Закордонні відрядження: податковий та бухгалтерський облік

ЗАКОРДОННІ ВІДРЯДЖЕННЯ:

податковий та бухгалтерський облік

У Темі тижня, опублікованій у «БТ», 2012, № 36, розглядалися загальні «відряджувальні» питання. Тим часом, як відомо, закордонні відрядження мають певну специфіку. Оскільки багато підприємств сьогодні можуть дозволити собі закордонний «вояж», на продовження цієї тематики поговоримо про порядок відображення в обліку витрат на закордонні відрядження.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Загальні моменти

У попередніх публікаціях ми вже звертали увагу на те, що Інструкція про відрядження є обов’язковою до застосування лише стосовно відряджень держслужбовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Для решти осіб вона має статус рекомендаційного (довідкового) документа.

У зв’язку з цим ми запропонували два варіанти виходу із цієї ситуації:

1) зазначити у внутрішніх локальних актах підприємства, що при вирішенні відряджувальних питань слід використовувати норми Інструкції про відрядження;

2) розробити власне Положення про відрядження (далі — Положення) та вказати у внутрішніх актах підприємства, що ним слід керуватися при вирішенні відряджувальних питань. При цьому варто пам’ятати, що обмеження, установлені Інструкцією про відрядження в частині відшкодування витрат на відрядження, госпрозрахункові підприємства виконувати не зобов’язані: у частині обмежень вони мають орієнтуватися лише на п.п. 140.1.7 ПКУ.

Оскільки на практиці через відсутність інших нормативних відряджувальних документів, як правило, орієнтуються на Інструкцію про відрядження, в умовах правової прогалини ми також спиратимемося на її норми. Стосовно компенсації витрат на відрядження це, зокрема, означає таке.

1. Аванс на закордонне відрядження видається в національній валюті держави, до якої вирушає працівник, або у вільно конвертованій валюті. Якщо при видачі авансу загальна сума в іноземній валюті має дробову частину, можливе застосування арифметичного правила округлення до повної одиниці (п. 5 розд. III Інструкції про відрядження).

Водночас для цілей оплати витрат, понесених на території України (наприклад, оплати проїзду), аванс може бути частково виплачено у гривнях, що підтвердив Мінфін у листі від 04.06.07 р. № 31-26030-12/23-3982/4279 . Однак такі витрати має бути зазначено в кошторисі на відрядження*.

2. Компенсація працівнику витрачених коштів після повернення з відрядження виплачується у гривнях. При цьому розрахунок компенсаційних сум здійснюється виходячи з курсу НБУ до інвалюти, установленого на день погашення заборгованості (п. 19 розд. III Інструкції про відрядження, п. 2.5 Правил № 200). Ці кошти виплачуються до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженого наказом ДПАУ від 23.12.10 р. № 996 (далі — Звіт)**.

* Порядок складання кошторису на відрядження див. у Шпаргалці бухгалтера «Відрядження: документальне оформлення та податкові витрати» // «БТ», 2012, № 36, с. 23.

** На обов’язковість додержання цих вимог звернув увагу Мінфін у листі від 23.07.10 р. № 31-26030-13-10/18904.

Нагадаємо також, що в частині закордонних відряджень підприємство зобов’язане дотримуватись таких вимог:

1. Готівкову інвалюту для виплати відряджувального авансу може бути отримано лише з поточного рахунка підприємства в інвалюті. Для цих цілей можна:

1) використовувати інвалюту, що знаходиться на рахунку підприємства. У цьому випадку для отримання інвалюти до банку подається (п. 2.2 Правил № 200):

— заява на видачу готівки;

— довіреність уповноваженому представнику на отримання іноземної валюти в касі банку;

— лист-розрахунок, що містить прізвище, ім’я та по батькові осіб, які виїжджають за кордон, розрахунок витрат;

2) доручити банку придбати інвалюту. Для цього до банку додатково подаються (п. 1 гл. 2 розд. II Положення № 281):

— платіжне доручення на суму коштів, що підлягає перерахуванню з поточного рахунка в нацвалюті для придбання інвалюти;

— заявку на придбання інвалюти;

— розрахунок витрат на відрядження та експлуатаційних витрат для транспортних засобів, що виконують рейси за межі України (складається в довільній формі та є кошторисом витрат на відрядження).

