ВИПЛАТИ ПРАЦІВНИКАМ:
нарахування та утримання, участь
у розрахунку середньої зарплати для соцвиплат
і відпускних, індексація та компенсація
| Пункт Інструкції № 5 | Види виплат | Середня ЗП згідно з Порядком № 1266 | Середня ЗП згідно з Порядком № 100 | Нарахування ЄВС | Витрати для ПНП | Утримання | Індексація | Компенсація | ||
| лікарняні | декретні | ПДФО (ознака доходу) | ЄВС | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1. ФОНД ОПЛАТИ ПРАЦІ | ||||||||||
| Фонд основної заробітної плати (п. 2.1 Інструкції № 5) | ||||||||||
| 2.1.1 | Винагороди за виконану роботу згідно з установленими нормами праці за тарифними ставками (окладами), відрядними розцінками працівникам та посадовими окладами керівникам, спеціалістам, технічним службовцям, уключаючи в повному обсязі внутрішнє сумісництво | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % (1) | В | + (2) (101) | 3,6 % (1) | + | + |
| 2.1.2 | Суми процентних або комісійних нарахувань залежно від обсягу доходів (виручки), отриманих від реалізації продукції (робіт, послуг), якщо вони є основною заробітною платою | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + | + |
| 2.1.3 | Гонорар штатним працівникам редакцій газет, журналів, інших засобів масової інформації, видавництв, установ мистецтва та (або) оплата їх праці, розрахована за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди, нарахованої на цьому підприємстві | + | + | + | 36,76 % — 49,7 %* | В | + (101) | 3,6 %* | + ** | + |
| * Згідно з п. 9 розд. I Переліку № 1170 ЄВС не нараховується на винагороду, що виплачується за авторським договором на створення та використання творів науки, літератури та мистецтва, крім гонорару штатним працівникам редакцій газет, журналів тощо, що нараховується за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди, нарахованої на відповідному підприємстві. Із цього виходить, що і при нарахуванні виплат за договорами замовлення ні «знизу», ні «зверху» ЄВС нараховувати не потрібно. Це підтверджує і консультація представників ПФУ (див. «Винагорода за авторським договором на створення та використання творів науки, літератури та мистецтва не обкладається ЄВС» // «БТ», 2012, № 12, с. 47. Щоправда, мусимо звернути увагу на лист ПФУ від 11.07.11 р. № 14179/03-30 («БТ», 2011, № 36, с. 11), де ПФУ зробив, на наш погляд, помилковий висновок: якщо «винагорода згідно з цивільно-правовим договором за створення твору виплачується видавництвом автору, який є його працівником, то на таку винагороду єдиний внесок нараховується на загальних підставах». Ми вважаємо, що при справлянні ЄВС з винагород, що виплачуються авторам, слід виходити з принципу: Однак з урахуванням пізнішої названої вище консультації працівника ПФУ вважаємо, що норми листа ПФУ від 11.07.11 р. № 14179/03-30 не повинні застосовуватися в частині, що суперечить законодавству. Винагороди штатним працівникам за авторськими договорами не враховуються при розрахунку середньої ЗП ні згідно з Порядком № 1266, ні за Порядком № 100. ** Крім літературних гонорарів штатним працівникам газет і журналів, що виплачуються за авторськими договорами, оскільки вони мають разовий характер (п. 2 Порядку № 1078). | ||||||||||
| 2.1.4 | Оплата при переведенні працівника на нижчеоплачувану роботу у випадках та розмірах, передбачених чинним законодавством, а також при невиконанні норм виробітку | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | +/–* (11) | + |
| * При переведенні працівника на нижчеоплачувану роботу за ним протягом двох тижнів від дня переведення відповідно до ст. 114 КЗпП зберігається попередній середній заробіток. | ||||||||||
| 2.1.5 | Оплата праці висококваліфікованих працівників, залучених для підготовки, перепідготовки | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + | + |
| 2.1.6 | Оплата праці за час перебування у відрядженні (крім відшкодування витрат у зв'язку з відрядженням: добових, вартості проїзду, витрат на наймання житлового приміщення) | + | + | + * (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — ** (11) | + |
| * Згідно зі ст. 121 КЗпП працівникам, направленим у відрядження, оплата праці здійснюється згідно з умовами, визначеними трудовим або колективним договором, і розмір такої оплати не може бути нижче середнього заробітку. Отже, якщо особливі умови у трудовому договорі не застережено, то за дні відрядження зарплата працівнику нараховується в загальному порядку, як за звичайні робочі дні. Головне, щоб її розмір не був нижчим від середньої зарплати за останні два місяці. ** Не індексується середня ЗП, нарахована за час перебування у відрядженні (лист Мінпраці від 22.06.07 р. № 47/10/136-07). | ||||||||||
| 2.1.7 | Вартість продукції, виданої працівникам при натуральній формі оплати праці | + | + | + | 36,76 % — 49,7 %** | В | + * (101) | 3,6 %** | — (13) | — (13) |
| * База оподаткування розраховується із застосуванням «натурального» коефіцієнта (при ставці ПДФО 15 % коефіцієнт дорівнює 1,176471, при ставці ПДФО 17 % — 1,204819). ** При справлянні ЄВС на суму виплат, що здійснюються в натуральній формі, на думку ПФУ, підвищуючий коефіцієнт не застосовується (лист ПФУ від 16.09.11 р. № 19693/03-30 // «БТ», 2011, № 51, с. 7). Однак, на наш погляд, при здійсненні натуральних виплат база для справляння ЄВС та ПДФО має визначатися однаково — з підвищуючим коефіцієнтом. І нам здається, що представники ПФУ не повинні заперечувати проти цього, адже в разі підвищення розміру бази для справляння ЄВС на «натуральний» коефіцієнт підвищуються й розміри розрахованого виходячи з такої бази ЄВС. | ||||||||||
| 2.1.8 | Оплата праці (уключаючи гонорари) фізичних осіб, які не значаться у штаті підприємства (за умови, що розрахунки провадяться підприємством безпосередньо з працівниками), за виконання робіт: | |||||||||
| — згідно з ЦП-договорами, уключаючи договір підряду (за винятком суб'єктів підприємницької діяльності) | — | — | — | 34,7 %* | В | + ** (102) | 2,6 %* | + *** | + *** | |
| — відповідно до зобов'язань особам, які є членами наглядової ради або ревізійної комісії акціонерного товариства | — | — | — | 34,7 %* | В | + ** (102) | 2,6 %* | + *** | + *** | |
| * Ця ставка застосовується в усіх випадках незалежно від статусу роботодавця та/або особи, котра виконує роботи (надає послуги) за ЦП-договорами (крім фізичних осіб — приватних підприємців, якщо дохід виплачується їм у межах підприємницької діяльності). Якщо строк виконання робіт (послуг) перевищує один календарний місяць, дохід для цілей нарахування ЄВС ділять на кількість місяців, за які його нараховано (ч. 2 ст. 7 Закону про ЄВС). За ЦП-договорами ЄВС справляється із суми в межах 17 розмірів ПМПО, що діє в місяці нарахування доходу. ** Об'єкт оподаткування зменшується на суму утриманого ЄВС (з 06.08.11 р. — відповідно до змін, унесених Законом № 3609 до абз. 2 п. 164.6 ПКУ). *** Згідно з п. 7 Порядку № 1078 виплати за ЦП-договорами індексуються в межах ПМПО з урахуванням ЗП, отриманої за основним місцем роботи (на підставі довідки з основного місця роботи). Індексації та компенсації підлягають доходи, отримані за ЦП-договорами, якщо такі виплати не є разовими. Докладно правила проведення індексації див. у статті «Індексація зарплати» («БТ», 2012, № 5, с. 16), а компенсації — у статті «Компенсація за затримку зарплати: особливості обчислення та відображення в обліку» («БТ», 2012, № 5, с. 35). | ||||||||||
| Фонд додаткової заробітної плати (п. 2.2 Інструкції № 5) | ||||||||||
| 2.2.1 | Надбавки і доплати до тарифних ставок (окладів, посадових окладів) у розмірах, передбачених чинним законодавством, за: | |||||||||
| — суміщення професій (посад) | + | + | + * | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — розширення зони обслуговування чи збільшення обсягу робіт | + | + | + * | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника | + | + | + * | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — роботу у важких і шкідливих та особливо важких і особливо шкідливих умовах праці | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — інтенсивність праці | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — роботу в нічний час | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — керівництво бригадою | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — високу професійну майстерність | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — класність водіям (машиністам) транспортних засобів | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — високі досягнення у праці, у тому числі державним службовцям | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — виконання особливо важливої роботи на певний строк | + | + | + * | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| * Якщо така виплата має разовий характер та здійснюється за доручення, що не входить до обов'язків працівника, то вона не враховується при розрахунку середньої ЗП (п.п. «а» п. 4 Порядку № 100). Докладніше див. «Виконання обов'язків іншого працівника: документальне оформлення та виплата доплати» // «БТ», 2010, № 32, с. 17. | ||||||||||
| — знання та використання в роботі іноземної мови | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — допуск до державної таємниці | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — дипломатичні ранги, персональні звання службових осіб, ранги державних службовців, кваліфікаційні класи суддів | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — вчений ступінь | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — нормативний час пересування у шахті (руднику) від стовбура до місця роботи і назад працівників, постійно зайнятих на підземних роботах | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — роботу на територіях радіоактивного забруднення | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| — інші надбавки і доплати, передбачені чинним законодавством, уключаючи доплату | + ** | + ** | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + | |
