ВИЗНАННЯ ПРАВОЧИНУ НІКЧЕМНИМ:
як боротися з податківцями
Один із найпопулярніших серед податкових органів способів зняття витрат і податкового кредиту — указати на те, що їх сформовано на підставі нікчемного правочину. Контролерам такий варіант дій подобається своєю відносною простотою: достатньо тільки послатися на факт недійсності, і вже не потрібно обґрунтовувати порушення правил оподаткування, відшукувати похибки в порядку ведення обліку, якнайретельніше вивчати первинку. Для платника ж податків це означає, що за витрати і податковий кредит доведеться поборотися в суді.
Роман КАБАЛЬСЬКИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Про нікчемність правочинів
Про ступінь поширеності такого мотивування, як «нікчемність правочину» в актах податкових перевірок, за результатами яких унаслідок зняття витрат і податкового кредиту донараховуються податкові зобов’язання з податку на прибуток та ПДВ, красномовно свідчить судова практика. Відсоток справ, у яких платники податків змушені оскаржувати подібні податкові повідомлення-рішення, завжди був доволі високим. Набуття чинності
ПКУ лише підсилило активність податкових органів на цій ниві.Але перш ніж перейти до відповіді на запитання «Як боротися?», наведемо декілька ввідних тез.
Визнання договору недійсним, потрібно визнати, — один з найнегативніших наслідків, який може настати в разі недотримання сторонами вимог до змісту і порядку укладення договору. У цілому теорія та законодавча практика договірних відносин свідчать про те, що
для дійсності договору повинні дотримуватися такі вимоги:— зміст договору не може суперечити
ЦКУ, іншим актам законодавства;— особа, яка укладає договір, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності (простіше кажучи, у сторони договору має бути право на його укладення: наприклад, кредитодавцем за договором не може виступати особа, яка не має статусу фінансової установи, інакше договір може бути визнано недійсним);
— волевиявлення сторін договору має бути вільним та відповідати їх внутрішній волі;
— договір має бути спрямовано на реальне настання правових наслідків, передбачених ним;
— договір, що укладається представником, не повинен виходити за межі наданих йому повноважень.
Недотримання хоча б однієї із зазначених вимог призводить до недійсності договору.
Недотримання встановленої законом форми договору тягне за собою його недійсність лише у випадках, прямо передбачених законом (усім близький приклад: недотримання нотаріальної форми договору, коли цього вимагає закон, спричинює його недійсність).
Чинний
ЦКУ виділяє два види недійсних правочинів: оспорювані та нікчемні (ч. 2 і 3 ст. 215 ЦКУ).Правочин вважається оспорюваним, якщо його може бути визнано судом недійсним на підставах, установлених
ЦКУ. Оспорюваність правочину означає, що для визнання його недійсним необхідно довести який-небудь факт, що спростовує його дійсність. Інакше кажучи, правочин вважатиметься недійсним при одночасному дотриманні двох умов:1) доведено факт, що спростовує його дійсність;
2) є рішення суду, що набрало законної сили, яке визнає правочин недійсним (див., зокрема,
п. 4 постанови Пленуму ВСУ від 06.11.09 р. № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання договорів недійсними» ).Нікчемним є такий правочин, який є недійсним на підставі прямої вказівки закону незалежно від рішення суду
. У разі нікчемності правочину навіть не вимагається встановлення факту його недійсності окремим рішенням суду, і такі випадки недійсності прямо зазначено в законі. Тому в разі нікчемності правочину:1) не вимагається встановлення факту його недійсності окремим рішенням суду;
2) такі випадки недійсності має бути прямо зазначено в законі.
Слід зауважити, що в деяких випадках нікчемні правочини за рішенням суду може бути визнано дійсними. Наприклад, може бути визнано судом дійсним правочин, укладений з порушенням обов’язковості нотаріального посвідчення (
ст. 219 ЦКУ).Стаття 216 ЦКУ
передбачає, що недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, які пов’язані з його недійсністю. У разі недійсності правочину кожна зі сторін зобов’язана повернути другій стороні у натурі все, що вона отримала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема, якщо отримане полягає в користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, — відшкодувати вартість отриманого за цінами, що існують на момент відшкодування.Якщо у зв’язку із здійсненням недійсного правочину іншій стороні або третій особі завдано збитків та моральної шкоди, вони підлягають відшкодуванню винною стороною.