Отримана в банку інвалюта оприбутковується в касі підприємства та видається відрядженій особі на підставі наказу (розпорядження) роботодавця про направлення у відрядження*.

* Форму наказу див. у Шпаргалці бухгалтера «Відрядження: документальне оформлення та податкові витрати» // «БТ», 2012, № 36, с. 23.

2. Придбавати готівкову інвалюту для видачі авансу в пункті обміну іноземної валюти заборонено, оскільки працівник у цьому випадку діє від імені та за дорученням юридичної особи. А відповідно до норм ч. 1 ст. 6 Декрету № 15-93 торгівля інвалютою на території України резидентами і нерезидентами — юридичними особами здійснюється через уповноважені банки та інші фінустанови, що отримали ліцензію НБУ на торгівлю інвалютою виключно на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВР). Пункти обміну валюти мають право здійснювати обмінні операції лише для фізичних осіб — резидентів та нерезидентів (п. 1.1 гл. 1 Інструкції № 502). За порушення цієї умови може бути накладено штраф згідно з абз. 4 ч. 2 ст. 16 Декрету № 15-93 в сумі, еквівалентній сумі (вартості) валютних цінностей, перерахованої у валюту України за обмінним курсом НБУ на день здійснення таких операцій, на що звернув увагу НБУ в листі від 16.08.04 р. № 46-009/285-8297.

А от під час перебування за кордоном особа може обміняти будь-яку інвалюту, що підтверджується положеннями Інструкції про відрядження.

3. Якщо працівник отримав аванс на відрядження за кордон і не виїхав, аванс потрібно повернути протягом 3 робочих днів від дня прийняття рішення про скасування відрядження в тій валюті, в якій було отримано аванс (п. 18 розд. III Інструкції про відрядження). Ця інвалюта, так само як і здана працівником після повернення з відрядження, підлягає зарахуванню на поточний рахунок протягом п’яти робочих днів з дня оприбуткування в касі, а далі її може бути (п. 11 розд. IІІ Положення № 281, п. 8.4 Правил № 200)**:

— продано;

— використано лише на відрядження та/або на експлуатаційні витрати на транспортні засоби за межами України.

4. У закордонному відрядженні працівник має право витрачати кошти виключно для оплати відряджувальних витрат***, і жодні операції з придбання товарно-матеріальних цінностей для підприємства він здійснювати не може. Це пов’язане з тим, що такі операції належать до торговельних (працівник здійснює оплату за придбані товари, послуги від імені підприємства). А згідно зі ст. 7 Декрету № 15-93 розрахунки в межах торговельного обороту здійснюються тільки через уповноважені банки в порядку, установленому НБУ. За порушення цієї умови може бути накладено штраф у розмірі, еквівалентному сумі валютних цінностей, що використовувалися при розрахунках, перерахованій у валюту України за обмінним курсом НБУ на день здійснення таких розрахунків (абз. 6 п. 2 ст. 16 Декрету № 15-93)****.

*** Вони вказуються в листі-розрахунку, що подається до банку для придбання валюти (оплата квитків на проїзд; витрати на оренду транспорту; оплата ПММ, збори за проїзд автошляхами при поїздках на власному транспорті; оплата готелів та інших засобів проживання, харчування тощо). Докладний перелік витрат на відрядження див. у Шпаргалці бухгалтера «Відрядження: документальне оформлення та податкові витрати» // «БТ», 2012, № 36, с. 23.

**** На це неодноразово звертали увагу офіційні органи (див., зокрема, лист НБУ від 16.08.04 р. № 46-009/285-8297, листи МФУ від 03.08.04 р. № 31-06230-12-21/14001, від 12.10.10 р. № 31-26030-12-29/27606).

Порядок виплати закордонних добових

Як відомо, стосовно госпрозрахункових підприємств установлено тільки максимальний розмір добових для цілей податкового обліку: відповідно до п.п. 140.1.7 ПКУ для відряджень за кордон він становить не вище 0,75 розміру мінзарплати, установленого на 1 січня податкового (звітного) року в розрахунку за кожен календарний день відрядження (у 2012 році — 804,75 грн./день). Отже, підприємство може встановити у своїх локальних актах (у наказі про відрядження або в Положенні), що добові виплачуються в цьому розмірі.