| ** За умови, що на ці виплати нараховується ЄВС. Нагадаємо, що ці виплати мають уключатися до фонду оплати праці та їх розмір не повинен перевищувати граничних витрат на оплату праці, з яких справляється ЄВС (17 ПМПО). Крім того, для виплати лікарняних до розрахунку включаються виплати лише за відпрацьований час. Для розрахунку декретних не має значення, нараховано цю виплату за відпрацьований час чи ні. | ||||||||||
| 2.2.2 | Премії та винагороди, що мають систематичний характер незалежно від джерел фінансування (крім сум, зазначених у п.п. 2.3.2) | + | + | + * | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + | + |
| — премії працівникам будівельних організацій за введення в дію у строк і достроково виробничих потужностей та об'єктів будівництва, що виплачуються у складі премій за результатами господарської діяльності | + | + | + * | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + | + | |
| * Уключаються до розрахунку середньої ЗП, якщо є виробничими преміями та преміями за економію конкретних видів палива, електроенергії та теплової енергії (перший абзац п. 3 Порядку № 100). Премії включаються до заробітку того місяця, в якому їх нараховано. Премії, що виплачуються за квартал і триваліший проміжок часу, при обчисленні середньої заробітної плати за останні два календарні місяці включаються до заробітку в частині, що відповідає кількості місяців у розрахунковому періоді. У разі коли кількість робочих днів у розрахунковому періоді відпрацьовано не повністю, премії, винагороди та інші заохочувальні виплати під час обчислення середньої заробітної плати за останні два календарні місяці враховуються пропорційно часу, відпрацьованому в розрахунковому періоді. | ||||||||||
| 2.2.3 | Процентні або комісійні винагороди, виплачені додатково до тарифної ставки | + | + | + * | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + (12) | + |
| * За умови, що такі виплати не мають разового характеру. | ||||||||||
| 2.2.4 | Оплата за роботу в наднормовий час і у святкові та неробочі дні в розмірах та за розцінками, установленими чинним законодавством* | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | +/– (5) | + |
| * Див. статтю «Робота у вихідні та святкові дні — як залучити працівників та оплатити їх працю» // «БТ», 2010, № 39, с. 10, а також Пошту тижня «Як оплатити працю тих, хто працює у святкові та вихідні дні?» // «БТ», 2012, № 1 — 2, с. 37. | ||||||||||
| 2.2.5 | Оплата працівникам днів відпочинку, що надаються їм у зв'язку з роботою понад нормальну тривалість робочого часу при вахтовому методі організації праці, при підсумованому обліку робочого часу та в інших випадках, передбачених законодавством | — | + | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + /– (12) | + |
| 2.2.6 | Суми, виплачені (при виконанні робіт вахтовим методом) у розмірі тарифної ставки (окладу, посадового окладу) за дні перебування в дорозі до місцезнаходження підприємства (пункту збору) — місця роботи і назад, передбачені графіком роботи на вахті, а також за дні затримки працівників у дорозі внаслідок метеорологічних умов та з вини транспортних підприємств | + | + | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | + | + |
| 2.2.7 | Суми виплат, пов'язаних з індексацією заробітної плати працівників | + | + | + | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — | + |
| 2.2.8 | Суми компенсації працівникам втрати частини заробітної плати у зв'язку з порушенням строків її виплати | + | + | — | 36,76 % — 49,7 %* | В* | + (101) | 3,6 %* | — | — |
| * У листі від 07.09.11 р. № 18794/03-30 («БТ», 2012, № 13, с. 5) ПФУ роз'яснив, що компенсація за порушення строків виплати ЗП, нарахована звільненим працівникам: Таким чином, із листа випливає, що компенсація за порушення строків виплати ЗП належить до виплат за відпрацьований час. Саме тому з такої суми і слід утримувати ЄВС при нарахуванні після дати звільнення. ** Сума компенсації включається до витрат на підставі п. 142.2 ПКУ. Докладніше див. статтю «Компенсація за затримку виплати зарплати: особливості обчислення та відображення в обліку» // «БТ», 2012, № 5, с. 35. | ||||||||||
| 2.2.9, 2.3.4 | Вартість безоплатно наданих окремим категоріям працівників відповідно до законодавства житла, вугілля, комунальних послуг, послуг зв'язку та суми коштів на відшкодування їх оплати: | |||||||||
| 2.2.9 | — у межах норм | — | — | — | — | В* | — * (144, 127) | — | — (13) | — (13) |
| * Не обкладається ПДФО (п.п. 165.1.20 ПКУ) і включається до витрат (п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ) вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, установленим постановою № 303, платнику податків з числа осіб, які перебувають у трудових відносинах з вуглевидобувним підприємством, а також деяких категорій, перелічених у п.п. 165.1.20 ПКУ. Корисну інформацію для застосування цієї пільги викладено в листі Мінвуглепрому від 08.04.09 р. № 728/05/04-01. При виплаті грошової компенсації вартості такого вугілля її сума не обкладається ПДФО та не включається до податкових витрат на тих самих підставах. Ознака доходу у ф. № 1ДФ — «144». Вартість житла, послуг зв'язку, безоплатне надання яких окремим категоріям працівників передбачено чинним законодавством, у межах норм не обкладається ПДФО на підставі п.п. 164.2.17 ПКУ. Ознака таких доходів у ф. № 1ДФ — «127». | ||||||||||
| 2.3.4 | — понад установлені норми | + (4), (7) | + (4), (7) | — | 36,76 % — 49,7 % | — | + (101/ 126) (9) | 3,6 % | — (13) | — (13) |
| 2.2.10 | Витрати, пов'язані з наданням безоплатного проїзду працівникам залізничного, авіаційного, морського, річкового, автомобільного транспорту та міського електротранспорту | — | — | — | — | В | — * (127) | — | — (13) | — (13) |
| * Не обкладається ПДФО на підставі п.п. 164.2.17 ПКУ. | ||||||||||
| 2.2.11 | Вартість безоплатно наданого працівникам форменого одягу, обмундирування, що можуть використовуватися поза робочим місцем та залишаються у власному постійному користуванні | + (4) | + (4) | — | 36,76 % — 49,7 % | В* | + (126) ** | 3,6 % | — (13) | — (13) |
| * На наш погляд, підприємство може відобразити витрати на підставі п. 142.1 ПКУ як витрати на оплату праці (цю виплату включено до ФОП і має бути передбачено в колективному договорі). Водночас проблеми можуть виникнути у зв'язку з тим, що згідно з п.п. 140.1.1 ПКУ до витрат дозволено включати спеціальний (формений) одяг за переліком, установленим КМУ. Раніше (за часів дії Закону про податок на прибуток) ДПАУ також дотримувалася думки, що вартість форменого чи іншого одягу працівників уключається до ВВ, тільки якщо він є спеціальним, і лише в межах установлених норм. Докладніше див. Тему тижня «Спецодяг» // «БТ», 2008, № 29, с. 36. | ||||||||||
| 2.2.11 | ** Такий порядок обкладення ПДФО діє, якщо формений одяг, обмундирування залишаються у власному постійному користуванні працівника. База обкладення ПДФО в цьому випадку визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Якщо цю виплату передбачено в колективному договорі в розділі «Оплата праці», то у ф. № 1ДФ вона наводиться з ознакою доходу «101»). Що стосується ЄВС, то ПФУ в листі від 13.01.12 р. № 915/03-20 роз'яснює, що така виплата обкладається ЄВС. Якщо йдеться про видачу в користування спеціального одягу в межах норм згідно з чинним законодавством, то така видача не обкладається ні ПДФО на підставі п.п. 165.1.9 ПКУ (ознака доходу у ф. № 1ДФ — «136»), ні ЄВС на підставі п. 5 розділу II Переліку № 1170. До витрат роботодавець — платник податку на прибуток уключає такі витрати на підставі п.п. 140.1.1 ПКУ. Що стосується форменого (фірмового) одягу, що видається працівникам у тимчасове користування виключно для носіння в робочий час (не може використовуватися поза робочим місцем), то тут ПДФО не буде на підставі п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ (забезпечення працівника таким одягом застережено виконанням ним трудової функції). Об'єкт для обкладення ЄВС у цьому випадку відсутній. | |||||||||
|
2.2.12 | Оплата за невідпрацьований час: |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| — оплата щорічних (основної та додаткових) відпусток і додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у розмірах, передбачених законодавством | — (5) | + (10) | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — (11) | + | |
| *Про розрахунок і нарахування відпускних див. статті «Надаємо відпустку у 2011 році» // «БТ», 2011, № 23, с. 34, «Відпустка на дітей: тривалість, підстави та порядок надання» // «БТ», 2010, № 21, с. 18, Шпаргалку бухгалтера: «Щорічні відпустки: довідкова інформація» // «БТ», 2010, № 25, с. 23. Особливості нарахування відпускних при встановленні режиму неповного робочого часу читайте у статті «Неповний робочий час — особливості оплати праці» // «БТ», 2010, № 36, с. 20. | ||||||||||
| — суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток і додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у розмірах, передбачених законодавством* | — (5) | + (10) | — | 36,76 % — 49,7 %** | В | + (101) | 3,6 %** | — (11) | + | |
| * Див. консультацію «Відпускні при звільненні» // «БТ», 2010, № 46, с. 33. Аналогічні наслідки настають і при перерахуванні роботодавцем компенсації за невикористану відпустку на нове місце роботи звільненого працівника. Таке перерахування можливе за бажанням працівника згідно зі ст. 24 Закону про відпустки. Нарахування та утримання ЄВС, а також ПДФО має здійснювати попередній роботодавець. Цей підхід раніше підтримували всі соцфонди, тож сподіваємося, що так буде і за часів дії нових правил. ** Якщо суму компенсації нараховано після звільнення працівника, то ЄВС не нараховують, а суму компенсації не відображають у додатку 4 (листи ПФУ від 03.03.11 р. № 4149/05-10// «БТ», 2011, № 15, с. 9 і від 18.10.11 р. № 22373/03-20 // «БТ», 2012, № 6, с. 12). | ||||||||||
| — оплата додаткових відпусток (понад тривалість, передбачену законодавством), наданих відповідно до колективного договору | — (5) | + (10) | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — (11) | + | |
| — оплата додаткових відпусток у зв'язку з навчанням і творчих відпусток* | — (5) | + (10) | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — (11) | + | |
