ВІДРЯДЖЕННЯ У СВІТЛІ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ
Набрання з 1 квітня 2011 року чинності розділом III Податкового кодексу спричинило деякі зміни у здійсненні відряджень працівників та формуванні витрат щодо них.
Щоб відчути зміни у формуванні витрат при обчисленні податку на прибуток, ми порівняли старі (передбачені Законом про податок на прибуток) та нові (передбачені Податковим кодексом) норми.
Головна зміна — значне підвищення розмірів добових, які роботодавці можуть віднести до своїх витрат, не утримуючи при цьому податок на доходи.
Цікаво й те, що з 1 квітня використовувати посвідчення про відрядження не потрібно!
Докладно про всі ці зміни ви можете дізнатися із сьогоднішньої Теми тижня.
Запровадження з 2011 року Податкового кодексу багато що змінило в оподаткуванні. Сьогодні розглянемо, як Податковий кодекс вплинув на витрати, пов'язані зі службовими відрядженнями працівників підприємства.
Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
НОРМАТИВНЕ РЕГУЛЮВАННЯ
До 2011 року витрати, пов'язані зі службовими відрядженнями, регламентувалися:
1)
постановою № 663 — установлювалися розміри добових витрат;2)
Інструкцією № 59 — регламентувався порядок здійснення службових відряджень як для підприємств небюджетної сфери, так і для бюджетників;3)
Законом про податок з доходів — визначалися суми виплат працівникам у зв'язку з відрядженнями, що обкладалися/не обкладалися податком з доходів (п. 9.10);4)
Законом про податок на прибуток — передбачалася можливість уключення витрат на відрядження до складу валових витрат (п.п. 5.4.8).З 2011 року
набрав чинності ПКУ та втратив чинність Закон про податок з доходів. Тому з 2011 року неоподаткування/оподаткування виплат працівникам при здійсненні службових відряджень регламентується розділом IV ПКУ. Особливості оподаткування сум, надміру виданих на відрядження, ми розглядали у статті «Підзвіт: засади та нюанси» // «БТ», 2011, № 9, с. 19.З 1 квітня 2011 року
набрав чинності розділ ІІІ ПКУ, що регламентує сплату податку на прибуток. Тому з цієї дати можливість уключення/невключення витрат на відрядження до витрат для цілей обчислення податку на прибуток регламентується саме розділом ІІІ ПКУ, а не Законом про податок на прибуток. Саме з цього моменту втрачає чинність також і постанова № 633, якою було встановлено розміри добових витрат. Натомість на виконання п.п. 140.1.7 ПКУ Кабмін прийняв постанову № 98, норми якої поширюються тільки на службові відрядження:—
державних службовців;—
інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів .Якщо стосовно державних службовців усе зрозуміло, то кого відносити до підприємств, установ та організацій, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, зрозуміло не зовсім. У
п. 38 ст. 2 БКУ передбачено таку категорію, як одержувач бюджетних коштів, яким є «суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету». Сподіваємося, що незабаром з'являться відповідні роз'яснення Мінфіну.Ураховуючи викладене, на наш погляд,
норми постанови № 98 поширюються тільки на названі вище установи та підприємства, а на звичайних роботодавців її норми не поширюються.Крім того, на виконання
п. 12 постанови № 98 Мінфін виклав у новій редакції Інструкцію № 59. Оскільки її розроблено на виконання п. 12 постанови № 98, яка, у свою чергу, стосується виключно держслужбовців та бюджетників, то Нова інструкція № 59 не поширюється на звичайних небюджетних роботодавців.Зі скасуванням старої редакції
Інструкції № 59 для звичайних роботодавців немає аналогу документа, що докладно описує порядок здійснення службових відряджень. Мабуть, законодавець залишив питання регулювання направлення працівників у службові відрядження для звичайних роботодавців на їх розсуд. Ураховуючи це, звичайним роботодавцям доцільно розробити своє положення (регламентуючий документ: наказ, розпорядження) про службові відрядження. У ньому можна врегулювати всі моменти перебування працівників у відрядженнях, у тому числі розміри добових витрат залежно від умов харчування та проживання. При розробленні цього документа за основу якраз і можна взяти норми Нової інструкції № 59* у частині, що не суперечить нормам п.п. 140.1.7 ПКУ, і сам п.п. 140.1.7 ПКУ.* Про можливість використання Нової інструкції № 59 звичайними роботодавцями йдеться в інформації, розміщеній на сайті Мінфіну (www.minfin.gov.ua).