Водночас ощадливі госпрозрахункові підприємства можуть виплачувати добові в меншому розмірі, але безпечніше орієнтуватися на бюджетні добові, установлені в постанові № 98.

У будь-якому з цих варіантів варто керуватися загальним порядком виплати добових для закордонних відряджень, викладеним в Інструкції про відрядження. Це, зокрема, передбачає додержання процедури обчислення днів перебування в закордонному відрядженні, пов’язаною з наявністю візового режиму в країні відряджання*****:

***** Інформацію про країни, з якими встановлено візовий режим, можна знайти на сайті: http://www.mfa.gov.ua/mfa/ua/37708.htm

1. Країни, з якими встановлено візовий режим: сума закордонних добових визначається згідно з наказом про відрядження та відмітками про перетин держкордону України в паспортному документі (закордонному паспорті або документі, що його замінює), що проставляються уповноваженою службовою особою Держприкордонслужби України за особистим зверненням особи* (п.п. 140.1.7 ПКУ, абз. «а» п. 16.1 розд. III Інструкції про відрядження).

* Згідно з п. 1 ч. 3 ст. 12 Закону № 1710 такі відмітки проставляються лише на індивідуальне прохання, на що звернула увагу Держприкордонслужба в листі від 16.03.11 р. № 234/я-1100. У зв’язку з цим працівника слід проінструктувати щодо цього обов’язку.

Якщо дата вибуття у відрядження до таких країн або дата повернення з них не збігається з датами за відмітками уповноваженої особи Держприкордонслужби України, добові витрати за час проїзду територією України відшкодовуються відповідно до порядку, передбаченого для відряджень у межах України. При цьому за дні перетину кордону України (в обох напрямах) відповідно до зазначених відміток добові витрати відшкодовуються за нормами, установленими для відряджень за кордон (абз. «б» п. 16.2 розд. III Інструкції про відрядження).

У разі відсутності наказу та відміток у закордонному паспорті добові витрати до складу податкових не включаються (п.п. 140.1.7 ПКУ). А в разі їх виплати податківці наполягають на утриманні податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) — див. консультацію в розділі 160.18 ЄБПЗ.

Приклад 1. Підприємство 27.11.12 р. направило працівника у відрядження до Німеччини (візовий режим) на 3 дні (з 27.11.12 р. по 29.11.12 р.). При цьому в наказі встановлено, що при поверненні працівник проведе переговори у м. Києві, а потім повернеться до місця роботи. Згідно з відмітками в закордонному паспорті особа перетинала кордон України 27.11.12 р. і 28.11.12 р. Працівник став до роботи 30.11.12 р. У цьому випадку добові за 2 дні (27.11.12 р. і 28.11.12 р.) оплачуються за нормами для закордонних відряджень, за 1 день (29.11.12 р.) — за нормами для відряджень в Україні.

2. Країни, з якими не встановлено візовий режим: закордонні добові обчислюються виходячи з дат, зазначених у наказі про відрядження та відповідних первинних документах (п.п. 140.1.7 ПКУ, абз. «б» п. 16.1 розд. III Інструкції про відрядження). Податківці до таких документів відносять транспортні квитки на всі види транспорту чи інші документи, що засвідчують дату вибуття у відрядження, дату перетину кордону і дату прибуття до місця постійної роботи (див. роз’яснення в розділі 110.07.22 ЄБПЗ).

Якщо відряджена особа, направлена до таких держав, має пересадку на інший транспортний засіб або зупинку в готелі (мотелі, іншому житловому приміщенні) на території України, то відшкодування витрат на відрядження за період проїзду територією України здійснюється в порядку, передбаченому для службових відряджень у межах України (абз. «в» п. 16.2 розд. III Інструкції про відрядження).