Зазначені наслідки є загальною нормою та застосовуються, якщо законом не встановлено спеціальних умов застосування наслідків недійсності правочину або спеціальні правові наслідки окремих видів недійсних правочинів.
Недійсні правочини не створюють для сторін тих прав та обов’язків, які вони повинні встановлювати, а породжують наслідки, передбачені законом.
Суди розглядають справи за позовами:
—
про визнання оспорюваного правочину недійсним та застосування наслідків його недійсності, або—
про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину.Що стосується позову про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину, то предметом такого позову є вимога позивача до відповідача про повернення всього отриманого за нікчемним правочином, а підставою такого позову є факти, що свідчать про його нікчемність. При винесенні рішення суд у мотивувальній частині дає оцінку аргументам позивача і констатує факт нікчемності такого правочину, а в резолютивній указує на застосування наслідків такої нікчемності.
Крім реституції та обов’язку винної сторони відшкодувати збитки та моральну шкоду, законом може бути встановлено спеціальні правові наслідки та умови їх застосування для окремих видів недійсних правочинів (
ч. 3 ст. 216 ЦКУ). Так, якщо правочин вчинено під впливом обману чи насильства, сторона, яка застосувала обман або насильство, зобов’язана відшкодувати другій стороні збитки в подвійному розмірі та моральну шкоду, заподіяні у зв’язку із вчиненням такого правочину.Правові наслідки недійсності нікчемного правочину, установлені законом, не можуть змінюватися за домовленістю сторін, так само як виключно законом установлюються умови, за яких правочин вважається нікчемним, порядок відновлення прав, порушених у зв’язку з укладенням правочину, обов’язковість відшкодування збитків та моральної шкоди, спеціальні правові наслідки та умови їх застосування для окремих видів недійсних правочинів.
За загальним правилом, будь-який недійсний правочин, чи то нікчемний, чи то правочин, визнаний недійсним судом, вважається недійсним
з моменту його вчинення.Виняток із цього правила становлять правочини, зі змісту яких випливає, що їх може бути припинено тільки на майбутнє. Так, за виконаними правочинами повернення сторін у первісне становище неможливе, якщо неможливо повернути все отримане за ними, наприклад, частково спожиту послугу, уже здійснене користування за договором майнового найму, зберігання за договором складського зберігання тощо. У цих випадках суд у зв’язку з неможливістю повернути отримане за таким правочином, одночасно з визнанням правочину недійсним указує в рішенні, що він припиняється лише на майбутнє.
Також слід зауважити, що одна зі сторін договору в разі спору може доводити не лише ту обставину, що укладений договір не відповідає загальним вимогам дійсності правочинів, а й те, що стороною взагалі не здійснювалися дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. У цій ситуації йдеться не про визнання договору недійсним, а про те, що договір узагалі не було укладено.
Тому необхідно розмежовувати недійсні та
неукладені правочини, тобто такі, в яких відсутні встановлені законодавством необхідні умови для їх укладення, наприклад, не погоджено всі істотні умови, передбачені законодавством.Якщо буде встановлено, що договір є неукладеним, суд на цій підставі позов про визнання договору недійсним залишить без задоволення. Наслідки недійсності правочину до неукладеного договору не застосовуються. У цьому випадку можуть заявлятися тільки вимоги про повернення безпідставно отриманого майна.
Вимогу про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину може бути пред’явлено будь-якою зацікавленою особою
. Такою особою може бути, наприклад, орган податкової служби відповідно до покладених на нього функцій, зокрема на органи податкової служби покладено функцію подання до судів позовів і стягнення в дохід держави коштів, отриманих за недійсними угодами (п. 11 ст. 10 Закону № 509).Особливою популярністю в контролюючих органів, насамперед органів державної податкової служби, користується
ст. 228 ЦКУ, що передбачає правові наслідки вчинення правочину, що порушує публічний порядок. Про це поговоримо докладніше.
