ПРОДАЖ ТРАНСПОРТНИХ КВИТКІВ
через посередника: два погляди податківців
на порядок обкладення ПДВ
Лист Державної податкової адміністрації України від 09.06.11 р. № 6896/5/16-1516
Лист Державної податкової адміністрації України від 07.09.11 р. № 24064/7/15-3417-26
«Щодо визначення бази оподаткування ПДВ та формування податкового кредиту при реалізації залізничних та авіаційних квитків»
У листах, що коментуються, ДПАУ розглянула питання щодо оподаткування ПДВ операцій з продажу транспортних квитків через посередника (автостанцію, агентство з продажу авіаперевезень) і прийшла до абсолютно різних висновків.
1. У листі від 09.06.11 р. № 6896/5/16-1516 (далі — лист № 6896) не вдаючись у юридичні тонкощі взаємовідносин перевізника, автостанції та пасажира головний податковий орган підтвердив «усталену» фіскальну позицію щодо оподаткування послуг із продажу квитків посередником. Суть цієї позиції полягає у тому, що автостанція, яка продає квитки на автоперевезення, має керуватись «посередницькими» правилами оподаткування, передбаченими п. 189.4 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) та нараховувати податкові зобов'язання на загальну вартість квитка незалежно від того чи є перевізник платником ПДВ (див. «Оподаткування автостанції за «посередницькими» правилами»).
| Оподаткування автостанції за «посередницькими» правилами Витяг із листа № 6896 «Оподаткування податком на додану вартість операцій з реалізації квитків на перевезення пасажирів за дорученням перевізника через автостанцію здійснюється згідно договорів поруки, доручення, комісії у порядку, передбаченому п. 189.4 ст. 189 Кодексу. Базою оподаткування податком на додану вартість у автостанцій за операціями з продажу квитків є вартість пасажирського квитка. Автобусна станція, утримуючи з пасажира податок на додану вартість у складі вартості квитка, зобов'язана внести його до бюджету. При цьому розрахунок суми, що підлягає сплаті до бюджету автостанцією, здійснюється виходячи з різниці між загальною сумою податку на додану вартість, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків, та сумою податку, перерахованого перевізнику, за дорученням якого продаються квитки (за умови, що таким перевізником є особа, зареєстрована платником податку на додану вартість), і сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків. Якщо перевізниками виступають особи, не зареєстровані платниками податку на додану вартість, то до бюджету автобусною станцією вноситься сума податку, що дорівнює різниці між загальною сумою податку на додану вартість, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків, та сумою податку з товарів (послуг), придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг з продажу квитків. У разі якщо автобусні станції отримують окремо винагороду за надані послуги, то зазначена сума оподатковується податком на додану вартість в загальному порядку». |
Аналогічний підхід до оподаткування автостанцій податківці пропонували ще за часів дії Закону про ПДВ* (див. лист ДПАУ від 26.01.01 р. № 1054/7/16-1217-26), а після набрання чинності ПКУ рекомендували його у ЄБПЗ** (див. розділ 130.09).
* Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
** Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua
Такий порядок оподаткування призводить до того, що посереднику (автостанції) — платнику ПДВ не вигідно співпрацювати з перевізниками — неплатниками ПДВ. Адже, крім своєї винагороди за реалізацію квитків, такий посередник має збільшити вартість квитка на суму ПДВ, яку він має сплатити до бюджету, бо права на податковий кредит при передачі отриманих коштів перевізнику він не отримає. Тому, якщо у пасажира є можливість придбати квиток напряму у перевізника, то він буде значно дешевшим.
2. У листі від 07.09.11 р. № 24064/7/15-3417-26 (далі — лист № 24064) податківці розглянули порядок оподаткування ПДВ операцій із продажу авіаквитків виходячи із суті взаємовідносин між перевізником, агенцією із продажу авіаперевезень та пасажиром і дійшли зовсім інших висновків (див. «Оподаткування посередників виходячи із суті взаємовідносин»).
| Оподаткування посередників виходячи із суті взаємовідносин Витяг із листа № 24064 «Приймаючи до уваги те, що послуга із залізничного або повітряного перевезення надається пасажиру самим перевізником, слід враховувати, що проїзний документ є договором на перевезення, що укладається між пасажиром і відповідним перевізником, а тому не може бути об'єктом договору між іншими учасниками процесу оформлення замовлення на продаж проїзних документів. При цьому транспортний квиток, що містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами, одночасно є документом, який дає право на отримання податкового кредиту (за умови дотримання інших правил щодо формування податкового кредиту) без отримання податкової накладної (п.п. «а» п. 201.11 ст. 201 Кодексу) тільки його власнику (виходячи із суті договору), а тому не може бути підставою ні для визначення податкових зобов'язань, ні для формування податкового кредиту у особи, яка прийняла замовлення на його оформлення, якщо ця особа не є перевізником або його структурним підрозділом. <…> З урахуванням викладеного СПД, який не є перевізником та здійснює прийом замовлень на продаж залізничних та авіаційних квитків та прийом коштів за квитки, повинен визначати свої податкові зобов'язання з ПДВ та податковий кредит без урахування вартості проїзного документа, отриманої ним від особи, яка здійснила замовлення проїзного документа. При цьому в податковій накладній, що має бути виписана таким СПД, який здійснює прийом замовлень на продаж залізничних чи авіаційних квитків, не повинні враховуватися кошти, отримані в оплату вартості проїзного документа. Така податкова накладна виписується лише на вартість послуг, наданих у зв'язку з таким замовленням (посередницьких послуг), оскільки ці послуги є об'єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу». |
Отже, податківці продемонстрували принципово інший (лояльний) підхід і погодились з тим, що у посередника об'єктом оподаткування буде не вся вартість квитка, а лише винагорода, яку він отримує за свої послуги.
Хоч у листі № 24064 йдеться про залізничні та авіаційні перевезення, на наш погляд, ці висновки можуть застосовуватись і до інших видів перевезень, зокрема, автостанціями.
Крім того, слід звернути увагу ще на один нюанс. У листі № 24064 податківці фактично підтвердили, що «посередницькі» правила оподаткування, передбачені у п. 189.4 ПКУ повинні застосовуватись далеко не до всіх посередницьких договорів.
На те, що при оподаткуванні посередницьких операцій слід враховувати суть взаємовідносин між сторонами, ми свого часу, звертали увагу у статті «ПДВ за новими правилами. Туристичні послуги» // «БТ», 2011, № 22, с. 13, у якій дійшли висновку, що п. 189.4 ПКУ не повинен застосовуватись, якщо посередник здійснює операції за договором доручення чи агентською угодою.