При цьому добові витрати з дня останньої пересадки на транспортний засіб (вибуття з готелю, мотелю, іншого житлового приміщення) на території України по дорозі за кордон і до дня першої пересадки на транспортний засіб (зупинки в готелі, мотелі, іншому житловому приміщенні) на території України (включно) під час повернення в Україну відшкодовуються за нормами, установленими для відряджень за кордон. У разі якщо день вибуття у відрядження або день прибуття відправленого працівника до місця постійної роботи збігається з днем такої пересадки (зупинки), добові витрати за відповідний день вибуття або день прибуття відшкодовуються за нормами, установленими для відряджень за кордон.

За відсутності такої пересадки (зупинки) добові витрати відшкодовуються за кожен день відрядження, уключаючи дні вибуття і прибуття, — за нормами, установленими для відряджень за кордон.

Приклад 2. Підприємство направило 03.09.12 р. працівника у відрядження до Республіки Білорусь (безвізовий режим) на 4 дні (з 03.09.12 р. по 06.09.12 р.). При цьому в наказі встановлено, що спочатку працівник проводить переговори в м. Києві (03.09.12 р.), а потім вирушає до Республіки Білорусь. Із наданих залізничних квитків випливає, що працівник відбув до Республіки Білорусь 04.09.12 р., а повернувся 06.09.12 р. До роботи він став 07.09.12 р. У цьому випадку добові за 3 дні (з 04.09.12 р. по 06.09.12 р.) оплачуються за нормами для закордонних відряджень, за 1 день (03.09.12 р.) — за нормами для відряджень в Україні.

Порядок розрахунку закордонних добових виходячи з Інструкції про відрядження матиме вигляд, як показано в табл. 1 (с. 28).

Таблиця 1. Порядок компенсації закордонних добових

Слід ураховувати, що в госпрозрахункових підприємств, на відміну від бюджетників, сума добових не зменшується в ситуації, коли до рахунків на проживання включено харчування без визначення конкретної суми, що підтверджують і податківці (див. лист ДПСУ від 31.03.12 р. № 5742/6/15-1415 // «БТ», 2012, № 25, с. 8). Однак якщо роботодавець бажає зменшити витрати, він може самостійно обмежити розмір добових для своїх працівників, як це передбачено для бюджетників.

Приклад 3. Припустимо, що в розглянутій у прикладі 1 ситуації підприємство виплачує добові:

а) за нормами п.п. 140.1.7 ПКУ;

б) за нормами постанови № 98.

Аванс виплачується в євро. Курс НБУ на дату видачі авансу (26.11.12 р.) умовно склав 10,32 грн./євро. Визначимо розмір добових при видачі авансу на відрядження.

Варіант А. Добові за час перебування в закордонному відрядженні:

804,75 грн./день : 10,32 грн./євро х 2 дні = 155,96 євро (можна округлити до 156 євро)*;

добові по Україні:

214,6 грн./день х 1 день = 214,6 грн.

* Можливість округлення авансових сум випливає з абз. 2 п. 5 розд. IIІ Інструкції про відрядження, де передбачається таке: «Якщо при видачі авансу загальна сума в іноземній валюті має дробову частину, можливе застосування арифметичного правила округлення до повної одиниці».

Варіант Б. Добові за час перебування в закордонному відрядженні (крос-курс долара до євро — 1,2916):

50 дол. х 1,2916 дол./євро х 2 дні = 129,16 євро (можна округлити до 129 євро);

добові по Україні:

30 грн./день х 1 день = 30 грн.

Приклад 4. Припустимо, що у прикладі 1 добові авансом не виплачувалися і компенсуються особі після повернення із закордонного відрядження (30.11.12 р.). У цій ситуації особі виплачуються добові у гривнях.

Варіант А. Добові за час перебування в закордонному відрядженні:

804,75 грн./день х 2 дні = 1609,5 грн.;

добові по Україні:

214,6 грн./день х 1 день = 214,6 грн.

Разом добових: 1824,1 грн.

Варіант Б. Добові за час перебування в закордонному відрядженні (курс долара на 30.11.12 р. склав 7,99 грн./дол., умовно):

50 дол./день х 7,99 грн./дол. х 2 дні = 799,00 грн.;

добові по Україні:

30 грн./день х 1 день = 30 грн.

Разом добових: 829,00 грн.