| *Докладно про розрахунок та оподаткування цього виду відпусток читайте у статті «Навчальна відпустка — як надати і розрахувати відпускні» // «БТ», 2008, № 45, с. 14. Радимо також ознайомитися | ||||||||||
| — оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону № 796* | — (5) | + (10) | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — (11) | + | |
| *Докладніше див. статтю «Працюючий чорнобилець: що має знати роботодавець // «БТ», 2011, № 41, с. 33, ком. «Дві додаткові відпустки для чорнобильця: роз'яснення від Мінсоцполітики» до листа від 24.10.11 р. № 310/13/133-11 // «БТ», 2012, № 8, с. 6. | ||||||||||
| — суми заробітної плати, що зберігається за основним місцем роботи працівників, за час їх навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів* | — (5) | + | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — (11) | + | |
| *Радимо ознайомитися зі статями «Витрати на навчання: обліковуємо по-новому» // «БТ», 2011, № 45, с. 13, «Додаткові витрати на навчання працівників: оформляємо та обліковуємо правильно» // «БТ», 2009, № 45, с. 19. | ||||||||||
| — суми, нараховані особам, які проходять навчання (підготовку) для роботи на щойно введених у дію підприємствах за рахунок коштів, передбачених у загальних кошторисах будівництва | — (5) | + | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — (11) | + | |
| — оплата працівникам, які залучаються до виконання державних чи громадських обов'язків, якщо вони виконуються в робочий час | — (5) | + | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — (11) | + | |
| — оплата, що зберігається за працівником, який підлягає медичному обстеженню, за основним місцем роботи за час перебування в медичному закладі на обстеженні | — (5) | + | + (3) | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | — (11) | + | |
| — оплата простоїв не з вини працівника* | + / – ** | + | – / + (3),*** | 36,76 % — 49,7 % | В | + (101) | 3,6 % | – (11) | + | |
| * Див. статті ««Простійні» виплати: вибираємо оптимальний варіант» // «БТ», 2010, № 9, с. 38 ; «Витрати в період простою: особливості відображення в обліку з податку на прибуток» // «БТ», 2012, № 17–18, с. 14. ** Ми вважаємо, що час простою не повинен ураховуватися при розрахунку середньої зарплати для звичайних лікарняних, оскільки ця виплата нараховується за невідпрацьований час. Однак ФТВП не хоче визнавати це, про що свідчить його лист від 13.05.11 р. № 04-29-1157 // «БТ», 2011, № 29, с. 9. Мінпраці також підтримує ФТВП (листи від 19.03.09 р. № 51/18/99-09 // «БТ», 2009, № 17, від 16.04.10 р. № 108/18/99-10 // «БТ», 2010, № 29, с. 10), хоча було в Мінпраці й роз'яснення (лист від 08.07.10 р. № 201/18/99-10), що середня зарплата в таких випадках розраховується шляхом ділення суми виплат за фактично відпрацьований час на кількість фактично відпрацьованих працівником робочих днів згідно з графіком роботи підприємства (працівника) в розрахунковому періоді. Безпечніший варіант (хоча, на нашу думку, неправильний) — ураховувати «простійні» виплати при розрахунку лікарняних. *** Згідно з п. 2 Порядку № 100 виключається з розрахункового періоду час, протягом якого працівник не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково. У разі простою не з вини працівника за ним зберігається заробіток частково (не нижче 2/3 тарифної ставки), тому дні простою та заробіток за ці дні не враховуються при розрахунку середньої ЗП. Те, що простійні виплати підпадають під ці випадки, підтверджувало і Мінпраці (див. листи від 24.04.09 р. № 247/13/8409, від 20.12.07 р. № 929/13/84-07). Якщо ж заробіток працівника за час простою зберігається повністю, то такі виплати враховуються в розрахунку середньої ЗП для відпускних. Якщо ж простій тривав протягом усього розрахункового періоду, то набирає чинності п. 4 Порядку № 100, згідно з яким «в інших випадках, коли нарахування здійснюються виходячи із середньої заробітної плати, працівник не мав заробітку не зі своєї вини, розрахунки провадяться виходячи з установлених йому у трудовому договорі тарифної ставки, посадового (місячного) окладу». Отже, відпускні працівнику нараховуються виходячи з установленої йому повної тарифної ставки (окладу), а не в обмеженому 2/3 розмірі. | ||||||||||
| Інші заохочувальні та компенсаційні виплати (п. 2.3 Інструкції № 5) | ||||||||||
| 2.3.1 | Нарахування за невідпрацьований час, не передбачені чинним законодавством, зокрема працівникам, які перебували у відпустках з ініціативи адміністрації, брали участь у страйках | — (5) | + (7) | + (3)* | 36,76 % — 49,7 % | В(6)/– | + (101) | 3,6 % | — (11) | + |
| * Якщо заробіток зберігався частково, то така виплата не враховується при розрахунку середньої ЗП. | ||||||||||
| 2.3.2 | Винагороди та заохочення, що виплачуються один раз на рік або мають разовий характер, зокрема: | |||||||||
| — винагороди за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років | + (7) | + (7) | + * | 36,76 % — 49,7 % | В(6)/– | + (101) | 3,6 % | — (12) | + | |
| * Відповідно до Порядку № 100 одноразова винагорода за підсумками роботи за рік та за вислугу років для розрахунку відпускних уключається до середнього заробітку шляхом додавання до заробітку за кожен місяць розрахункового періоду 1/12 винагороди, нарахованої в поточному році за попередній календарний рік. У листах від 26.01.07 р. № 49/13/155-07 і від 02.03.07 р. № 696/0/10-07/13 Мінпраці наполягає на тому, що основною умовою врахування цих сум у розрахунку середньої ЗП згідно з Порядком № 100 є їх нарахування в поточному році за попередній рік. Якщо премію за підсумками роботи за рік та за вислугу років нараховано в поточному році за поточний рік (наприклад, за 2011 рік у грудні 2011 року), то, на думку Мінпраці, вона взагалі не повинна брати участі в розрахунку. Ми з такою думкою не згодні. Якщо працівник відпрацював менше року, то винагорода за підсумками роботи за рік не враховуватиметься всією сумою, а лише в частині, що відповідає кількості місяців у розрахунковому періоді (так вважають працівники Мінпраці — див. конс. «Облік річної премії при розрахунку відпускних» // «БТ», 2008, № 33, с. 16). Наприклад, розрахунковий період листопад 2011 року — квітень 2012 року (6 місяців). У січні 2012 року виплачено винагороду за підсумками роботи за 2011 рік у сумі 1200 грн. Премію до розрахунку буде включено частково в сумі 600 грн. (1200 грн. : 12 міс. х 6 міс.). | ||||||||||
| — премії за сприяння винахідництву та раціоналізації, створення, освоєння та впровадження нової техніки і технології, уведення в дію у строк і достроково виробничих потужностей | + (7) | + (7) | — (8) | 36,76 % — 49,7 % | В(6)/– | + (101) | 3,6 % | — (12) | + | |
| — премії за виконання важливих та особливо важливих завдань | + (7) | + (7) | — (8) | 36,76 % — 49,7 % | В(6)/– | + (101) | 3,6 % | — (12) | + | |
| — одноразові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці (наприклад, | + (7) | + (7) | — | 36,76 % — 49,7 % | В(6)/– | +/– (101)* | 3,6 % | — (12) | + | |
| * Якщо негрошовий подарунок видається разово окремому працівнику (а не всім чи більшості працівників до свята чи іншої пам'ятної події згідно з домовленістю, установленою колективним договором або внутрішнім документом підприємства), то такий дохід є додатковим благом, а не зарплатою. У такому разі можна застосувати пільгу за п.п. 165.1.39 ПКУ, тобто не утримувати ПДФО з вартості негрошового подарунка (у 2012 році — 536,50 грн.). У ф. № 1ДФ подарунок відображається в оподатковуваній частині з ознакою «126», а в неоподатковуваній — «160». У цьому випадку не справлятиметься і ЄВС. | ||||||||||
| 2.3.3 | Матеріальна допомога, що має систематичний характер, надана всім чи більшості працівників (на оздоровлення, у зв'язку з екологічним станом) | + (4), (7) | + (4), (7) | — * | 36,76 % — 49,7 % | В(6)/– | + (101) | 3,6 % | — (12) | + |
| * На нашу думку, систематична матеріальна допомога не повинна враховуватися при розрахунку середньої ЗП згідно з Порядком № 100, оскільки вона має разовий характер (надається один раз на рік або при настанні певних подій). Такої ж думки дотримується і Мінпраці в листі від 13.12.05 р. № 694/13/84-05. | ||||||||||
| 2.3.4 | Витрати соціального характеру у грошовій та натуральній формі: | |||||||||
| — витрати в розмірі страхових внесків підприємств (крім добровільного медичного та пенсійного страхування) на користь працівників, пов'язані з добровільним страхуванням (особистим, страхуванням майна) | + (4), (7) | + (4), (7) | — | 36,76 % — 49,7 % | — * | + (101/ 126) (9) | 3,6 % | — | — | |
| * Право на витрати відсутнє на підставі прямої заборони п.п. 140.1.6 ПКУ. |
| |||||||||
| — | Витрати в розмірі страхових внесків на обов'язкове страхування працівників (крім загальнообов'язкового державного соціального страхування) | — | — | — | — | В* | — ** (132) | — | — | — |
| * На підставі п. 142.2 ПКУ. ** Не обкладається ПДФО на підставі п.п. 165.1.5 ПКУ. | ||||||||||
| 2.3.4 | — оплата чи дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях* | + (4), (7) | + (4), (7) | — | 36,76 % — 49,7 %** | В(6)/– | + (101/ 126)(9),** | 3,6 %** | — | — |
| * Докладніше див. Тему тижня «Харчування працівників» // «БТ», 2008, № 15, с. 38. ** База обкладення ПДФО розраховується із застосуванням «натурального» коефіцієнта. Із приводу розрахунку суми ЄВС див. виноску «**» до п. 2.1.7 таблиці. Якщо витрати роботодавця на харчування працівників персоніфікувати неможливо, наприклад, якщо харчування працівників організовано за системою «шведського столу», його вартість не може розглядатися як об'єкт обкладення ПДФО та ЄВС. | ||||||||||
| — вартість путівок працівникам і членам їх сімей на лікування та відпочинок, екскурсії | + (4), (7) | + (4), (7) | — | 36,76 % — 49,7 % | В(6)/– | + (101/ 126)(9) | 3,6 % | — | — | |