На наш погляд, умови направлення у відрядження можуть також передбачатися й індивідуальними трудовими договорами. А ось чи робити положення про службові відрядження розділом колективного договору, питання відкрите. Нам здається, що частину запитань, пов'язаних з відрядженнями, усе-таки слід урегулювати в колдоговорі (див. розділ «Мінімальний розмір добових — «0 грн.» чи більше?» на с. 60).
Що стосується оплати часу перебування у відрядженні , то в розрахунку цих сум нічого не змінилося. Як і раніше, час перебування у відрядженні оплачують за середнім заробітком, розрахованим виходячи з виплат за два останні календарні місяці згідно з Порядком № 100.
ВИТРАТИ НА ВІДРЯДЖЕННЯ
ВИТРАТИ ДЛЯ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
Порівняння «старих» і «нових» норм
І в
Законі про податок на прибуток, і в ПКУ витрати на відрядження названо витратами подвійного призначення. Аналізуючи склад витрат, які можна було відносити до валових згідно з п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток та які з 1 квітня 2011 року відносять до витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування відповідно до п.п. 140.1.7 ПКУ, бачимо, що вони практично не змінилися. Але особливості формування витрат для обчислення податку на прибуток є, тому для наочного порівняння нижче наведемо норми п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток та п.п. 140.1.7 ПКУ.
Таблиця 1.
Облік витрат на відрядження при визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток| До 01.04.11 р. | З 01.04.11 р. |
| 1 | 2 |
| ДО ВИТРАТ УКЛЮЧАЮТЬСЯ ТАКІ ВИТРАТИ НА ВІДРЯДЖЕННЯ | |
| витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, у межах фактичних витрат відрядженої особи: | |
| 1) на проїзд | |
| уключаючи перевезення багажу | у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків |
| як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження | |
| — | (у тому числі на орендованому транспорті); |
| 2) на оплату вартості проживання в готелях (мотелях) | |
| а також уключених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни); | |
| 3) на наймання інших житлових приміщень; | |
| 4) на оплату телефонних рахунків | на оплату телефонних розмов; |
| 5) на оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз); | |
| 6) на обов'язкове страхування; | |
| Х | на страхування життя або здоров'я відрядженої особи або її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), якщо згідно із законами країни відрядження або країн, по території яких здійснюється транзитний рух до країн відрядження, це слід обов'язково здійснити |
| 7) витрати на усний та письмовий переклади; | Х |
| 8) інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду і перебування в місці відрядження, у тому числі будь-які збори та податки, що підлягають сплаті у зв'язку із здійсненням таких витрат; | |
| 9) на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням (документальне підтвердження не потрібне). Розміри наведено в табл. 2 на с. 59. | |
| ПІДТВЕРДНІ ДОКУМЕНТИ, НА ПІДСТАВІ ЯКИХ МОЖНА ФОРМУВАТИ ВАЛОВІ ВИТРАТИ (З 01.04.11 р. — ВИТРАТИ), | |
| Транспортні квитки або транспортні рахунки (багажні квитанції) |
|
| Х | у тому числі електронні квитки за наявності посадкового талона і документа про сплату за всіма видами транспорту, у тому числі чартерних рейсів |
| Рахунки, отримані з готелів (мотелів) або від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи | |
| Х | у тому числі бронювання місць у місцях проживання |
| Страхові поліси тощо |
|