У податковому та бухгалтерському обліку для відображення добових слід виконати такі дії:

1. Розраховується сума витрат. Ця сума залежить від валюти і порядку виплати добових:

— добові, що виплачуються у гривнях (посткомпенсація), уключаються до витрат у сумі виплачених гривень. Ця стаття витрат не вважається операцією в іноземній валюті в термінах п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» і ним не регулюється. У податковому обліку така операція відповідно не підпадає під «інвалютні» норми п. 153.1 ПКУ;

— добові, виплачені в інвалюті (авансом), уключаються до витрат у податковому та бухгалтерському обліку за курсом НБУ, який діє на момент здійснення виплати, що підтверджують і податківці в консультації з розд. 110.07.14 ЄБПЗ. Це пов’язане з тим, що така стаття вважається немонетарною та курсові різниці щодо неї не обчислюються. Стосовно податкового обліку це випливає з пп. 153.1.2, 153.1.3 ПКУ.

Виняток становить невитрачена частина валюти, що повертається працівником до каси підприємства. Оскільки в цій частині, по суті, має місце монетарна стаття, щодо такого залишку слід обчислювати курсові різниці за період з моменту видачі авансу працівнику до моменту повернення готівки до каси.

2. Визначається період відображення добових у складі витрат. Тут слід розрізняти дві події.

У принципі, право на включення до податкових витрат виникає в момент затвердження Звіту*. Однак конкретна дата відображення витрат у Податковій декларації з податку на прибуток (далі — декларація) залежатиме від статті витрат, у якій відображаються відряджувальні виплати, яка, у свою чергу, визначатиметься призначенням відрядження та посадою відрядженої особи. Зокрема, витрати на відрядження:

— робітників можуть уключатися до собівартості виготовлених товарів, робіт, послуг (у періоді відображення щодо них доходу) за умови, що вони безпосередньо пов’язані з їх виробництвом (ряд. 05.1 декларації, рахунок 23 «Виробництво);

— загальновиробничого персоналу: відображаються у складі загальновиробничих витрат і в загальному випадку підлягають розподілу на постійні розподілені (уключаються до витрат у складі собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг) і нерозподілені — уключаються до витрат періоду їх понесення. Відображаються в ряд. 05.1 декларації та на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;

— адміністративного персоналу: у загальному випадку показуються у статті адміністративних витрат у ряд. 06.1 декларації та на рахунку 92 «Адміністративні витрати». Однак якщо відрядження пов’язане з укладенням контракту на поставку конкретного товару, то такі витрати може бути віднесено до складу витрат на збут;

— персоналу зі збуту: відносяться до витрат на збут (ряд. 06.2 декларації та рахунок 93 «Витрати на збут»).

* Аналогічної позиції, щоправда, стосовно податкового кредиту з ПДВ у частині витрат на відрядження, дотримуються і податківці (див. консультацію в розділі 130.17 ЄБПЗ).

Приклад 5. Начальника цеху виготовлення металопластикової продукції було направлено у відрядження до Німеччини з метою ознайомлення з технологією виготовлення продукції. При від’їзді у відрядження йому було видано 200 євро. Решту даних див. у прикладі 3 (варіант А).

В обліку операції буде відображено так, як показано у табл. 2 (с. 30).

Таблиця 2. Облік операцій з видачі добових на закордонне відрядження

Компенсація інших витрат на відрядження

Склад витрат. Умови компенсації та склад інших витрат на відрядження ми докладно розглядали у Шпаргалці бухгалтера « Відрядження: документальне оформлення та податкові витрати» // «БТ», 2012, № 36, с. 23. Особливість закордонних відряджень полягає в тому, що їм притаманна низка специфічних витрат. Розглянемо їх.

1. Витрати на оформлення закордонних паспортів, оформлень дозволів (віз). Ці витрати прямо зазначено в п.п. 140.1.7 ПКУ і в п. 7 розд. III Інструкції про відрядження, тому їх можна включати до складу податкових витрат. Тим часом податківці не дозволяють відображати в податковому обліку витрати, пов’язані з оформленням закордонних паспортів, оформленням дозволів (віз) турфірмами (див. роз’яснення в розділі 110.07.14 ЄБПЗ). Мотивують вони це тим, що в особи відсутні документи, які підтверджують факт понесення витрат. Ми з таким підходом не згодні та вважаємо що в ситуації, коли турфірма оформляє відповідні документи в межах агентського договору або договору доручення, усі документи на оплату витрат можна виписувати на довірителя, тому він матиме їх при собі*.