| *У такому порядку оподатковуються путівки в частині, що оплачується підприємством. Представники ДПАУ вважають, що путівки у ф. № 1ДФ відображаються з ознакою доходу «126» // «ВПСУ», 2011, № 9, с. 20. Якщо путівка видається працівнику з Фонду соціального страхування, то вона не обкладається ні ПДФО, ні ЄВС. У ф. № 1ДФ вартість таких неоподатковуваних путівок відображається з ознакою доходу «156». Докладніше див. Тему тижня «Путівки» // «БТ», 2011, № 24, с. 32. | ||||||||||
| — вартість проїзних квитків, що персонально розподіляються між працівниками, та відшкодування працівникам вартості проїзду у транспорті загального користування | + (4), (7) | + (4), (7) | — | 36,76 % — 49,7 % | В(6)/– | + (101/ 126)(9)* | 3,6 % | — | — | |
| *У консультації, розміщеній у ЄБПЗ (розділ 160.04), зазначається, що компенсація роботодавцем проїзду працівників до місця роботи і назад обкладається ПДФО, оскільки не пов'язана з виконанням працівником трудової функції. Якщо ж працівнику компенсується вартість поїздок, пов'язаних із господарською діяльністю підприємства, то представники ДПСУ (див. консультацію в розділі 160.18 ЄБПЗ) вважають, що така виплата не обкладається ПДФО на підставі п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ. Причому податківці не заперечують проти компенсації витрат на службові поїздки навіть на таксі, головне, щоб це підтверджувалося первинними документами. Додамо, що працівник складає Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, на підставі якого приймається рішення про компенсацію цих витрат. | ||||||||||
| 3.20 | — вартість придбаних підприємством проїзних квитків, що персонально не розподіляються між працівниками, а видаються їм у міру потреби для виконання виробничих завдань (у зв'язку зі специфікою роботи) | — | — | — | — | В | — (Х) | — | — | — |
| 2. ІНШІ ВИПЛАТИ, ЩО НЕ ВХОДЯТЬ ДО ФОНДУ ОПЛАТИ ПРАЦІ (П. 3 ІНСТРУКЦІЇ № 5) | ||||||||||
| 3.1 | Внески підприємств на загальнообов'язкове державне соціальне страхування | — | — | — | — | В | — * | — | — | — |
| * У Додатку до Порядку № 1020 для суми ЄВС платника податку, що вносяться за рахунок його роботодавця, у розмірах, визначених законом, у ф. № 1ДФ передбачено ознаку доходу «133». Однак, на нашу думку, зазначені суми в Податковому розрахунку відображати не потрібно, оскільки вони сплачуються за рахунок коштів роботодавця та не є доходом працівника, крім того, вони не персоніфіковані, оскільки нарахування ЄВС провадиться на загальний фонд оплати праці. Із цим згодні і представники ДПАУ (див. консультацію у «БТ», 2011, № 17, с. 44). Нагадаємо, що аналогічна проблема існувала і до 2011 року (стара ознака доходу — «27»), і тоді податківці також дійшли висновку, що у ф. № 1ДФ такі виплати показувати не потрібно. | ||||||||||
| 3.2 | Допомоги та інші виплати, що здійснюються за рахунок коштів фондів державного соціального страхування: | |||||||||
| 3.2 | — допомога по вагітності та пологах* | — | — | + **,(3) | — | — | — *** (128) | — | — | + |
| * Оплаті підлягають календарні дні, що припадають на відпустку по вагітності та пологах. Відповідно при розрахунку середньої ЗП дохід, що включається до розрахунку, ділиться на кількість календарних днів (за винятком днів, не відпрацьованих із трьох поважних причин — хвороба, відпустка по вагітності та пологах, відпустка по догляду за дитиною до трьох років), що припадають на розрахунковий період. Про порядок розрахунку та виплати допомоги по вагітності та пологах див. у статті «Декретні по-новому» // «БТ», 2010, № 12, с. 34, ком. «Виплата лікарняних і декретних з 2011 року — новий Порядок від ФТВП та підкоригований Порядок від ФНВ» // «БТ», 2011, № 6, с. 6. ** Допомогу по вагітності та пологах потрібно враховувати для розрахунку оплати відпусток, хоча в Порядку № 100 зазначено тільки допомогу по тимчасовій непрацездатності. Це пояснюється тим, що відповідно до п. 3 ст. 82 КЗпП час перебування у відпустці по вагітності та пологах уключається до стажу роботи, який дає право на щорічні відпустки. Крім того, цю виплату спрямовано на компенсацію втрати ЗП за період відпустки по вагітності та пологах (п. 1 ст. 38 Закону № 2240). Це підтверджується і листами Мінпраці від 17.06.11 р. № 190/13/116-11, від 22.06.06 р. № 4201/0/14-06/13. Див. також примітку до п. 3.3 цієї таблиці. *** Те, що з допомоги не сплачується ПДФО, підтверджує і ДПАУ (лист від 04.03.11 р. № 6326/7/17-0717). | ||||||||||
| 3.2
| — допомога на поховання | — | — | — | — | — | — * (146) | — | — | — |
| *З 01.01.12 р. ПДФО не обкладається допомога на поховання в розмірі 2200 грн. (постанова № 55). | ||||||||||
| — оплата путівок на санаторно-курортне лікування та оздоровлення | — | — | — | — | — | — (156) | — | — | — | |
| 3.2, 3.3 | Лікарняні*: | |||||||||
| 3.3 | — оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства, установи, організації | — | — | + (3) | 33,2 %** | В | + (101) | 2 % | — *** | + |
| 3.2 | — допомога по тимчасовій непрацездатності (із шостого дня тимчасової непрацездатності) | — | — | + (3) | 33,2 %** | — | + (101) | 2 % | — *** | + |
| * Оплаті підлягають робочі дні (години), що припадають на дні хвороби згідно з графіком роботи підприємства чи окремого працівника. При цьому перші п'ять днів хвороби оплачуються за рахунок підприємства (з них на робочі дні можуть припадати, наприклад, лише два чи три робочі дні), а починаючи з 6-го дня хвороби — за рахунок коштів ФТВП. При розрахунку середньої ЗП сума доходу, що включається до розрахунку, ділиться на кількість фактично відпрацьованих робочих днів (годин) у розрахунковому періоді. При роботі в режимі неповного робочого дня обчислюється середньогодинна ЗП, а при неповному робочому тижні — середньоденна (п. 13 Порядку № 1266). Про порядок розрахунку, оподаткування та виплати лікарняних докладніше див. Тему тижня «Лікарняні: нарахування та облік» // «БТ», 2011, № 46, с. 31; консультацію «Оплата двох лікарняних підряд» // «БТ», 2012, № 9, с. 35. ** При нарахуванні лікарняних працівникам-інвалідам підприємство нараховує ЄВС за ставкою 8,41 % (див. також «На зарплату і лікарняні інвалідів ЄВС нараховують за ставкою 8,41 % від дня отримання копії довідки МСЕК» // «БТ», 2012, № 8, с. 45), а підприємства та організації громадських організацій інвалідів — 5,5 %; підприємства УТОГ і УТОС — 5,3 % на лікарняних усіх працівників. *** Про те, що такі виплати не підлягають індексації, прямо зазначено в п. 3 Порядку № 1078. | ||||||||||
| 3.4 | Соціальні допомоги та виплати за рахунок коштів підприємства, установлені колективним договором (працівникам, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною, на народження дитини, сім'ям з неповнолітніми дітьми) | — | — | — | — | — | + (126) | — | — | — |
| 3.5 | Внески підприємства згідно з договорами добровільного медичного та пенсійного страхування працівників та членів їх сімей*: | |||||||||
| — внески за договором довгострокового страхування життя працівника в сумі, що не перевищує 15 % заробітної плати такого працівника та не більше величини розміру ПМПО, установленого на 1 січня звітного року, помноженого на 1,4 (у 2012 році — 1500 грн. на місяць) | — | — | — | — ** | В*** | — *** (125) | — ** | — | — | |
| — внески за договором довгострокового страхування життя працівника понад зазначену суму, а також за договорами страхування членів сім'ї | — | — | — | — ** | — | + (124) | — ** | — | — | |
| 3.5 | — внески підприємства згідно з договорами добровільного медичного страхування працівників та членів їх сімей**** | — | — | — | — ** | — | + (126) | — ** | — | — |
| * Страхові організації в межах недержавного пенсійного забезпечення укладають договори страхування довічної пенсії, страхування ризику настання інвалідності або смерті учасника фонду (ч. 3 ст. 2 Закону № 1057), тобто договори пенсійного страхування здебільшого включають і страхування життя. Докладніше див. статтю «Недержавне пенсійне забезпечення — потурбуємося про забезпечену старість працівників» // «БТ», 2008, № 11, с. 13. ** Платежі згідно з договорами добровільного медичного і пенсійного страхування працівників та членів їх сімей не обкладаються ЄВС відповідно до п. 2 розд. II Переліку № 1170. Ми вважаємо, що ця норма поширюється й на довгострокові договори страхування життя. Однак ПФУ в листах від 30.03.11 р. № 6174/03-30, від 26.08.11 р. № 17928/03-20 (див. «БТ», 2011, № 44, с. 7) вважає, що виплати за такими договорами належать до добровільного особистого страхування працівників, що включаються до ФОП згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5, а отже, повинні обкладатися ЄВС (незалежно від того, чи обкладається ця виплата ПДФО). *** Право на витрати встановлено абзацами другим і третім п. 142.2 ПКУ, а пільгу з ПДФО — п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ. **** Докладніше див. статтю «Добровільне медстрахування: порядок оформлення та обліку» // «БТ», 2010, № 25, с. 14. | ||||||||||
| 3.6 | Одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію, згідно з чинним законодавством та колективним договором (уключаючи грошову допомогу державним службовцям і науковим (науково-педагогічним) працівникам) | — | — | — | — | В*/– | + ** (127) | — | — | — |
| * Якщо цю виплату встановлено чинним законодавством, то вона включається до податкових витрат на підставі п. 142.2 ПКУ. ** Раніше (за часів дії Закону про податок з доходів) ДПАУ визнавала суму вихідної допомоги, що виплачується у випадках, передбачених КЗпП, зарплатою з відповідним оподаткуванням (лист ДПАУ від 25.05.04 р. № 9402/7/17-3117). У консультації «ВПСУ», 2011, № 9, с. 20 вихідну допомогу також приписано відображати у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «101» (ЗП). Однак у листі від 09.03.11 р. № 4628/6/17-0715 // «БТ», 2011, № 16, с. 8 ДПАУ не вважає вихідну допомогу ЗП, а розглядає її як інший оподатковуваний дохід (ознака «127»). ЄВС з таких сум не сплачується (п. 4 розд. I Переліку № 1170). Про цю виплату ми писали у статті «Вихідна допомога при звільненні» // «БТ», 2007, № 42, с. 21; Шпаргалці бухгалтера «Виплати працівникам при звільненні» // «БТ», 2009, № 16, с. 23. | ||||||||||
| 3.8 | Суми вихідної допомоги в разі припинення трудового договору | — | — | — | — | В | + * (127) | — | — | — |