Про недійсні правочини у практиці податкових відносин
Як уже зазначалося, у податкових органів як до набуття чинності
ПКУ, так і після особливою популярністю користується ст. 228 ЦКУ, що передбачає правові наслідки вчинення правочину, що порушує публічний порядок.Посилаючись в акті перевірки на
ст. 228 ЦКУ, податкові органи вказують на неправомірність витрат, понесених у межах такого правочину, а також на відсутність підстав для формування податкового кредиту покупцем за договором. У результаті платник податків отримує податкове повідомлення-рішення з донарахованими зобов’язаннями з ПДВ та з податку на прибуток з урахуванням штрафних санкцій та пені за заниження податкових зобов’язань.Однак якщо до 01.01.11 р. підстави для таких дій законодавство дійсно давало, то після зазначеної дати податковий орган, переконаний у тому, що договір порушує публічний порядок, перш ніж застосовувати податкові наслідки його недійсності,
має отримати підтвердження своїх висновків у судовому порядку . Справа в тому, що Законом № 2756 було внесено зміни до ст. 228 ЦКУ, у зв’язку з чим із категорії нікчемних правочинів ці договори перейшли до категорії оспорюваних, а це для платників податків має важливе значення.Утім, податківці, як показує практика, за звичкою продовжують посилатися на
ст. 228 ЦКУ як на обґрунтування нікчемності правочину.Першим позитивним для платників податків сигналом стала поява
листа ВАдСУ від 02.06.11 р. № 742/11/13-11, в якому він звернув увагу на зміни, що відбулися. На щастя, для судів нижчих інстанцій зазначене нововведення також не залишилося непоміченим. Сьогодні з’являються перші судові рішення, що скасовують податкові повідомлення-рішення, які базуються на посиланнях на ст. 228 ЦКУ на обґрунтування нікчемності правочину. Суди при цьому виходять із того, що визнання договору недійсним за ст. 228 ЦКУ — виключна компетенція судових інстанцій. На свій розсуд визнати укладений суб’єктами господарювання договір недійсним податковий орган не може (див., наприклад, постанови Дніпропетровського окружного адмінсуду від 18.08.11 р. у справі 2а/0470/8483/11, Харківського окружного адмінсуду від 18.07.11 р. у справі № 2а-7131/11/2070, від 09.08.11 р. у справі № 2-а-9051/11/2070, від 15.08.11 р. у справі № 2-а-8228/11/2070).Отже, настала черга для відповіді на запитання: «
Як боротися?». І тут можливі декілька варіантів.
Варіант 1: ужити превентивних заходів
Перш за все, перед підприємством при укладенні договору стоїть завдання —
переконатися в добросовісності контрагента і достовірному характері інформації, що ним надається. Так, ВАдСУ у вже згадуваному листі від 02.06.11 р. № 742/11/13-11 прямо вказує на те, що платник податків має можливість отримати інформацію про свого бізнес-партнера з Єдиного держреєстру, з офіційно опублікованих відомостей про анульовані свідоцтва платників ПДВ тощо.У зв’язку з цим незайвим буде отримати від другої сторони договору копії установчих документів. Якщо діяльність, що виконується за правочином, підлягає ліцензуванню, то обов’язково слід затребувати копію ліцензії контрагента (за відсутності в контрагента ліцензії договір може бути в подальшому визнано недійсним). Крім того, рекомендується отримати засвідчені копії документів, що підтверджують повноваження керівника та головного бухгалтера, а також звернутися до держреєстратора за випискою з Єдиного держреєстру. Доцільно також підготувати роздруківки із сайта ДПАУ, які підтверджують, що контрагент не значиться в переліку суб’єктів підприємницької діяльності з ознаками «податкових ям», зареєстрований як платник ПДВ, що юридична адреса контрагента не входить до переліку адрес масової реєстрації.