2. Витрати на страхування в закордонному відрядженні. Ці витрати також прямо зазначено в п.п. 140.1.7 ПКУ, але там ідеться про обов’язкове страхування. При цьому уточнюється: якщо відповідно до законів країни відрядження або країн, по території яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, слід обов’язково здійснити страхування життя або здоров’я відрядженої особи або її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), то витрати на таке страхування включаються до складу витрат платника податку, який відправляє таку особу. Аналогічні норми містяться і в п. 7 розд. III Інструкції про відрядження.

Цим уточненням частково знято питання із включенням витрат на закордонне страхування до складу податкових витрат, що виникали до 01.04.11 р. Нагадаємо: раніше податківці наполягали на тому, що витрати на медичне та інше страхування працівників, які виїжджають за кордон, не включаються до складу валових витрат, оскільки таке страхування не віднесено в Законі про страхування до обов’язкових видів страхування (див. лист ДПАУ від 24.02.10 р. № 3693/7/15-0517 // «БТ», 2010, № 11, с. 9). Виняток податківці робили тільки для страхових платежів за договорами міжнародного обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів «Зелена карта».

Ми не погоджувалися з таким підходом, оскільки ні до 01.04.11 р., ні після цієї дати у відповідних нормах не йдеться про те, що обов’язкові види страхування обмежуються лише Законом про страхування, який регулює тільки обов’язкові види страхування, установлені законами України. Тепер це підтверджено в уточнюючих положеннях п.п. 140.1.7 ПКУ . Обов’язковість закордонного страхування стосовно зазначених норм випливає зі ст. 9 Закону № 3857, яка передбачає, що громадянин України, який виїжджає за кордон, має бути застрахований. Таким чином, закордонне страхування направленого в закордонне відрядження працівника є обов’язковим, і, на нашу думку, платник має право включити такі витрати до складу податкових.

Водночас існує й інша точка зору на цю проблему, відповідно до якої під обов’язковим страхуванням у п.п. 140.1.7 ПКУ слід розуміти страхування, обумовлене правилами оформлення документів на виїзд у закордонне відрядження. Тоді якщо для отримання візи наявність медичної страховки є обов’язковою умовою, то витрати на її придбання підлягають компенсації працівнику та можуть бути включені до витрат. Якщо ж медична страховка для в’їзду до країни не потрібна, працівник не має права на компенсацію понесених ним витрат на її оформлення. При дотриманні такого підходу для підтвердження обов’язковості медичної страховки роботодавцю слід мати перелік документів, які потрібні для оформлення дозволу на в’їзд (візи) до країни відряджання. Податківці з цього питання висловилися лише стосовно страховки, оплаченої через турагентство, відмовивши у праві на витрати щодо неї нібито через відсутність первинних документів (див. роз’яснення в розділі 110.07.14 ЄБПЗ).

Також слід ураховувати, що в п. 15 розд. III Інструкції про відрядження містяться обмеження щодо відшкодування страхових витрат. Зокрема, там приписано відшкодовувати працівникам вартість страхового полісу (за наявності його оригіналу з відміткою про сплату страхового платежу), за яким передбачено відшкодування витрат на:

— надання швидкої та невідкладної (екстреної) медичної допомоги страхувальнику та придбання необхідних медикаментів;

— переміщення страхувальника на територію України для надання йому медичної допомоги;

— відправлення труни з тілом (урни з прахом) страхувальника до місця поховання на території України та інші пов’язані з цим витрати.

Однак ці витрати відшкодовуються при додержанні таких умов:

1) якщо правилами в’їзду і перебування в державі, до якої направлено страхувальника, установлено вимоги щодо розміру страхової суми, у договорі страхування має визначатися мінімальна страхова сума;

2) строк дії договору страхування має відповідати строку відрядження;

3) якщо в державі, до якої направляється страхувальник, медична допомога надається іноземним громадянам безкоштовно, вартість страхового полісу не відшкодовується.