| * Див. виноску «**» до п. 3.6. | ||||||||||
| 3.9 | Суми, нараховані працівникам за час затримки розрахунків при звільненні | — | — | — | — ** | — * | + (101) | — ** | — | — |
| * На нашу думку, такі суми не можна включати до податкових витрат, оскільки вони є своєрідною штрафною санкцією, що накладається на роботодавця за несвоєчасний розрахунок зі звільненим працівником. Див. також Шпаргалку бухгалтера «Виплати працівникам при звільненні» // «БТ», 2009, № 16, с. 23. У «ВПСУ», 2011, № 9, с. 20 таку виплату також пропонується відображати з ознакою «101» (ЗП). ** ЄВС на такі суми не нараховується (п. 5 розд. I Переліку № 1170). | ||||||||||
| 3.10, 3.24 | Витрати на навчання: | |||||||||
| 3.10 | — витрати на платне навчання працівників та членів їх сімей, не пов'язані з виробничою необхідністю, згідно з договором між підприємством та навчальним закладом | — | — | — | — | — | + (126) | — | — | — |
|
3.24 | — витрати на платне навчання, підготовку чи перепідготовку в навчальних закладах за профілем роботодавця або за загальними виробничими потребами роботодавця в межах розміру прожиткового мінімуму, установленого на 1 січня звітного року, помноженого на 1,4, з розрахунку на кожен місяць навчання (у 2012 році — 1500 грн. на місяць) працівників та сторонніх осіб за умови, що з такою особою укладено письмову угоду (договір, контракт) про взяті зобов'язання відпрацювати у цього роботодавця після закінчення навчання не менше трьох років | — | — | — | — | В* | — ** (145) | — | — | — |
| — понад зазначену суму | — | — | — | — | В* | + (126) | — | — | — | |
| * До витрат можна включити вартість навчання як у вітчизняних, так і в іноземних навчальних закладах при виконанні зазначених умов, причому без обмеження за сумою (п.п. 140.1.3 ПКУ). Податківці вважають, що право на податкові витрати виникає, якщо навчання пов'язане з основною діяльністю підприємства (консультація в розділі 110.07.10 ЄБПЗ). Див. статтю «Витрати на навчання: обліковуємо по-новому» // «БТ», 2011, № 45, с. 13. Якщо працівник звільняється протягом такого навчання або до закінчення третього календарного року після закінчення такого навчання, то підприємство в податковому обліку прибутку в такому разі збільшує податкові доходи в сумі фактичних витрат на навчання та/або професійну підготовку, які раніше було включено до податкових витрат підприємства. У результаті такого збільшення податкових доходів нараховуються додаткове податкове зобов'язання та пеня в розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення податкового зобов'язання з податку, який мало бути сплачено платником податків у встановлений строк, якби платник не користувався цією податковою пільгою, обчислена до суми такого податкового зобов'язання та розрахована за кожен день недоїмки, закінчуючи днем збільшення податкових доходів. Сума відшкодованих платнику податку збитків за такою угодою (договором, контрактом) не є об'єктом оподаткування (тобто не включається до податкових доходів) у частині, що не перевищує суми, на які збільшено дохід, сплату додаткового податкового зобов'язання та пені (абзац четвертий п.п. 140.1.3 ПКУ). ** Пільга з ПДФО діє лише стосовно плати вітчизняним навчальним закладам та в межах установленої суми (п.п. 165.1.21 ПКУ). Якщо працівник припиняє трудові стосунки в період навчання або до закінчення третього календарного року від року, в якому закінчується навчання, то сплачена за нього сума за навчання прирівнюється до доходу у вигляді додаткового блага (ознака доходу у ф. № 1ДФ «126»). За роз'ясненнями податківців (розділ 160.03 ЄБПЗ), ця норма не застосовується, якщо трудові відносини розірвано з ініціативи роботодавця (наприклад, у зв'язку зі скороченням тощо) // «БТ», 2012, № 12, с. 46. | ||||||||||
| — витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників | — | — | — | — | В* | —** | — | — | — | |
| * Ці витрати можна включати до податкових витрат стосовно працівників робітничих професій, а також у разі, якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації (абзац перший п.п. 140.1.3 ПКУ). Витрати на підвищення кваліфікації працівників неробітничих професій не включаються до податкових витрат (консультація в розділі 110.07.10 ЄБПЗ). Див. статтю «Витрати на навчання: обліковуємо по-новому» // «БТ», 2011, № 45, с. 13. Які види навчання підпадають під професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації, Мінпраці роз'яснило в листі від 14.04.11 р. № 3900/0/14-11/021 // «БТ», 2011, № 45, с. 21. ** ПДФО не обкладається сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податків відповідно до закону (п.п. 165.1.37 ПКУ). «Відповідно до закону», на наш погляд, слід розуміти не як вимогу про обов'язковий характер цих курсів (навчання), а як відповідність до ст. 201 КЗпП, згідно з якою для професійної підготовки та підвищення кваліфікації, особливо молоді, власник чи уповноважений ним орган організовує індивідуальне, бригадне, курсове чи інше виробниче навчання за рахунок підприємства, установи, організації. При виникненні виробничої необхідності роботодавець має право направити працівника на підготовку (перепідготовку, підвищення кваліфікації), що провадиться в тому числі й не навчальним закладом, з оплатою за рахунок підприємства. Ми вважаємо, що в такому разі ці суми не повинні обкладатися ПДФО, їх потрібно розглядати як господарські витрати підприємства. У ф. № 1ДФ неоподатковувана частина витрат на підготовку, перепідготовку відображається з ознакою доходу «145», на підвищення кваліфікації — з ознакою «158», а оподатковувана — з ознакою «126». | ||||||||||
| 3.11 | Витрати підприємств на покриття витрат ПФУ на виплату і доставку пільгових пенсій | — | — | — | — | В | — (Х) | — | — | — |
| 3.12 | Виплати в установленому розмірі особам, які постраждали від Чорнобильської катастрофи (крім зазначених у пп. 2.2.1, 2.2.12) | — | — | — | — | — ** | — * (130) | — ** | — | — |
| * Відповідно до п.п. 165.1.3 ПКУ суми відшкодування розміру шкоди, заподіяної платнику податку внаслідок Чорнобильської катастрофи, у порядку та сумах, визначених законом, не обкладаються ПДФО. ** Згідно з п. 7 розд. I Переліку № 1170 ЄВС не обкладаються виплати в установленому розмірі особам, які постраждали від Чорнобильської катастрофи (крім надбавок і доплат до тарифних ставок (окладів, посадових окладів) у розмірах, передбачених законодавством, за роботу на територіях радіоактивного забруднення, оплата додаткових відпусток, що надаються згідно із Законом № 796. Див. також коментар до ряд. 2.2.12 цієї таблиці. | ||||||||||
| 3.13 | Компенсація моральної шкоди працівникам за рахунок коштів підприємства, що виплачується за рішенням суду | — | — | — | — | — | +/–* (120/ 127) | — | — | — |
| * Не обкладаються ПДФО суми втрат, заподіяних платнику податку актами, визнаними неконституційними, або незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів дізнання, досудового слідства, прокуратури або суду, що відшкодовуються державою в порядку, установленому законом (п.п. «г» п.п. 164.2.14 ПКУ). Також зауважимо, що не обкладається ПДФО сума, яка виплачується за рішенням суду на відшкодування матеріальної шкоди, а також шкоди життю і здоров'ю (п.п. «а» п.п. 164.2.14 ПКУ). Доходи, що обкладаються ПДФО, у ф. № 1ДФ наводяться з ознакою «120», що не обкладаються — «127». | ||||||||||
| 3.14 | Винагорода за авторським договором на створення та використання творів науки, літератури і мистецтва, крім гонорару, штатним працівникам редакцій газет, журналів, інших засобів масової інформації, видавництв, установ мистецтва та (або) оплата їх праці, що розраховується за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди, нарахованої на цьому підприємстві | — | — | — | — * | В | + (103) | — * | — | — |
| *Див. коментар до ряд. 2.1.3 цієї таблиці. | ||||||||||
| 3.15 | Витрати на відрядження: | |||||||||
| — добові в межах норм, вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення, а також компенсаційні виплати і добові, що виплачуються при переїзді на роботу в іншу місцевість згідно з чинним законодавством | — | — | — | — | В | — (Х)* | — | — | — | |
| — добові понад установлені норми | — | — | — | — | — | + (126/ 118)** | — | — | — | |
| — надміру витрачені працівником кошти | — | — | — | — | — | + (118)** | — | — | — | |
| * Із вимог Порядку № 1020 і п.п. 165.1.11 ПКУ можна зробити висновок, що з цією ознакою доходу потрібно відображати будь-які підзвітні суми — як ті, що обкладаються ПДФО, та і ті, що не обкладаються. На наш погляд, підзвітні суми в межах норм (підтверджені документально) не повинні відображатися у складі доходів працівника. Тільки надміру витрачені суми можуть вважатися доходом, нарахованим на користь працівника. Такий підхід підтримують і представники ДПАУ (див. конс. «У ф. № 1ДФ відображають лише несвоєчасно повернені суми» // «БТ», 2011, № 17, с. 44). Слід звернути увагу, що граничні норми добових для звичайних (небюджетних) підприємств з 1 січня 2012 року становлять 214,60 грн. на добу для внутрішньоукраїнських відряджень і до 804,75 грн. для закордонних відряджень. Ці норми діють і для витрат підприємства, і для ПДФО. Докладніше див. у Темі тижня «Відрядження у світлі Податкового кодексу» // «БТ», 2011, № 18-19, с. 55. ** На наш погляд, якщо добові понад установлені норми виплачуються за рішенням роботодавця (відповідно до наказу, розпорядження, іншого внутрішнього документа), то такий дохід у ф. № 1ДФ потрібно відображати з ознакою «126» — додаткове благо від роботодавця. Що стосується надміру витрачених працівником підзвітних сум, не повернених своєчасно роботодавцю, то такі суми з урахуванням натурального коефіцієнта включаються до оподатковуваного доходу працівника та відображаються у ф. № 1ДФ з ознакою «118». Водночас, на думку податківців, добові понад норми слід відображати з ознакою доходу «118» (консультація в ЄБПЗ). Що стосується строків перерахування до бюджету ПДФО, утриманого з наднормативних добових, то представники ДПСУ дотримуються такої думки (див. «БТ», 2011, № 10, с. 46): оскільки такий ПДФО утримується за рахунок оподатковуваних доходів, що нараховуються в місяці, в якому добові видано (не повернено), то ПДФО потрібно перераховувати разом із виплатою доходу (зарплати), за рахунок якого ПДФО було утримано. Добові вважаються виплаченими в момент затвердження Звіту про витрачання коштів на відрядження або під звіт, а не в момент забезпечення працівника авансом на відрядження. Докладніше див. статті «Підзвіт: засади та нюанси» // «БТ», 2011, № 9, с. 19, Пошту тижня «Добові в Податковому кодексі» // «БТ», 2011, № 4, с. 62; Пошту тижня «Оподаткування наднормативних добових» // «БТ», 2012, № 10, с. 47. | ||||||||||