| На запит представника органу державної податкової служби платник податку забезпечує за власний рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою | |
| ЗВ'ЯЗОК ВІДРЯДЖЕННЯ З ГОСПДІЯЛЬНІСТЮ | |
| Будь-які витрати на відрядження може бути включено до складу витрат платника податку за наявності документів, що підтверджують зв'язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку | |
| Х | зокрема (але не виключно) таких: |
| — запрошень приймаючої сторони, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; | |
| — укладеного договору або контракту; | |
| — інших документів, що встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; | |
| — документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, що проводяться за тематикою, яка збігається з господарською діяльністю платника податку | |
| НЕ ВІДНОСЯТЬ ДО ВАЛОВИХ ВИТРАТ (З 01.04.11 р. — ВИТРАТИ) ПРИ ЗДІЙСНЕННІ ВІДРЯДЖЕНЬ | |
| 1. Вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів | |
| 2. Суми «чайових», за винятком випадків, коли суми таких «чайових» уключаються до рахунка відповідно до законів країни перебування | |
| 3. Плата за видовищні заходи | |
| 4. Готівка, витрачена на цілі, визначені пп. 5.3.1 і 5.4.4 Закону про податок на прибуток, а також на цілі, не пов'язані з відшкодуванням особистих витрат фізичної особи, яка перебуває у відрядженні | Х |
Як бачимо, серед нововведень
п.п. 140.1.7 ПКУ:1) можливість віднесення до витрат вартості
бронювання транспортних квитків. До 01.04.11 р. такі витрати підприємства могли включати до валових витрат як складову витрат на придбання проїзних квитків на підставі п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток. Причому при відрядженнях за кордон витрати на попереднє замовлення квитків компенсувалися працівнику згідно з п.п. «а» п. 1.4 розділу II Інструкції № 59;2) можливість віднесення
витрат на проїзд в орендованому транспорті до витрат. До 01.04.11 р. такі витрати могли відшкодовуватися працівнику лише при відрядженнях за кордон і тільки з дозволу керівника підприємства (п. 1.8 розділу II Інструкції № 59). А при відрядженнях по території України такі витрати не відшкодовувалися взагалі, оскільки їх не було зазначено в п. 1.7 розділу I Інструкції № 59;3) зміна граничних розмірів добових;
4) деяка зміна переліку підтвердних документів.
Підтвердні документи
Електронні квитки для витрат
. У ПКУ узаконено як підтвердні документи електронні квитки. При цьому на підприємстві мають залишитися:— відривна частина посадкового талона;
— документ про сплату (платіжне доручення — при безготівковій оплаті, чек банкомата, квитанція платіжного термінала тощо — при оплаті банківською карткою).
Крім цього, вважаємо, що в підприємства також має бути і власне електронний квиток, тобто
роздруківка маршруту (маршрут/квитанція).Зверніть увагу: електронний квиток як підтвердний документ для витрат може бути використано при проїзді
всіма видами транспорту.Можливість відшкодування працівнику вартості проїзду на підставі електронних квитків передбачалася і до 1 квітня 2011 року також на підставі посадкового талона, роздруківки маршруту і за наявності розрахункових документів (див., наприклад,
лист МФУ від 25.05.10 р. № 31-18030-07-21/12414 // «БТ», 2010, № 28, с. 9).Документи для бронювання проживання
. Крім того, абзацом другим п.п. 140.1.7 ПКУ витрати у відрядженнях формуються на підставі рахунків, отриманих від суб'єктів, які надають послуги з розміщення та проживання фізичних осіб, у тому числі бронювання місць у місцях проживання.До 01.04.11 р., коли діяв
