377/2 | 44,00 | — |
| 7. Перераховано гроші страховій компанії | 685/1 | 311 | 24,00 | — |
| 8. Після закінчення дії договору позики нараховано проценти | 373 | 703(4) | 60,00 | 60,00 |
| 9. Списано з позабалансового обліку заставлене майно як забезпечення зобов'язань | — | 06/1 | 1000,00 | — |
| 10. Оприбутковано майно в позабалансовому обліку з метою реалізації | 025 | — | 1000,00 | — |
| 11. Отримано грошові кошти від продажу заставленого майна | 311 | 681 | 1300,00 | — |
| 12. Відображено реалізацію майна | 361 | 702(5) | 1300,00 | — |
| 681 | 361 | 1300,00 |
| |
| 13. Відображено заборгованість перед фізичною особою | 704 | 685/2 | 1300,00 | — |
| 14. Утримано суму ПДФО | 685/2 | 641 | 195,00 | — |
| 15. Списано з позабалансового обліку вартість реалізованого майна | — | 025 | 1000,00 |
|
| 16. Нараховано пеню за прострочення повернення позики | 374 | 715 | 72,00 | — |
| 17. Задоволено вимоги ломбарду за рахунок виручки від реалізації майна | 685/2 | 377/1 | 400,00 | — |
| 685/2 | 373 | 60,00 | — | |
| 685/2 | 374 | 72,00 | 72,00 | |
| 18. Виплачено залишок грошових коштів позичальнику | 685/2 | 301 | 573,00 | — |
| 19. Сформовано фінансовий результат | 703 | 791 | 16,67 | — |
| 702 | 791 | 1300,00 | — | |
| 791 | 704 | 1300,00 | — | |
| 703 | 792 | 60,00 | — | |
| 715 | 791 | 72,00 | — | |
| (1) У Методрекомендаціях запропоновано відкрити до субрахунку 377 два субрахунки другого порядку: 377/1 «Розрахунки за наданими фінансовими кредитами», 377/2 «Розрахунки за страхуванням майна». На наш погляд, на субрахунку 377/2 можна відображати також розрахунки за інші реалізовані ломбардом послуги (наприклад, з оцінки заставленого майна, його зберігання).(2) Такий субрахунок для обліку отриманого в заставу майна пропонується використовувати в Методрекомендаціях. (3) У Методрекомендаціях запропоновано відкрити до субрахунку 685 два субрахунки другого порядку: 685/1 «Розрахунки зі страховими організаціями за операціями страхування майна, наданого в заставу», 685/2 «Розрахунки із заставодавцем за операціями реалізації майна, наданого в заставу» (4) Такий субрахунок для цих цілей запропоновано в Методрекомендаціях. (5) Ломбард не нараховує податкові зобов'язання з ПДВ на підставі п. 5.19 Закону про ПДВ, згідно з яким звільняються від оподаткування операції банків та інших фінансових установ з поставки (продажу, відчуження іншим способом) майна, переданого фізичними особами, а також суб'єктами підприємницької діяльності — приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу, у тому числі іпотеку, на яке було звернено стягнення. | ||||
У
ф. № 1ДФ у звітному кварталі, на який припадає продаж заставленого майна, ломбард відображає дохід фізичної особи в сумі 1300,00 грн. (ознака доходу «07») та суму утриманого з нього податку в розмірі 195,00 грн.
Приклад 2.
За даними прикладу 1 припустимо, що за умовами договору позики в разі неповернення позики протягом 15 днів після закінчення встановленого строку передане в заставу майно переходить у власність ломбарду за заставною вартістю (1000,00 грн.). Згодом ломбард продає майно за 1300 грн.У такому разі у фізичної особи виникає оподатковуваний дохід від продажу майна в розмірі 1000,00 грн. у момент переходу до ломбарду права власності на таке майно. Відповідно сума ПДФО становить 150 грн. (1000 х 15 %).
На руки фізичній особі виплачується 318 грн. (1000 - 150 - 400 - 60 - 72).
Таблиця 3. Облік операцій ломбарду із заставним майном (приклад 2)
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| Проводки 1 — 9 див. у прикладі 1 | |||||
| 10. Оприбутковано майно на баланс | 281 | 685/2 | 1000,00 | — | 1000 |
| 11. Утримано ПДФО | 685/2 | 641 | 150,00 | — | — |
| 12. Нараховано пеню за прострочення повернення позики | 374 | 715 | 72,00 | — | — |
| 13. Проведено залік заборгованостей | 685/2 | 377/1 | 400,00 | — | — |
| 685/2 | 373 | 60,00 | — | — | |
| 685/2 | 374 | 72,00 | 72,00 | — | |
| 14. Відображено реалізацію майна | 361 | 702 | 1300,00 | 1300,00(1) | — |
| 15. Списано балансову вартість майна | 902 | 281 | 1000,00 | — | — |
| 16. Отримано грошові кошти від продажу заставленого майна | 311 | 361 | 1300,00 | — | — |
| 17. Виплачено фізичній особі залишок заборгованості | 685/2 | 301 | 318,00 | — | — |
| 18. Сформовано фінансовий результат | 703 | 791 | 16,67 | — | — |
| 703 | 792 | 60,00 | — | — | |
| 715 | 791 | 72,00 | — | — | |
| 702 | 791 | 1300,00 | — | — | |
| 791 | 902 | 1000,00 | — | — | |
| (1) На наш погляд, ломбард не повинен нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ на підставі п. 5.19 Закону про ПДВ, оскільки відбувається продаж фінансовою установою майна, отриманого в заставу від фізичної особи. Однак ДПАУ в листах від 29.09.09 р. № 21134/7/16-1517 і від 11.11.09 р. № 11616/6/17-0716 вважає: якщо заставлене майно переходить у власність до фінансової установи, то подальший його продаж має супроводжуватися нарахуванням ПДВ. Якщо ви згодні з позицією ДПАУ, то при продажу слід відобразити податкові зобов'язання з ПДВ. Відповідно до валових доходів потрапить сума виручки від продажу за мінусом нарахованого ПДВ. | |||||
Згідно з
абзацом третім п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток, якщо об'єкт застави відчужується у власність заставодержателя в рахунок погашення боргових зобов'язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставодержателем такого об'єкта застави в податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту і нарахованих на неї процентів, що залишилися не поверненими кредитору (гаранту), вважається ціною придбання такої застави. У нашому випадку, застосовуючи цю норму, необхідно враховувати, що кредитор за рахунок звернення стягнення на майно погашає ще й суму заборгованості позичальника за пенею (72 грн.), а також виплачує фізичній особі грошові кошти в сумі різниці між заставною вартістю майна та сумою всіх боргових вимог. Тому вважаємо, що до валових витрат щодо придбаного майна потрібно включити 1000 грн. (400 +60 +72 +318). Якщо кредитор у подальшому продає об'єкт застави іншим особам, його доходи чи збитки визнаються в загальному порядку.У
ф. № 1ДФ у звітному кварталі, на який припадає перехід права власності на заставлене майно до ломбарду, відображаються дохід фізичної особи в сумі 1000,00 грн. (ознака доходу «07») та сума утриманого з нього податку в розмірі 150,00 грн.Сподіваємося, що запропонований сьогодні матеріал допоможе бухгалтеру визначитися в непростих нормах законодавства, скласти свою власну думку та правильно організувати облік у ломбарді.
Документи і скорочення статті
ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.Закон про заставу
— Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Методрекомендації
— Методичні рекомендації щодо ведення бухгалтерського обліку ломбардами, затверджені розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг від 07.05.04 р. № 531.«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».