При цьому приписано знайомитися з інформацією про держави, при відрядженнях до яких громадянам України надається невідкладна медична допомога на безкоштовній основі, на офіційних веб-сайтах Міністерства закордонних справ України (www.mfa.gov.ua) і Міністерства охорони здоров’я України (www.moz.gov.ua). І хоча ці обмеження є обов’язковими лише для бюджетників, можливо, податківці на них орієнтуватимуться і при перевірках госпрозрахункових підприємств.

3. Витрати на переклад документів. Стосовно цих витрат у п.п. 140.1.7 ПКУ вказується таке: «За запитом представника органу державної податкової служби платник податку забезпечує за власний рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою». Фраза «за власний рахунок» тлумачиться фахівцями по-різному. Офіційні органи, як правило, просто обмежуються цитуванням цих норм (див., зокрема, лист ДПАУ від 05.05.11 р. № 8434/6/15-0315, консультацію в розділі 110.07.14 ЄБПЗ), що насторожує. На нашу думку, викладеним законодавець хотів сказати, що витрати на переклад оплачуються самим платником податків, а не органом ДПС, і жодних перешкод для віднесення понесених витрат до складу податкових у цьому випадку немає. Хоча не виключено, що місцеві перевіряючі трактуватимуть це інакше (як витрати «за рахунок прибутку») і відмовлять у праві на віднесення таких витрат до складу податкових.

Крім того, в Інструкції про відрядження окремо передбачено можливість компенсації в закордонних відрядженнях витрат:

— на оплату комісійних витрат у разі обміну валюти;

— за користування таксі та оренду автотранспорту (можуть бути відшкодовані з дозволу керівника підприємства). Оскільки право на віднесення витрат на оренду автотранспорту закріплено і в п.п. 140.1.7 ПКУ, то з цими витратами проблем виникати не повинно. А от стосовно витрат на таксі податківці дотримуються фіскальної позиції. Так, у консультації з розділу 160.03 ЄБПЗ вони посилаються на норми Інструкції про відрядження та відзначають, що з урахуванням необов’язковості відшкодування витрат на таксі їх сума вважається додатковим благом відповідно до п.п. 164.2.17 ПКУ та обкладається ПДФО. Відповідно в цьому випадку не буде права й на податкові витрати, хоча в п. 9 розд. IIІ Інструкції про відрядження вказується таке: «Витрати за користування таксі або оренду автотранспорту можуть бути відшкодовані лише з дозволу керівника підприємства (згідно з підтвердними документами)». Отже, витрати на оренду транспорту в цьому документі мають той самий статус, що й витрати на таксі. Тому якщо самостійно розробленими Положеннями передбачено можливість відшкодовувати працівникам понесені витрати, вважаємо за можливе витрати на проїзд у таксі включати до податкових витрат і не утримувати податок на доходи;

— на оплату ПДВ за придбані проїзні документи. При цьому сума ПДВ може виділятися в авіаквитку двічі: перша сума податку — це сума ПДВ авіакомпанії, що вказується за кодом «ТАХ: UАH (сума ПДВ) HF», друга — сума ПДВ агента з продажу авіаквитків за агентською винагородою, що зазначається за кодом «VAT UАH (сума ПДВ)»;

— у зв’язку з поверненням направленим працівником квитка на поїзд, літак або інший транспортний засіб: з дозволу керівника підприємства з поважних причин (рішення про скасування відрядження, відкликання з відрядження тощо) за наявності документа, що засвідчує їх вартість. Можливість уключення таких витрат до складу податкових підтвердила і ДПСУ в листі від 06.03.12 р. № 3268/5/15-1416;

— у разі відрядження за кордон на службовому автомобілі — витрати на пально-мастильні матеріали з урахуванням установлених норм за 1 кілометр пробігу відповідно до затвердженого маршруту, який має бути визначено в наказі (розпорядженні) керівника підприємства. При цьому податківці дозволяють уключати до складу податкових також інші витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням, стоянкою та паркуванням службового автомобіля, збору за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами (див. консультацію в розділі 110.07.14 ЄБПЗ).

Усі понесені витрати має бути підтверджено первинними документами.