Закон про податок на прибуток, на наш погляд, можна було також відносити до валових витрат вартість бронювання в розмірах, визначених Інструкцією № 59, — не більше 50 % вартості проживання за одну добу (п. 1.6 розділу I і п.п. «б» п.п. 2.1.5 розділу II Інструкції № 59). Саме таку позицію займав і Мінфін (лист від 01.04.09 р. № 31-18030-07-21/9141). Але ДПАУ заперечувала проти валових витрат, посилаючись на те, що п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток містить вичерпний перелік витрат, які можна відносити до валових (лист від 23.09.09 р. № 20575/7/15-0217). Тепер же, ураховуючи згадку в п.п. 140.1.7 ПКУ бронювання місць на проживання у відрядженні, вважаємо, що для фіскальної позиції у ДПАУ немає жодних підстав.Посвідчення про відрядження
. Незважаючи на те що форму посвідчення про відрядження, затверджену наказом ДПАУ від 28.07.97 р. № 260, на сьогодні не скасовано, використовувати її не обов'язково. Це пояснюється тим, що сума добових тепер обчислюється не за відмітками у посвідченні про відрядження, а за наказом про відрядження та іншими документами (докладніше див. розділ «Документи для визначення суми добових» на с. 62).Кошторис витрат
. Перед поїздкою у відрядження роботодавець має забезпечити працівника авансом. Незважаючи на поширення Нової інструкції № 59 тільки на бюджетників, вважаємо, що забезпечувати працівників авансом на відрядження повинні і звичайні роботодавці (для бюджетників це передбачено п. 5 розділу I Нової інструкції № 59). Причому раніше розмір авансу визначався на підставі кошторису витрат*, що складався в довільній формі. Після змін такий кошторис можна не складати, а суму виданого авансу достатньо вказати в наказі про відрядження. Водночас ніхто не забороняє звичайному роботодавцю в цій частині використовувати п. 7 розділу I Нової інструкції № 59, що передбачає ознайомлення працівника з кошторисом витрат або довідкою-розрахунком на виданий аванс, складеними в довільній формі. Зафіксуйте це в положенні (розпорядчому документі) про службові відрядження.* Приклад його складання див. у Шпаргалці бухгалтера «Відрядження в межах України» // «БТ», 2010, № 18, с. 23.
Зв'язок відрядження з діяльністю підприємства
В
абзаці чотирнадцятому п.п. 140.1.7 ПКУ наведено той самий перелік документів, що підтверджують зв'язок відрядження з діяльністю підприємства, що і в п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток. Але при цьому стосовно зазначених документів зроблено уточнення, що їх перелік не є вичерпним. Крім того, відряджена особа може підтверджувати документами свою участь не лише в переговорах, конференціях або симпозіумах, а і в інших заходах, що проводяться за тематикою госпдіяльності підприємства.І ще. Витрати на відрядження включаються до складу витрат для податку на прибуток залежно від того, ким працює відряджений працівник:
1) до складу загальновиробничих витрат — витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо (
п.п. 138.10.1 ПКУ);2) до складу адміністративних витрат — витрати на службові відрядження апарату управління підприємством (
п.п. «б» п.п. 138.10.2 ПКУ);3) до складу витрат на збут — витрати на службові відрядження працівників, зайнятих збутом (
п.п. «ґ» п.п. 138.10.3 ПКУ).
ДОБОВІ
Порівняння «старих» і «нових» норм
У зв'язку з прийняттям
ПКУ щодо витрат на відрядження найзначніші зміни відбулися у плані добових витрат. Для наочності порівняємо норми п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток і п.п. 140.1.7 ПКУ.Отже,
п.п. 140.1.7 ПКУ значно змінив розмір добових, які можна включати до витрат при обчисленні податку на прибуток, немає посилання на посвідчення про відрядження при визначенні суми добових.
Таблиця 2.