Справа в тому, що якщо цього не зробити і в подальшому з’ясується, що на момент укладення договору запис про контрагента був відсутній у Єдиному держреєстрі, або контрагент не був платником ПДВ, але виписав податкову накладну, або не мав діючої ліцензії на ту діяльність, яку здійснював за договором, підприємство може відчути на собі застосування наслідків нікчемності договору.
Слід зауважити, що на сайті ДПАУ (
www.sta.gov.ua) є розділ «Дізнайся більше про свого бізнес-партнера». Як пояснюють самі податківці, розділ має сприяти запобіганню негативним наслідкам підприємницької діяльності завдяки можливості «у відкритому доступі оцінити податкові ризики діяльності свого бізнес-партнера, який, можливо, не належить до платників ПДВ, або є банкрутом, або відсутній за вказаною в установчих документах адресою». Щоб отримати інформацію про контрагента, досить набрати його ідентифікаційний код (номер) або найменування у відповідних полях інтернет-сторінки.Безумовно, власне факт того, що підприємство не перевірило, чи немає підстав для сумнівів у добросовісності свого контрагента, штрафні санкції за собою не тягне. Тут питання скоріше в бажанні відчувати себе впевненіше в разі виникнення спору з податківцями. А він, найімовірніше, виникне, якщо контрагент усе-таки виявиться недобросовісним. Якраз для такої впевненості суб’єкту господарювання і слід запастися доказами того, що він діяв максимально обачно і підстав не вступати в договірні відносини в нього не було. Так, із практики Вищого адміністративного суду України виходить, що факт порушення контрагентами суб’єкта господарювання своїх податкових зобов’язань може бути підставою для негативних податкових наслідків, якщо податковий орган доведе, зокрема, що платник податків діяв без належної обачності та обережності та йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти, або те, що діяльність платника податків спрямована на здійснення правочинів, пов’язаних з податковою вигодою, переважно з контрагентами, котрі не виконують своїх податкових зобов’язань (див.
постанову ВАдСУ від 29.04.10 р. № К-30777/06). При цьому суди виходять з того, що платник податків не може вважатися недобросовісним, якщо на момент укладення угоди запис про його контрагента був у Єдиному держреєстрі та він був зареєстрований як платник ПДВ (див. постанову ВАдСУ від 09.12.09 р. № К-10075/07, ухвали ВАдСУ від 29.05.08 р. № К-18083/07, від 17.12.09 р. № К-1035/08, від 13.10.09 р. № К-22330/07). Нести ж відповідальність за допущені контрагентом порушення вимог податкового законодавства суб’єкт господарювання не повинен (див. ухвалу ВАдСУ від 11.02.10 р. № К-14008/07).Крім того,
підприємству слід перевірити, чи наділено осіб, які діють від імені контрагента, достатніми повноваженнями на підписання договору.Статутом товариства одну або декількох осіб може бути уповноважено на те, щоб виступати від імені товариства при укладенні договорів, підписувати договори та акти виконаних робіт. Таким чином, у договорі має бути зазначено посаду особи, яка підписує відповідний документ. Така особа може також виписувати довіреність, за якою надати повноваження виступати від імені юридичної особи в договірних відносинах, підписувати відповідні документи, якщо можливість видачі довіреності, у свою чергу, передбачено статутом чи іншим установчим документом юридичної особи.
Повноваженнями щодо здійснення представництва юридичної особи перед іншими суб’єктами, вступу з ними у договірні взаємовідносини від імені та на користь юридичної особи можуть бути наділені керівники відокремлених підрозділів, які діють на підставі
довіреності юридичної особи.Зауважимо, що до Єдиного держреєстру вноситься відповідна інформація, зокрема прізвища, імена, по батькові та ідентифікаційні номери фізичних осіб, які уповноважені представляти юридичну особу у правовідносинах з третіми особами та мають право здійснювати дії від імені юридичної особи без довіреності, у тому числі підписувати договори (
абзац десятий ч. 2 ст. 17 Закону № 755).Однак слід пам’ятати, що само по собі включення такої інформації до Єдиного держреєстру не наділяє посадових осіб відповідними повноваженнями. Єдиний держреєстр тільки забезпечує доступ до такої інформації третіх осіб. Підставою ж для наділення посадових осіб повноваженнями представляти юридичну особу у відносинах із третіми особами та здійснювати юридично значущі дії від її імені є волевиявлення найвищого органу юридичної особи (загальних зборів учасників), закріплене в установчих документах (статуті) (див.
