ПІДПРИЄМЦІ-ЄДИНОПОДАТНИКИ
не сплачують земельний податок при здаванні
в оренду нерухомості
Наказ Державної податкової служби України від 23.11.12 р. № 1051
«Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями»
Документ, що коментується, наведено у додатку «Документи»
Наказом , що коментується, затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями (далі — УПК № 1051), у якій податківці кардинально змінили свою позицію щодо сплати земельного податку фізичними особами — підприємцями (далі — ФОП), які є платниками єдиного податку.
Нагадаємо, що з 01.01.12 р. відповідно до п.п. 4 п. 297.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) платники єдиного податку звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема, із земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються ними для провадження господарської діяльності. Тобто платники єдиного податку звільнені від сплати податку на землю лише за ті ділянки, які вони використовують у підприємницькій діяльності. Подібна норма діяла і раніше — п. 1 підрозд. 8 розд. XX ПКУ, п. 6 Постанови КМУ «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727» від 16.03.2000 р. № 507 у редакції, що діяла до 01.01.11 р. (втратила чинність з 01.01.12 р.).
Однак податківці раніше наполягали на тому, що земля під нерухомістю, яку здає в оренду ФОП-єдиноподатник, використовується орендарем, а єдиноподатник-орендодавець у своїй діяльності такі земельні ділянки не використовує. Тому податківці (консультація наведена в ЄБПЗ, розд. 200.01) наполягали, що на єдиноподатника-орендодавця, який здає в оренду нерухомість, не поширюються норми п. 297.1 ПКУ, а отже, він має сплачувати податок на землю за передані в оренду земельні ділянки на загальних підставах.
Ми з такою фіскальною позицією податківців не погоджувалися (див. консультацію «Плата за землю: актуальні питання щодо складання звітності на 2012 рік» // «БТ», 2012, № 7, с. 16). Адже передача в оренду нерухомості та землі під нею здійснюється саме з метою отримання доходу (у вигляді орендної плати), а отже, є різновидом підприємницької діяльності, пов’язаної з наданням послуг.
І ось податківці в УПК № 1051, ще раз проаналізувавши норми ПКУ, Земельного кодексу України та Цивільного кодексу України, зробили цілком закономірний та законний висновок: у разі надання в оренду будівель, споруд або їх частин за договором оренди наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також яка прилягає до будівлі або споруди, тобто підприємницька діяльність наймодавців провадиться обов’язково за рахунок здачі в оренду майна і земельної ділянки, тому ФОП (власник нежитлового приміщення) звільняється від нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку.
Отже, ФОП-землевласники, які є платниками єдиного податку, звільнені від сплати земельного податку за:
— земельні ділянки, які використовуються ними для провадження господарської діяльності (магазин, СТО тощо)*;
— земельні ділянки, які передаються в оренду разом із будівлями, спорудами або їх частинами.
При цьому слід враховувати, що відповідно до п.п. 291.5.3 ПКУ не може бути платником єдиного податку ФОП, який надає в оренду житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 кв. метрів**, або нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 кв. метрів, чи земельну ділянку, площа якої перевищує 0,2 га.
На наш погляд, звільнення від сплати земельного податку для єдиноподатника має діяти протягом усього часу дії його Свідоцтва платника єдиного податку. А це означає, що навіть у разі, коли площа приміщення чи землі, що передані в оренду, перевищує граничні розміри, зазначені у п.п. 291.5.3 ПКУ, підприємець звільняється від сплати земельного податку. При перевищенні площі вважається, що підприємець здійснює заборонену діяльність, але з неї він усе одно заплатить єдиний податок, хоча і за підвищеною ставкою єдиного податку (15 %). Тобто до кінця кварталу, в якому допущено перевищення площі, що здається, залишиться единоподатником, для якого і діє пільга зі сплати єдиного податку.
Звертаємо увагу, що УПК № 1051 не встановлює нових правил оподаткування, а лише роз’яснює порядок застосування норм ПКУ, що не змінювалися з 01.01.12 р. (з моменту внесення змін до ПКУ Законом України від 04.11.11 р. № 4014-VI***). Отже, положення УПК № 1051 мають застосовуватись не з 23.11.12 р. (з дня набрання чинності цією консультацією), а з 01.01.12 р. Саме такий підхід пропонували податківці у листах від 12.03.12 р. № 7005/7/15-2117**** та від 15.05.12 р. № 13743/7/15-2117*****, коли пояснювали правила застосування Узагальнюючої податкової консультації щодо сплати екологічного податку, що справляється за розміщення побутових відходів, затвердженої наказом ДПСУ від 16.12.11 р. № 258******.
У зв’язку з цим, якщо ФОП-єдиноподатники з 01.01.12 р. неправомірно (щоб уникнути штрафних санкцій) сплачували земельний податок за ділянки, на яких розташовані будівлі/споруди, надані в оренду, вони мають повне право повернути раніше сплачені суми земельного податку.
Для цього ФОП-єдиноподатники:
— у випадку коли вони сплачували земельний податок як ФОП і за рекомендацією податківців подавали річну чи місячну звітність, щоб відкоригувати (зменшити) неправомірно задекларовані зобов’язання з цього податку мають подати уточнюючу декларацію з виправленими показниками*******;
— у випадку коли підприємці сплачували земельний податок як звичайні фізособи, тобто на підставі отриманого до 1 липня поточного року податкового повідомлення-рішення про внесення податку, то, щоб повернути неправомірно сплачені суми, мають оскаржити в адміністративному суді правомірність прийняття податковим органом зазначеного повідомлення-рішення.