Добові (зіставлення п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток і п.п. 140.1.7 ПКУ)| До 01.04.11 р. | З 01.04.11 р. |
| 1 | 2 |
| РОЗМІРИ ДОБОВИХ | |
| 1. При обчисленні об'єкта оподаткування для податку на прибуток як витрати подвійного призначення враховуються витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи — добові витрати, понесені у зв'язку з таким відрядженням (документальне підтвердження не потрібне): | |
| за кожен повний день відрядження, уключаючи день від'їзду і приїзду, у розмірах, визначених постановою № 663. Граничні норми встановлювалися у гривнях у єдиній сумі незалежно від країни відрядження і статусу населених пунктів | з розрахунку на добу в таких розмірах: |
| 2. Кабмін окремо визначає граничні норми добових для відрядження членів екіпажів суден/інших транспортних засобів або суми, що спрямовуються на харчування таких членів екіпажів замість добових, якщо такі судна (інші транспортні засоби): | |
| До 01.04.11 р. було визначено постановою КМУ «Про граничні норми добових витрат і сум, що направляються на харчування (замість добових) членів екіпажів суден (інших транспортних засобів), що здійснюють діяльність за межами повітряного або митного кордону чи територіального моря (вод) України» від 04.01.99 р. № 3 | З 01.04.11 р. визначено постановою КМУ «Про граничні норми добових витрат для відрядження членів екіпажів суден, інших транспортних засобів та суми, що спрямовуються на їх харчування замість добових витрат» від 02.02.11 р. № 73 |
| 3. Суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються Кабміном. | |
| Сума добових для таких категорій фізичних осіб не може перевищувати суму, установлену абзацом другим п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток для інших відряджених осіб. Власник чи уповноважена ним особа може встановлювати додаткові обмеження щодо сум та цілей використання грошових коштів, наданих на відрядження | Сума добових для таких категорій фізичних осіб не може перевищувати суму, установлену абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ (зазначено вище — 0,2 і 0,75 від МЗП) |
| Було передбачено в постанові № 663 | На виконання цієї норми прийнято постанову № 98, що набрала чинності з 01.04.11 р. |
| ВИЗНАЧЕННЯ СУМИ ДОБОВИХ, ЩО ВИПЛАЧУЮТЬСЯ ПРАЦІВНИКАМ | |
| Сума добових визначається в разі відрядження: | |
| 1) у межах України та країн, | |
| з якими не встановлено або спрощено митний контроль | в'їзд громадян України на територію яких не вимагає наявності візи (дозволу на в'їзд) |
| — згідно з відмітками відряджаючої та приймаючої сторін на посвідченні про відрядження, форма якого затверджується центральним податковим органом (форму було затверджено наказом ДПАУ від 28.07.97 р. № 260) | — згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами |
| 2) за межі України до країн, | |
| з якими встановлено повний митний контроль, — згідно з відмітками органів митного контролю в паспорті або документі, що його замінює | в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), відповідно до: |
| НЕМАЄ ВИТРАТ СТОСОВНО ДОБОВИХ | |
| За відсутності зазначених відміток сума добових не включається до валових витрат платника податків | За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Держприкордонслужби України в паспорті або документі, що його замінює, сума добових не включається до складу витрат платника податку |
Уключення добових до витрат
До 01.04.11 р. розмір добових, які можна було включати до валових витрат і не обкладати ПДФО, передбачався
постановою № 663. Так, стосовно відряджень в Україні він становив 30 грн. або 24 — 18 — 12 грн. (при одноразовому — дворазовому — триразовому харчуванні відповідно).З 1 квітня 2011 року
абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ розміри добових, які можна включати до витрат, підвищено в кілька разів. Так, у 2011 році до витрат для податку на прибуток можна включати добові за одну добу в розмірі:— у межах території України — не більше
188,2 грн. (941 грн. х 0,2);— для відряджень за кордон — не більше
705,75 грн. (941 грн. х 0,75).На жаль, у
ПКУ при визначенні розміру добових законодавці припустилися ляпсусу — обчислення добових прив'язане до показника «мінімальної заробітної плати, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року». Але такого показника на сьогодні в чинному законодавстві немає. Тому, на наш погляд, у цьому випадку логічно використовувати розмір МЗП, установленої на 1 січня звітного року (у 2011 році — це показник МЗП, що діє в першому кварталі 2011 року, тобто 941 грн.).
Мінімальний розмір добових — «0 грн.» чи більше?