| 3.16 | Надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, у розмірах, що не перевищують граничні норми добових згідно з нормами, установленими чинним законодавством | — | — | — | — | В | + * (101) | — | — | — |
| — понад граничні норми добових | — | — | — | — | — | + * (101) | — | — | — | |
| * Сума цих надбавок має обкладатися ПДФО у складі місячної ЗП такого працівника на загальних підставах (листи ДПАУ від 29.04.10 р. № 4173/6/17-0716, № 8555/7/17-0717), тобто такі виплати враховуються при визначенні права працівника на ПСП, а база обкладення ПДФО визначається за мінусом ЄВС. Винятком може бути ситуація, коли в колективному договорі роботи, що відбуваються в дорозі або мають роз'їзний (пересувний) характер, визначено як відрядження. При цьому такі відрядження мають бути відповідним чином документально оформлені (наказ, посвідчення про відрядження). Такі виплати не обкладаються ЄВС згідно з п. 10 розд. I Переліку № 1170 (див. лист ПФУ від 04.07.11 р. № 13659/03-20 // «БТ», 2011, № 39, с.7). Слід зауважити, що граничні норми доплат за роз'їзний (пересувний) характер роботи не можуть перевищувати граничні норми добових для відряджень у межах України, а за кордон — не більше 80 % добових для відряджень за кордон, установлених КМУ (пп. 1 і 2 постанови № 490). Оскільки для небюджетних підприємств (установ, організацій) граничні норми добових для відряджень установлено не постановою КМУ, а ПКУ, то для отримання права на податкові витрати підприємству не слід виходити за межі кодексних норм стосовно добових. Докладніше див. статтю «Роз'їзний характер робіт і робота в дорозі — що потрібно знати» // «БТ», 2009, № 14, с. 33 . | ||||||||||
| 3.17 | Витрати на колективне харчування плавскладу річкового, морського та рибопромислового флотів, а також харчування льотного складу цивільної авіації при виконанні польотних завдань, які може бути прирівняно до добових витрат, що виплачуються в період відрядження | — | — | — | — | В | — * (127/Х) | — | — | — |
| * Про необкладення таких сум ПДФО йдеться і в листі ДПАУ від 16.12.05 р. № 12717/6/17-3116. На наш погляд, у зв'язку з набуттям чинності ПКУ в цьому питанні нічого не змінилося. Якщо такі доходи не можна персоніфікувати, то у ф. № 1ДФ вони не відображаються. | ||||||||||
| 3.19 | Вартість виданого спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту, мийних та знешкоджувальних засобів, молока та лікувально-профілактичного харчування або відшкодування витрат працівникам за придбання ними спецодягу та інших засобів індивідуального захисту в разі невидачі їх адміністрацією*: | |||||||||
| — у межах норм | — | — | — | — | В | — (136)** | — | — | — | |
| — понад установлені норми | — | — | — | — | — * | +/– (126)** | — | — | — | |
| * Згідно з п.п. 140.1.1 ПКУ до витрат платника податку включаються витрати подвійного призначення на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, які необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється КМУ. На сьогодні такий перелік затверджено постановою КМУ від 27.06.03 р. № 994 «Про затвердження переліку заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат» та підкориговано відповідно до постанови КМУ від 30.03.11 р. № 321 для цілей застосування ПКУ. ** Згідно з п.п. 165.1.9 ПКУ порядок забезпечення, перелік і граничні строки використання спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту встановлюються спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з нагляду за охороною праці за участі професійних спілок і ФНВ. Якщо при звільненні працівник не повернув спецодяг (взуття), строк використання якого не закінчився, то, хоча це прямо й не зазначено в ПКУ, вартість такого майна потрібно включити до оподатковуваного доходу працівника (ознака доходу «126») та утримати ПДФО. Аналогічні роз'яснення наведено в консультації у «ВПСУ», 2011, № 9, с. 20. Див. Тему тижня «Спецодяг» // «БТ», 2008, № 29, с. 36. | ||||||||||
| 3.21 | Витрати на перевезення працівників до місця роботи як власним, так і орендованим транспортом (крім оплати праці водіїв) | — | — | — | — | В*/– | — ** (Х) | — | — | — |
| * Підхід, що діяв стосовно таких витрат, в оподаткуванні логічно застосовувати й далі. Нагадаємо, що цю виплату може бути включено до податкових витрат, якщо поблизу місця роботи відсутні маршрути громадського транспорту або час початку (закінчення) руху транспорту не дозволяє працівникам своєчасно діставатися на роботу (з роботи), про що необхідно скласти відповідний документ. ** Такі суми не обкладаються ПДФО за умови дотримання норм п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ. Див. також ряд. 2.3.4 цієї таблиці. Крім того, такий дохід у певних випадках можна вважати неперсоніфікованим і на цій підставі не обкладати ПДФО. Якщо такий дохід підпадає під оподаткування, то у ф. № 1ДФ його відображають з ознакою «126» (додаткове благо). Докладніше про це читайте у статті «Проїзд працівників за рахунок роботодавця» // «БТ», 2006, № 43. | ||||||||||
| 3.22 | Компенсація працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту і власного транспорту | — | — | — | — | В* | + (126)** | — | — | — |
| * Ми вважаємо, що ця виплата має включатися до податкових витрат на підставі п. 142.2 ПКУ, оскільки її передбачено ст. 125 ПКУ. Раніше ДПАУ також не заперечувала проти цього (див. лист від 09.11.06 р. № 911/10/31-106). Однак в ЄБПЗ є роз'яснення (розділ 110.07.20), в якому вказано на можливість обліку таких витрат тільки як орендних платежів з укладенням договору оренди. Вважаємо, що цю консультацію не можна розглядати як висновок про те, що таким сумам не місце в податкових витратах: податківці просто умовчали про право на витрати згідно з п. 142.2 ПКУ, тоді як їх висновок про неможливість відображення компенсації у складі витрат на оплату праці (п. 142.1 ПКУ) є абсолютно справедливим. Таким чином, вважаємо, що за умови документального підтвердження зв'язку з господарською діяльністю в підприємства є повне право відобразити такі витрати у складі податкових. ** Див. статтю «Використовуємо автомобіль працівника для потреб підприємства: як оформити відносини» // «БТ», 2008, № 30, с. 36; конс. представників ДПАУ «Компенсація за знос автомобіля обкладається податком з доходів у загальному порядку» // «БТ», 2009, № 35, с. 7. Із набуттям чинності ПКУ в цьому питанні нічого не змінилося. | ||||||||||
| 3.23 | Вартість подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників | — | — | — | — | — * | + / – (126/ 160) | — | — | — |
| * У загальному випадку такі витрати не включаються до податкових витрат і обкладаються ПДФО як додаткове благо одному з батьків — працівнику підприємства. Виняток — новорічні подарунки, що надаються з дотриманням умов, установлених Законом № 2117. Із цього приводу читайте Тему тижня «Святкування Нового року» // «БТ», 2011, № 51, с. 31. Зауважимо, що згідно з п.п. 165.1.39 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу вартість подарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань), якщо їх вартість не перевищує 50 % однієї МЗП (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі (ознака доходу у ф. № 1ДФ «160»). Ця пільга діє і стосовно дитячих подарунків у межах зазначеної суми (у 2012 році — 536,50 грн.). Із суми перевищення потрібно утримати ПДФО (розділ 160.04 ЄБПЗ, лист ДПАУ у м. Києві від 21.12.11 р.). | ||||||||||
| 3.28 | Позики, видані працівникам підприємств для поліпшення житлових умов, на індивідуальне будівництво, заведення домашнього господарства | — | — | — | — | — | — * (153) | — | — | — |
| * Згідно з п.п. 165.1.31 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податків іншим особам, що повертається йому, чи основна сума поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податків. У ф. № 1ДФ для цієї пільги передбачено окрему ознаку доходу — «153». На наш погляд, при видачі поворотної допомоги фізичній особі таку суму взагалі не можна розглядати як дохід, оскільки ця сума підлягає поверненню позикодавцю. Тим більше не може вважатися доходом сума фіндопомоги, що повертається платнику податків, раніше надана іншим особам. Об'єкт виникає у працівника лише в разі прощення боргу підприємством (п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ, ознака доходу у ф. № 1ДФ «126») або закінчення строку позовної давності щодо такої заборгованості (п.п. 164.2.7 ПКУ, ознака доходу «107»). Згідно з п.п. 164.2.7 ПКУ ПДФО із заборгованості, строк позовної давності щодо якої минув, сплачується платником самостійно (позикодавець не є податковим агентом) за підсумками звітного року (якщо заборгованість перевищує 50 % ПМ, установлений на 1 січня звітного року, у 2011 році — 470,5 грн.). | ||||||||||
| 3.29 | Вартість житла, переданого у власність працівникам | — | — | — | — | — | + / – * (126/155) | — | — | — |
| * Згідно з п.п. 165.1.34 ПКУ не оподатковується вартість житла, що передається з державної або комунальної власності у власність платника податків безоплатно або зі знижкою (у розмірі такої знижки) відповідно до закону (неоподатковувана ознака доходу у ф. № 1ДФ — «155»). Якщо платник податків із числа держслужбовців та прирівняних до них осіб має право на отримання одноразової грошової компенсації витрат на створення належних житлових умов згідно із законодавством, то її сума обкладається ПДФО при виплаті як додаткове благо. Не обкладається ПДФО сума грошової компенсації, що виплачується військовослужбовцям за належне їм до отримання житлове приміщення (п.п. «ж» п.п. 165.1.1 ПКУ). Ознака доходу у ф. № 1ДФ — «128». | ||||||||||