Зауважимо, що УПК № 1051 дає шанс ФОП-єдиноподатникам повернути суми земельного податку, неправомірно сплачені за 2009 — 2011 роки (з урахуванням строку давності — 1095 днів). Оскільки підставою для зміни позиції податківців є визнання того факту, що земельна ділянка, яка передана в оренду разом із розташованою на ній нерухомістю, використовується у господарській діяльності орендодавця. За такого підходу законодавчі норми, які діяли до 01.01.12 р., теж звільняли платників єдиного податку від сплати земельного податку за ділянки, передані в оренду. Однак, з огляду на те, що УПК № 1051 роз’яснює лише порядок застосування положень п. 297.1 ПКУ, який діє лише з 01.01.12 р., якщо суб’єкти господарювання вирішать повернути такі суми, їм, напевно, доведеться відстоювати свою позицію в судовому порядку, а УПК № 1051 можна використовувати як додатковий аргумент, а не формальну підставу.
* Зауважимо, що в УПК № 1051 податківці вказали, що при такому використанні земельної ділянки треба враховувати положення п.п. 291.5.3 ПКУ, який містить обмеження щодо площі земельних ділянок та нерухомості, які можуть надаватись в оренду. Однак ці обмеження не стосуються земельних ділянок, які не передано в оренду. Отже, якщо використання земельної ділянки не пов’язане з наданням її в оренду, то ФОП звільняється від сплати земельного податку незалежно від її площі.
** На наш погляд, такий порядок має поширюватись і на передачу в оренду житлової нерухомості, хоча податківці на це прямо не вказали.
*** Див. ком. «Спрощенцям свою главу в ПКУ: Президент підписав Закон. Оновлена спрощена система запрацює з 2012 року» // «БТ», 2011, № 48, с. 3 та Тему тижня «Спрощена система: нові правила з 2012 року» // «БТ», 2011, № 48, с. 11.
**** Див. ком. «Екоподаток за тимчасове зберігання відходів: можна було не сплачувати з 01.01.11 р.» // «БТ», 2012, № 14, с. 11.
***** Див. ком. «Екоподаток за тимчасове розміщення відходів: ДПСУ «уточнила» свої роз’яснення» // «БТ», 2012, № 23, с. 6.
****** Див. ком. «Побутові відходи: подарунок на Новий рік платникам екоподатку від ДПСУ» // «БТ», 2011, № 52, с. 4.
******* Див. консультацію «Земельний податок: уточнення податкового зобов’язання» // «БТ», 2012, № 31, с. 36.
Державна податкова служба України
Узагальнююча податкова консультація щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями
Затверджено наказом від 23 листопада 2012 року № 1051
В Узагальнюючій податковій консультації вживаються такі скорочення:
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI — Податковий кодекс;
Земельний кодекс України від 25 жовтня 2001 року № 2768-ІІІ — Земельний кодекс;
Цивільний кодекс України від 16 січня 2003 року № 435-IV — Цивільний кодекс.
Відповідно до статті 206 Земельного кодексу використання землі в Україні є платним.
Згідно із статтею 269 Податкового кодексу платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Статтею 270 Податкового кодексу визначено, що об’єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, та земельні частки (паї), які перебувають у власності.
Згідно із пунктом 286.1 статті 286 Податкового кодексу підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
За земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває у користуванні кількох юридичних або фізичних осіб, податок нараховується кожному з них пропорційно тій частині площі будівлі, що знаходиться в їх користуванні, з урахуванням прибудинкової території (п. 286.6 ст. 286 Податкового кодексу).
При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (п. 287.6 ст. 287 Податкового кодексу).
Статтею 116 Земельного кодексу встановлено, що громадяни та юридичні особи набувають права власності та права користування земельними ділянками із земель державної або комунальної власності за рішенням органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування в межах їх повноважень, або за результатами аукціону.
Відповідно до статті 126 Земельного кодексу:
— право власності на земельну ділянку посвідчується державним актом;
— право постійного користування земельною ділянкою посвідчується державним актом на право постійного користування земельною ділянкою;
— право оренди земельної ділянки посвідчується договором оренди землі.
Платники єдиного податку звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються ними для провадження господарської діяльності (п.п. 297.1.4 п. 297.1 ст. 297 Податкового кодексу).
Разом з цим підпунктом 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу встановлено, що не можуть бути платниками єдиного податку, зокрема, фізичні особи — підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення, загальна площа яких перевищує 100 квадратних метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/ або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів.
Згідно із статтею 796 Цивільного кодексу одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. У договорі найму сторони можуть визначити розмір земельної ділянки, яка передається наймачеві. Якщо розмір земельної ділянки у договорі не визначений, наймачеві надається право користування усією земельною ділянкою, якою володів наймодавець.
Крім того, відповідно до статті 797 Цивільного кодексу плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою.
Таким чином, якщо право власності на земельну ділянку оформлене на фізичну особу (фізичну особу — підприємця) і земельна ділянка використовується ним для провадження господарської діяльності (магазин, СТО тощо), то такий підприємець (платник єдиного податку) звільняється від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з земельного податку (з врахуванням підпункту 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу).
У разі надання в оренду будівель, споруд або їх частин за договором оренди, одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також яка прилягає до будівлі або споруди, тобто підприємницька діяльність наймодавців провадиться обов’язково за рахунок здачі в оренду майна і земельної ділянки, то така фізична особа — підприємець (власник нежитлового приміщення) теж звільняється від нарахування (сплати) та подання податкової звітності з земельного податку.
Директор
Департаменту оподаткування фізичних осіб
В. В. БУСАРЄВ