Що стосується
встановлення мінімального розміру добових , то вважаємо, що роботодавець мусить це зробити. Адже згідно зі ст. 121 КЗпП добові є обов'язковою гарантією, якою роботодавець зобов'язаний забезпечити працівника, направленого у відрядження. Не платити добові працівнику не можна навіть у ситуації, коли приймаюча сторона забезпечує працівника харчуванням (добові, крім харчування, фінансують інші власні потреби фізичної особи)!А от щодо
визначення такого мінімального розміру, то тут не все однозначно. На наш погляд, у цій ситуації необхідно враховувати норми ст. 22 Конституції України, згідно з якою під час прийняття нових законів або внесення змін до чинних законів не допускається звуження змісту та обсягу існуючих прав і свобод громадян. Оскільки до набуття чинності розділом ІІІ ПКУ розмір добових установлювався постановою № 663 в сумі не менше 30 грн. або 24 — 18 — 12 грн. (при одноразовому — дворазовому — триразовому харчуванні), то, керуючись ст. 22 Конституції України, не можна виплачувати добові нижче таких сум.До речі, у бюджетників може виникнути ситуація, коли працівники не отримають добові взагалі — згідно з
п. 4 Нової інструкції № 59, якщо не видано наказ про відрядження. Як же в цій ситуації бути з дотриманням трудового законодавства, адже маємо наочний утиск прав працівника, оскільки не виконується ст. 121 КЗпП?У бухгалтерських колах є і дуже позитивна для працівників думка із цього приводу — мінімальні розміри добових, які має виплачувати роботодавець небюджетної сфери, повинні бути не менше розміру, передбаченого
абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ для включення до витрат для податку на прибуток (у 2011 році при відрядженнях в Україні — не більше 188,2 грн., для відрядження за кордон — 705,75 грн.). Такий підхід, звичайно, вигідний працівникам, які перебувають у відрядженнях, але, на наш погляд, є неоднозначним. Сподіваємося, що найближчим часом з'являться відповідні роз'яснення Мінфіну та інших компетентних органів.Нам здається, що, установлюючи розміри добових,
мінімальний розмір слід зафіксувати в колективному договорі. Справа в тому, що ст. 7 Закону № 3356 передбачено таке: у «колективному договорі встановлюються взаємні зобов'язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема: <…> встановлення гарантій, компенсацій, пільг». У свою чергу, розмір добових — це передбачені ст. 121 КЗпП гарантія та компенсація, що відшкодовуються в розмірах, установлених законодавством. Оскільки на сьогодні мінімальний розмір добових для працівників небюджетних роботодавців не встановлено, відповідно до ст. 7 Закону № 3356 таку суму має бути зафіксовано в колдоговорі.
Розмір добових залежно від харчування
Із норм
п.п. 140.1.7 ПКУ для звичайних роботодавців не зовсім зрозуміло, чи потрібно зменшувати добові, якщо до рахунків на проживання включено харчування. На наш погляд, сьогодні немає прямої вимоги про зменшення розміру добових залежно від кількості та вартості наданого харчування, що включається до рахунків на проживання, навіть у разі, коли роботодавець установив добові в максимальних розмірах, передбачених абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ. При цьому всю суму добових і вартість проживання з харчуванням згідно з п.п. 140.1.7 ПКУ роботодавець може включити до своїх витрат. Цей висновок ми робимо на підставі такого:1)
абзацом першим п.п. 140.1.7 ПКУ передбачено можливість уключення до витрат уключеної до рахунків на проживання в готелях (мотелях) вартості витрат на харчування;2)
абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ визначено граничний розмір добових витрат, які можна відносити до витрат при обчисленні податку на прибуток. Ця сума включає витрати на харчування та фінансування інших потреб відрядженого працівника. Установлення конкретного розміру добових віддане на відкуп роботодавців (тільки для небюджетних!). Але не виключено, що при включенні вартості харчування до рахунків на проживання податківці заперечуватимуть проти витрат за добовими в максимальній сумі, передбаченій абзацом четвертим. Однак, на наш погляд, чинна редакція п.п. 140.1.7 ПКУ підстав для цього не дає;3) у