| 3.30 | Витрати підприємств на оплату послуг з лікування працівників, які було надано установами охорони здоров'я | — | — | — | — | — ** | — * (169) | — ** | — | — |
| * Без обкладення ПДФО підприємство може надати цільову благодійну допомогу на лікування без обмеження за сумою як працівнику, так і членам його сім'ї в порядку та на умовах, визначених п.п. 170.7.4 ПКУ. Обов'язкова вимога для неоподаткування такої ЦБД — роботодавець перераховує кошти безпосередньо установі охорони здоров'я. ** Такі суми не обкладаються ЄВС на підставі п. 14 розділу І Переліку № 1170. | ||||||||||
|
3.31 | Матеріальна допомога разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам у зв'язку із сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання: | |||||||||
| — НБД (матеріальна допомога), що надається резидентами — юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно в розмірі, що не перевищує розміру мінімального прожиткового мінімуму, установленого на 1 січня такого року, помноженого на 1,4 (у 2012 році — 1500 грн.) | — | — | — | — | — ** | — (169)* | — ** | — | — | |
| — понад зазначену суму (у 2012 році — 1500 грн.) | — | — | — | — | — ** | + (126)*** | — ** | — | — | |
| * З 1 січня 2011 року НБД у межах зазначеної суми надається незалежно від того, чи має платник податків право на отримання ПСП (п.п. 170.7.3 ПКУ). Див. також ком. «ПДФО та матеріальна допомога: нюанси від ДПАУ» до листа ДПАУ від 22.06.11 р. № 11552/6/17-0715 // «БТ», 2011, № 40, с. 6. ** ЄВС не нараховується на підставі п. 14 розділу I Переліку № 1170. На те, що ЄВС справляється тільки із сум матеріальної допомоги, що систематично надається, а з разової — ні, вказується у деяких листах ПФУ (див., наприклад, листи ПФУ від 26.07.11 р. № 15280/03-20 // «БТ», 2011, № 42, с. 12 і від 18.02.11 р. № 3116/03-30 // «БТ», 2011, № 14, с. 8). У листі ПФУ від 13.07.11 р. № 14399/03-20 роз'яснюється, що ЄВС не потрібно нараховувати, якщо необхідність надання НБД окремому працівнику виникла раптово та її сума визначається роботодавцем на підставі поданої працівником заяви. При наданні систематичної допомоги окремому працівнику (тобто тієї, що видається в застережених між працівниками і роботодавцем випадках та у встановленому розмірі, така сума для цілей оподаткування прирівнюється до зарплати і на неї нараховується ЄВС. *** Якщо НБД надано непрацівнику підприємства, то її оподатковувану частину слід відобразити з ознакою доходу «127». | ||||||||||
| — допомога на поховання, що надається роботодавцем померлої фізичної особи за її останнім місцем роботи (у тому числі перед виходом на пенсію) у межах подвійного розміру ПМПО, установленого на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн. (у 2012 році — 3000 грн.) | — | — | — | — | — | — * (146) | — | — | — | |
| * Пільга з ПДФО діє лише при наданні допомоги на поховання померлого працівника його роботодавцем за останнім місцем роботи (у тому числі перед виходом на пенсію) — п.п. «б» п.п. 165.1.22 ПКУ. На наш погляд, у ф. № 1ДФ потрібно вказувати ідентифікаційний номер одержувача матдопомоги, тобто родича померлого працівника. Суму перевищення над 3000 грн. слід відображати з ознакою доходу «127» (інші доходи). При виплаті працівнику допомоги на поховання його померлого родича вся її сума обкладається ПДФО (п.п. 165.1.22 ПКУ) та відображається у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «126» (додаткове благо). | ||||||||||
| — кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на лікування та медобслуговування платника податку за рахунок коштів благодійної організації або його роботодавця, у тому числі в частині витрат роботодавця на обов'язковий профілактичний огляд працівника згідно із Законом № 1645 і на вакцинацію працівника, спрямовану на профілактику захворювань у період загрози епідемій відповідно до Закону № 4004 за наявності відповідних підтверджуючих документів, крім витрат, що компенсуються виплатами з фонду загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування (п.п. 165.1.19 ПКУ) | — | — | — | — | — | — * (143) | — | — | — | |
| * З 1 січня 2011 року сумового обмеження щодо таких виплат немає. Головне, щоб витрати на лікування було підтверджено документально. Податковий статус роботодавця (платник податку на прибуток чи ні) тепер також не має значення для обкладення цих виплат ПДФО. Також потрібно враховувати, що без обкладення ПДФО допомогу на лікування на цій підставі може бути надано роботодавцем тільки на лікування самого працівника. Виплатити безпосередньо працівнику компенсацію вартості лікування члена його сім'ї без обкладення ПДФО не можна (дохід у вигляді додаткового блага, у ф. № 1ДФ ознака доходу «126»). Перерахування коштів закладу охорони здоров'я в рахунок компенсації лікування члена сім'ї працівника є ЦБД і не обкладається ПДФО (див. ряд. 3.30 цієї таблиці). | ||||||||||
| 3.35 | Дивіденди | — | — | — | — | — | + / – (109/ 142/ 101)* | — | — | — |
| * З 1 січня 2011 року дивіденди обкладаються ПДФО за ставкою 5 %, крім дивідендів, нарахованих за результатами роботи за 2010 рік і раніше, якщо таке нарахування відбулося після 06.08.11 р. (див. ком. «Дивіденди фізичним особам за 2010 рік: ДПАУ наполягає на ставці ПДФО 15 %» до листа ДПАУ від 18.11.11 р. № 5929/6/17-1115 // «БТ», 2011, № 51, с. 9; статтю «Дивіденди-2012: розподіляємо прибуток 2011 року та попередніх років» // «БТ», 2012, № 10, с. 36). Причому такий порядок діє при виплаті дивідендів як фізичним особам — резидентам, так і нерезидентам. Якщо дивіденди нараховуються у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, яка нараховує такі дивіденди, за умови, що це жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, і в результаті цього збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів, то їх сума не обкладається ПДФО на підставі п.п. 165.1.18 ПКУ (ознака доходу «142»). Дивіденди за акціями та іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих чи інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми в розмірі вищому за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, для цілей обкладення ПДФО прирівнюються до заробітної плати з оподаткуванням за ставкою 15 (17) % та включаються до складу податкових витрат підприємства (п.п. 170.5.3, п.п. 153.3.7 ПКУ). У ф. № 1ДФ такі суми наводяться з ознакою «101». Ми вважаємо, що такі виплати не обкладаються ЄВС, оскільки не входять до ФОП (п. 14 розділу II Переліку № 1170). | ||||||||||
| — | Орендна плата: |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| 3.35 | — плата за оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частини (паю), майнового паю | — | — | — | — (14) | В | + * (106) | — (14) | — | — |
| * Об'єкт обкладення ПДФО визначається виходячи з договірної суми орендної плати, але не нижче за мінімальну суму орендного платежу, установленого законодавством з питань оренди землі | ||||||||||
| — | — плата за оренду іншого нерухомого майна фізичної особи (уключаючи земельну ділянку, що знаходиться під нерухомістю) | — | — | — | — (14) | В** | + * (106) | — (14) | — | — |
| * Об'єкт оподаткування визначається виходячи з договірної суми оренди, але не нижче мінімального орендного платежу, що встановлюється місцевими органами влади. Якщо таку мінімальну вартість не встановлено до початку звітного року, то ПДФО справляється з договірної суми орендної плати (п.п. 170.1.2 ПКУ). Якщо орендар відшкодовує орендодавцю витрати на оплату комунальних платежів, то такі суми, на думку ДПСУ, також обкладаються ПДФО за ставкою 15 (17) % (див. ЄБПЗ, розділ 160.02). ** Договір найму будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки та більше підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 793 ЦКУ). При недотриманні цієї вимоги договір може бути визнано нікчемним, наслідком чого буде позбавлення орендаря права на податкові витрати. | ||||||||||
| — | плата за оренду рухомого майна фізичної особи | — | — | — | — (14) | В** | + (102, 127, 106)* | — (14) | — | — |
| * Стара проблема щодо відображення доходів від оренди рухомого майна у ф. № 1ДФ збереглася. Справа в тому, що для такого виду доходу не встановлено своєї окремої ознаки. Тому можливі варіанти: інший дохід (код «127»), дохід від здавання в оренду нерухомості (код «106»), доходи за ЦП-договорами (код «102»). ** Щодо витрат на оренду легкового автомобіля в ПКУ немає сумового обмеження для включення цих сум до податкових витрат (раніше до ВВ можна було включати лише 50 % такої суми згідно з п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток). При оренді транспортного засобу у фізичної особи (непідприємця) потрібно враховувати, що згідно з ч. 2 ст. 799 ЦКУ такий договір підлягає нотаріальному посвідченню незалежно від строку дії такого договору (див. «Додаткова угода до договору оренди автомобіля у фізичної особи: чи треба її посвідчувати нотаріально, якщо основний договір не посвідчено» // «БТ», 2010, № 31, с. 32). | ||||||||||
Примітки
(1) Ставка ЄВС «зверху» на ЗП визначається залежно від класу професійного ризику (абзаци перший та другий ч. 5 ст. 8 Закону про ЄВС; п.п. 3.1.1 Інструкції № 21-5). Для бюджетників розмір ЄВС «зверху» зафіксовано на рівні 36,3 %. Роботодавці найманих працівників із числа льотних екіпажів нараховують ЄВС за ставкою 45,96 %. При нарахуванні підприємствами ЗП працівникам-інвалідам ставка ЄВС «зверху» становить 8,41 %. Підприємці-роботодавці до ЗП працівників-інвалідів застосовують загальну ставку ЄВС (тариф згідно з установленим класом професійного ризику). Підприємства УТОГ та УТОС внесок ЄВС «зверху» нараховують за ставкою 5,3 %, а громадські організації інвалідів — за ставкою 5,5 %.
Ставка ЄВС «знизу» в загальному випадку становить 3,6 %. Виняток — ЗП працівників: льотних екіпажів (ставка 6,1 %), працівників — інвалідів УТОГ та УТОС (ставка 2,85 %). Докладніше див. Тему тижня «Нараховуємо та сплачуємо єдиний внесок» // «БТ», 2011, № 1-2, с. 10.