постанову ВГСУ від 22.07.09 р. № 14/284).У разі виникнення спору про те, чи могла конкретна посадова особа виступати від імені юридичної особи,
суд звертатиметься до установчих документів. Якщо буде встановлено, що в Єдиному держреєстрі містилася недостовірна інформація про осіб, які вповноважені представляти юридичну особу у правовідносинах з третіми особами та мають право здійснювати дії від імені юридичної особи без довіреності, підписані такими особами договори може бути визнано недійсними. Сторона договору, яка діяла добросовісно та орієнтувалася при укладенні договору на дані Єдиного держреєстру, може в цьому випадку вимагати відшкодування збитків від юридичної особи, яка включила недостовірну інформацію до Єдиного держреєстру або не забезпечила своєчасне внесення змін до нього.Таким чином, суди не розглядають виписку з Єдиного держреєстру як належний доказ наявності необхідних повноважень у певної особи (див.
постанову ВГСУ від 09.10.08 р. № 19/349-20/367). Належними доказами вони вважають виписку зі статуту, в якому особі надано відповідні повноваження, або протокол загальних зборів, наказ про призначення директором (п. 14 листа ВГСУ від 14.12.07 р. № 01-8/973). Це слід ураховувати й бухгалтеру при ознайомленні з договором.
Варіант 2: скласти заперечення до акта перевірки
Чинним законодавством платникам податків у разі їх незгоди з висновками перевірки або фактами і даними, викладеними в акті (довідці) документальної перевірки, надано
право подати свої заперечення протягом п’яти робочих днів від дня отримання акта (довідки) (п. 86.7 ПКУ).Заперечення до акта перевірки складаються в довільній формі. У них платник податків може навести ті аргументи, на підставі яких він не згоден з висновками акта перевірки, у тому числі в частині визнання договорів, за якими він виступає однією зі сторін, нікчемними. Органу державної податкової служби надано п’ять робочих днів, наступних за днем отримання заперечень до акта перевірки, на їх розгляд.
За результатами розгляду заперечень складається висновок довільної форми, в якому вказуються наведені в акті (довідці) перевірки висновки, факти й дані, щодо яких подано заперечення платником податків, стислий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції органу державної податкової служби з кожного питання, порушеного в запереченнях, і підбивається підсумок щодо обґрунтованості заперечень.
За результатами розгляду керівником органу державної податкової служби
(його заступником) акта перевірки, заперечень платника податків або його законних представників та інших матеріалів перевірки приймаються відповідні податкові повідомлення-рішення.Мусимо зауважити, що подання заперечень до акта перевірки — дія хоча й бажана, але факультативна. Неподання заперечень до акта перевірки не позбавляє платника податків можливості в подальшому оскаржити складене за результатами такої перевірки податкове повідомлення-рішення (див., наприклад,
постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.06.11 р. у справі № 2а/0470/3202/11).
Варіант 3: оскаржити податкове повідомлення-рішення
Перш за все нагадаємо, що оскаржити сам акт перевірки не можна. Тому навіть якщо в акті перевірки була вказівка на виявлені під час перевірки факти нікчемності укладених правочинів, щоб звернутися до суду, слід дочекатися отримання податкового повідомлення-рішення.
Безумовно, звернення до суду — не єдина можливість оскарження спірного податкового повідомлення-рішення. Однак в умовах, що склалися, право на подання скарги до податкового органу вищого рівня має скоріше номінальний характер і навряд чи принесе платнику податків бажані результати.
Документи і скорочення статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.КАСУ
— Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.05 р. № 2747-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Закон № 509
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Закон № 755
— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.Закон № 2756
— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.10 р. № 2756-VI.Єдиний держреєстр
— Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.