ПКУ для звичайних роботодавців не передбачено будь-якого перерахунку розміру добових, коли вартість харчування включено дорахунка на проживання або забезпечується приймаючою стороною;
4)
тільки для бюджетників згідно з п. 2 постанови № 98 установлено зменшення добових при безкоштовному забезпеченні харчуванням приймаючою стороною: 80 % — при одноразовому харчуванні, 55 % — при дворазовому, 35 % — при триразовому. А якщо харчування включено до рахунків на проживання або до проїзних документів, то такі витрати відряджений працівник оплачує самостійно за рахунок добових. Звичайні підприємства цю норму не застосовують!З іншого боку, витрати на харчування роботодавець профінансує двічі — і у складі добових, і оплативши вартість проживання із включеним харчуванням. Тому, якщо роботодавець захоче зменшити витрати, то він може самостійно обмежити розмір добових для своїх працівників, поставивши розмір відшкодування добових у залежність від отриманого харчування, але не нижче мінімального розміру. Наприклад, у наказі про витрати на відрядження можна передбачити таке формулювання:
1) для зменшення добових на вартість наданого харчування —
«Величина добових витрат установлюється в розмірі, передбаченому абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ. Якщо до вартості проживання включаються витрати на харчування, то розмір добових зменшується на вартість такого харчування. При цьому добові виплачуються в розмірі не менше 24 грн. при одноразовому харчуванні, 18 грн. — при дворазовому харчуванні та 12 грн.— при триразовому харчуванні»;2) для зменшення добових у відсотковому співвідношенні —
«Величина добових витрат установлюється в розмірі, передбаченому абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ. Якщо до вартості проживання включаються витрати на харчування, то розмір добових зменшується до таких розмірів;— при одноразовому харчуванні — 80 % від розміру, передбаченого абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ;
— при дворазовому харчуванні — 60 % від розміру, передбаченого абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ;
— при триразовому харчуванні — 40 % від розміру, передбаченого абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ».
Добові понад норми
Звичайно ж, ніхто не забороняє роботодавцю встановити добові для всіх чи окремих працівників у розмірах, що перевищують передбачені
п.п. 140.1.7 ПКУ розміри. Виплату підвищених добових можна прописати як в окремому положенні (розпорядчому документі) про відрядження, так і в окремому наказі, що видається при направленні конкретного працівника у відрядження.Добові
в розмірі, що не перевищує зазначені в абзаці четвертому п.п. 140.1.7 ПКУ, з 01.04.11 р. є неоподатковуваними для цілей нарахування ПДФО (п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ). А от сума перевищення (у 2011 році — понад 188,2 грн. в Україні та 705,75 грн. за кордон) згідно з п.п. 164.2.11 ПКУ включається до загального оподатковуваного доходу, з якого роботодавець має утримати ПДФО (ознака доходу в ф. № 1ДФ «188»). Так рекомендують податківці в ЄБПЗ. Однак цю суму можна розглядати і як надане податкове благо згідно з п.п. 164.2.17 ПКУ (ознака у ф. № 1ДФ «126»).Установлені
абзацом четвертим п.п. 140.1.7 ПКУ розміри добових є граничними розмірами, які можна включити до витрат підприємства та з яких не потрібно утримувати ПДФО.Щоб урегулювати всі ці питання, на наш погляд, роботодавцю варто
видати окремий наказ (розпорядження) керівника або розробити окреме положення про відрядження працівників, в яких обов'язково прописати розміри мінімального та граничного розмірів добових.