(2) Доходи у вигляді ЗП, як й інші доходи (за винятком зазначених у пп. 167.2 — 167.4 ПКУ), обкладаються ПДФО за прогресивною ставкою: 15 % з доходу в межах 10-кратного розміру МЗП (у 2012 році — 10730 грн.), 17 % — із суми перевищення. ЗП шахтарів з дотриманням вимог, зазначених у п. 167.4 ПКУ, обкладається ПДФО за ставкою 10 % незалежно від її розміру. Це стосується і ЗП працівників-нерезидентів: їх дохід з 1 січня 2011 року оподатковується за правилами і ставками, передбаченими для резидентів України, за винятком випадків, прямо передбачених ПКУ (п.п. 170.10.1 ПКУ).
У загальному випадку, якщо зарплата працівника у 2012 році не перевищує 1500 грн., то за наявності заяви від нього на застосування ПСП йому при обкладенні ПДФО надається ПСП («звичайний» розмір у 2012 році — 536,50 грн.). Докладніше див. «На допомогу бухгалтеру із зарплати: починаємо 2012 рік» // «БТ», 2012, № 6, с. 17, «Важлива інформація для 2012 року: оподаткування доходів фізичних осіб» // «БТ», 2012, № 6, с. 21, «Податкова соціальна пільга «на дітей»: нюанси застосування» // «БТ», 2011, № 36, с. 27.
(3) При обчисленні згідно з Порядком № 100 середньої ЗП за останні два місяці виплати за час, протягом якого зберігався середній заробіток працівника, і допомога по тимчасовій непрацездатності не враховуються.
(4) Користуючись роз'ясненнями Мінпраці, викладеними в листах від 08.07.02 р. № 20-443, від 28.12.05 р. № 1237/020/99-05, від 03.11.06 р. № 689/020/99-06, такі виплати можна враховувати при розрахунку середньої ЗП як соціально-трудові пільги, передбачені колективним договором. До того ж такі виплати включаються до фонду оплати праці та обкладаються ЄВС. При цьому не береться до уваги кількість відпрацьованих у розрахунковому періоді днів.
(5) При обчисленні середньої заробітної плати для розрахунку виплат за листком непрацездатності (звичайний лікарняний) ураховуються виплати, нараховані застрахованій особі за фактично відпрацьовані робочі дні. Виплати за час, протягом якого працівник не працював і йому зберігався середній заробіток відповідно до чинного законодавства (наприклад, відпускні та інші виплати за невідпрацьований час, розраховані відповідно до Порядку № 100), не включаються до розрахунку середньої заробітної плати для оплати звичайних лікарняних, навіть якщо нараховувався ЄВС (див. також листи Мінпраці від 02.04.07 р. № 211/020/153-07, від 25.06.04 р. № 20-338, лист ФТВП від 22.05.07 р. № 04-06/Ш-106з-159). Щоправда, стосовно виплат за час простою Мінпраці дотримується іншого підходу (див. вище ряд. 2.2.12 цієї таблиці).
Якщо працівник частину місяця працював, а частину перебував у відпустці (або йому зберігалася ЗП за невідпрацьований час на інших підставах) і при цьому ЄВС було обмежено максимальною величиною , то в розрахунку середньої заробітної плати за фактично відпрацьований робочий час ураховується заробітна плата, що відповідає величині заробітної плати, за яку сплачено страхові внески, у пропорційних розмірах між видами нарахувань.
Наприклад (аналогічний приклад наведено і в листі Мінпраці від 07.12.01 р. № 20-503), в одному місяці було нараховано: ЗП за відпрацьований час у розмірі 10000 грн.; оплату відпустки — 9000 грн.; разом — 19000 грн. Сума, з якої сплачувалися страхові внески, — 18241 грн. Розрахунок ЗП за місяць, що включається згідно з Порядком № 1266 до розрахунку для виплати лікарняних: (18241 : 19000) х 10000 = 9600,53 (грн.).
А от для оплати листка непрацездатності по вагітності та пологах до розрахунку середньої ЗП уключаються всі виплати як за відпрацьований, так і за невідпрацьований час (відпускні, компенсація за невикористану відпустку тощо), з яких сплачувався ЄВС (листи Мінпраці від 18.01.10 р. № 396/0/14-10/18, від 01.02.10 р. № 1000/0/14-10/18). Виняток становлять виплати за невідпрацьований час із трьох поважних причин, що не включаються до розрахунку середньої ЗП для оплати як звичайного лікарняного, так і декретного (абзац п’ятий п. 4 Порядку № 1266).
(6) Незважаючи на те що ці виплати входять до фонду оплати праці за Інструкцією № 5, для правомірного їх відображення у складі витрат можливість їх виплати працівникам краще передбачити в колективному (індивідуальному трудовому) договорі в розділі «Оплата праці». У цьому випадку підприємство керуватиметься п. 142.1 ПКУ і включить до витрат виплати, установлені за домовленістю сторін. Раніше аналогічна норма щодо валових витрат містилася в п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток. У зв'язку з цим рекомендуємо ознайомитися зі статтею «Роботодавцю про колективний договір: етапи укладення, зміст, виконання» // «БТ», 2011, № 35, с. 34. Мінпраці в листі від 01.10.07 р. № 700/13/840-07 («БТ», 2007, № 47, с. 8) вказує, що домовленість сторін може бути виражено не тільки в колективному договорі, а і в іншому локальному документі (наказі, розпорядженні тощо).
(7) Згідно з п. 9 Порядку № 1266, якщо застрахована особа частину місяця в розрахунковому періоді не працювала з однієї з трьох поважних причин (тимчасова непрацездатність, відпустка у зв'язку з вагітністю та пологами, відпустка по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку або шестирічного віку за медичним висновком), для обчислення середньої ЗП заохочувальні та компенсаційні виплати, що мають разовий характер, і виплати, які не передбачені актами законодавства або здійснюються понад установлені зазначеними актами норми, у такому місяці враховуються пропорційно відпрацьованому часу. У листах Мінпраці від 01.04.10 р. № 91/18/99-10 // «БТ», 2010, № 27, с. 7, від 29.06.06 р. № 422/020/99-06 зазначається, що під дію цієї норми підпадають усі виплати, зазначені в п. 2.3 Інструкції № 5.
Розподіл одноразових виплат потрібно здійснювати пропорційно робочим дням не лише при розрахунку звичайних лікарняних, а й при розрахунку декретних лікарняних, незважаючи на те, що останні розраховуються виходячи із середньоденної зарплати за один календарний день (лист Мінпраці від 01.04.10 р. № 91/18/99-10). Ми дійшли саме такого висновку (див. Тему тижня «Декретні по-новому» // «БТ», 2010, № 12, с. 34).
(8) Не включаються до розрахунку середньої ЗП згідно з Порядком № 100 премії, що є одноразовими виплатами (див. лист Мінпраці від 13.06.03 р. № 18-403).
(9) Ці виплати, з точки зору ПКУ, слід розцінювати як:
— ЗП — якщо їх передбачено колективним чи індивідуальним трудовим договором (у розділі «Оплата праці»). У ф. № 1ДФ відображають з ознакою доходу «101» (додаткове благо), якщо їх не передбачено в колективному чи індивідуальному трудовому договорі. У ф. № 1ДФ їх відображають з ознакою доходу «126».
(10) До розрахунку включається сума відпускних за дні, що входять до розрахункового періоду, незалежно від дати їх фактичної виплати (листи Мінпраці від 18.01.10 р. № 396/0/14-10/18 і від 01.02.10 р. № 1000/0/14-10/18).
(11) Виплати, що розраховуються виходячи із середньої ЗП, індексації не підлягають (лист Мінпраці від 30.10.03 р. № 024-130).
(12) Згідно з п. 2 Порядку № 1078 виплати підлягають індексації, якщо вони не мають разового характеру.
(13) Індексації та компенсації у зв'язку з порушенням строків виплати підлягають лише грошові доходи населення.
(14) Виплати за договорами оренди не обкладаються ЄВС (п. 14 розділу ІІ Переліку № 1170, лист ПФУ від 10.08.11 р. № 16534/03-20 // «БТ», 2011, № 44, с. 6).
Документи і скорочення
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. 435-IV.
Закон про ЄВС — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.10 р. № 2464-VI.
Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.
Закон про податок з доходів — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV (втратив чинність з 01.01.11 р.).
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність частково з 01.04.11 р.).
Закон № 2240 — Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18.01.01 р. № 2240-III.
Закон про відпустки — Закон України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР.
Закон № 2117 — Закон України «Про звільнення від оподаткування грошових коштів, що спрямовуються на проведення новорічно-різдвяних свят для дітей та на придбання дитячих новорічних дарунків» від 30.11.2000 р. № 2117-III.
Закон № 1057 — Закон України «Про недержавне пенсійне забезпечення» від 09.07.03 р. № 1057-IV.
Закон № 796 — Закон України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.91 р. № 796-XII.
Закон № 4004 — Закон України «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» від 24.02.94 р. № 4004-XII.
Закон № 1645 — Закон України «Про захист населення від інфекційних хвороб» від 06.04.2000 р. № 1645-III.
Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170.
Порядок № 1266 — Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затверджений постановою КМУ від 26.09.01 р. № 1266.
Порядок № 100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100.
Порядок № 1078 — Порядок проведення індексації грошових доходів населення, затверджений постановою КМУ від 17.07.03 р. № 1078.
Порядок № 1020 — Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1020.
Постанова № 303 — постанова КМУ «Про затвердження переліку професій працівників з видобутку (переробки) вугілля та працівників вуглевидобувних підприємств, яким безоплатно надається вугілля на побутові потреби і до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу яких не включається вартість такого вугілля» від 17.03.11 р. № 303.
Постанова № 55 — постанова Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності «Про встановлення розміру допомоги на поховання» від 16.11.2011 р. № 55.
Постанова № 490 — постанова «Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер» від 31.03.99 р. № 490.
Інструкція № 21-5 — Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою ПФУ від 27.09.10 р. № 21-5.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Мінстату від 13.01.04 р. № 5.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».
ВВ — валові витрати.
В — витрати.
ЄВС — єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
ЗП — заробітна плата.
МЗП — мінімальна заробітна плата.
НБД — нецільова благодійна допомога.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ПНП — податок на прибуток.
ПСП — податкова соціальна пільга.
ПМПО — прожитковий мінімум для працездатних осіб.
ПФУ — Пенсійний фонд України.
ФТВП — Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності.
ФНВ — Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України.
ФОП — фонд оплати праці.
ЦП-договір — договір цивільно-правового характеру.
ЦБД — цільова благодійна допомога.