Документи для визначення суми добових
З 01.04.11 р. для підрахунку кількості днів, за які відрядженому працівнику необхідно виплатити добові,
не слід використовувати посвідчення про відрядження. В абзаці одинадцятому п.п. 140.1.7 ПКУ, що є аналогом абзацу тринадцятого п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток, добові обчислюють не за відмітками у посвідченні про відрядження, а згідно з даними наказу про відрядження та відповідними первинними документами. Такими документами можуть бути транспортні квитки, що підтверджують дату відправлення у відрядження та прибуття з нього, а при в'їзді на територію країн із візовим режимом — закордонний паспорт (документ, що його замінює) з відмітками прикордонників (зауважте, що такі відмітки до паспорта вносять на прохання фізичної особи).Власне форму
посвідчення про відрядження, затверджену наказом ДПАУ від 28.07.97 р. № 260, на сьогодні не скасовано. Але незважаючи на це, його тепер використовувати не обов'язково.А от
Журнал реєстрації посвідчень про відрядження, наведений у додатку до старої Інструкції № 59 , скасовано. Замість нього в додатку до Нової інструкції № 59 наведено Журнал реєстрації відряджень, який зобов'язані вести бюджетники. Журнал реєстрації відряджень є аналогом скасованого Журналу реєстрації посвідчень про відрядження, за винятком шостої графи «Дата й номер посвідчення про відрядження», яка відсутня в новому журналі. Звичайні роботодавці можуть завести такий журнал для зручності фіксування відряджень.Як бачимо, згідно з
ПКУ наказу про відрядження тепер відведено важливе місце. Тому, якщо в наказі про відрядження, складеному перед відрядженням, плановий період відрізняється від фактичного, що призводить до зміни розміру добових, вважаємо за необхідне скласти після повернення з відрядження наказ про виплату добових.
Перехідні відрядження: березень — квітень
Якщо працівник був направлений у відрядження до 1 квітня 2011 року, а повертається з нього після цієї дати, на наш погляд, за дні відрядження до 01.04.11 р. слід нараховувати добові в розмірах, визначених
постановою № 663, а за дні відрядження з 1 квітня слід розрахувати добові виходячи з нових розмірів добових, передбачених п.п. 140.1.7 ПКУ .Крім того, оскільки до витрат для податку на прибуток витрати на відрядження, що закінчуються після 01.04.11 р., буде включено після цієї дати, то, оцінюючи можливість уключення/невключення їх до складу витрат, слід орієнтуватися на нові правила, передбачені
п.п. 140.1.7 ПКУ.При формуванні витрат щодо витрат на відрядження зверніть увагу, що з 01.04.11 р. згідно з
п.п. 139.1.12 ПКУ підприємства — платники податку на прибуток не можуть уключити до складу своїх витрат витрати, понесені у зв'язку з придбанням у ФОП, які сплачують єдиний податок, товарів (робіт, послуг), інших матеріальних та нематеріальних активів. Це обмеження слід ураховувати також і при включенні витрат на службові відрядження до складу витрат (перевезення, проживання, переклад документів, харчування тощо). Аналогічне роз'яснення міститься також в ЄБПЗ.До речі, можна обмежити роботу з єдиноподатниками при формуванні витрат на відрядження, прописавши таку заборону в положенні (регламентуючому документі) про службові відрядження.
На закінчення зауважимо, що згідно з
п.п. «б» п.п. 268.2.2 ПКУ особи, які прибули у відрядження, не є платниками туристичного збору*.* Оскільки посвідчення про відрядження сьогодні не застосовується, то для підтвердження факту перебування у відрядженні рекомендуємо надати копію наказу про направлення у відрядження.
Як бачимо, незважаючи на схожість скасованого п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток і нового п.п. 140.1.7 ПКУ, питання в застосуванні нових норм є, тож необхідні роз'яснення компетентних органів із цього приводу.
Документи і скорочення Теми
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.БКУ
— Бюджетний кодекс України від 08.07.10 р. № 2456-VI.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 3356
— Закон України «Про колективні договори та угоди» від 01.07.93 р. № 3356-XII.Постанова № 633
— постанова КМУ «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23.04.99 р. № 663.Постанова № 98
— постанова КМУ «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.11 р. № 98.Порядок № 100
— Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100.Інструкція № 59
— Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон у редакції наказу Мінфіну від 13.03.98 р. № 59.Нова інструкція № 59
— Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон у редакції наказу Мінфіну від 17.03.11 р. № 362.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.МЗП
— мінімальна заробітна плата.ПДФО
— податок на доходи фізичних осіб.