Порядок проведення компенсації. Підприємство має право оплатити відрядженій особі понесені витрати:

1. Авансом в іноземній валюті, що видається при від’їзді особи у відрядження, у тому числі і шляхом перерахування коштів на КПК чи ОПК. Порядок відшкодування витрат у цій ситуації в ПКУ та в Інструкції про відрядження не визначено.

У п. 19 розд. III Інструкції про відрядження лише розглядається ситуація, коли відсутні підтверджуючі документи про обмін валюти, в якій видано аванс, на нацвалюту держави відрядження. У такій ситуації приписано перераховувати витрати, здійснені у відрядженні, виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним валютним курсом, установленим НБУ на день затвердження Звіту. Податківці у своїх консультаціях* при вирішенні цього питання посилаються на бухоблікові норми бюджетного Порядку № 126 та приписують відображати в податковому обліку витрати так:

— якщо фактичні витрати працівника в інвалюті, що визначаються відповідно до затвердженого Звіту, не перевищують суму виданого авансу, вони перераховуються в нацвалюту України за валютним курсом на дату отримання авансу;

— якщо зазначені фактичні витрати працівника більше отриманого авансу, сума перевищення підлягає перерахунку в нацвалюту України за валютним курсом на дату затвердження Звіту.

* Див. консультацію «Чи перераховується курсова різниця в іноземній валюті при формуванні витрат на відрядження за кордон, якщо працівнику видано аванс на відрядження на корпоративну картку?» // «Податковий, банківський, митний Консультант», 2011, № 42, с. 7; роз’яснення в розділі 110.07.14 ЄБПЗ.

При цьому в ситуації зняття інвалютних коштів з КПК податківці рекомендують орієнтуватися на курс НБУ, що діяв на дату списання коштів з карткового рахунка.

Цей підхід узгоджується з нормами П(С)БО 21, тому ми вважаємо, що саме ним слід керуватися при визначенні суми податкових витрат. Зауважимо також, що аналогічної позиції стосовно відображення витрат у бухгалтерському обліку дотримується і Мінфін (див. лист від 03.06.04 р. № 31-04200-30-16/9596).

Приклад 6. Підприємство направило 27.11.12 р. директора у відрядження до Німеччини і надало йому в користування КПК (валюта — євро). Після повернення з відрядження працівник подав Звіт і документи, з яких випливало, що ним було понесено такі витрати:

— оплата проживання — 660 євро (сума перераховувалася з КПК 27.11.12 р.);

— оплата квитка на літак — 150 євро (сума перераховувалася з КПК 30.11.12 р.).

Курс НБУ (умовно):

на 27.11.12 р. — 10,36 грн./євро;

на 30.11.12 р. — 10,38 грн./євро.

Сума податкових витрат у цьому випадку становитиме:

660 х 10,36 + 150 х 10,38 = 8394,60 (грн.).

Таблиця 3. Облік операцій з компенсації витрат
 на відрядження із застосуванням КПК
у валюті країни відряджання

2. Після повернення з відрядження — у гривнях. Стосовно цієї ситуації в п. 19 розд. III Інструкції про відрядження зазначено, що виплата здійснюється в нацвалюті України за курсом НБУ на день погашення заборгованості. Аналогічна норма міститься і в п. 2.5 Правил № 200, тому слід керуватися цими правилами. Однак у цьому випадку підприємство стикається з проблемою відображення заборгованості перед працівником, коли дата затвердження Звіту і дата погашення заборгованості не збігаються. Зрозуміло, що на дату затвердження Звіту неможливо визначити суму погашення заборгованості у гривнях.

З урахуванням викладеного, в оптимальному варіанті краще погашати заборгованість перед працівником на дату затвердження Звіту. Якщо це здійснити неможливо, то, як варіант, можна відобразити заборгованість перед особою за курсом НБУ на дату затвердження Звіту, а згодом цю суму підкоригувати з урахуванням курсу НБУ на дату погашення заборгованості. Однак така різниця, на нашу думку, не належить до курсової, оскільки фактично заборгованість виплачується у гривнях. Тут може йтися про зміну попередньої оцінки, у зв’язку з чим такі коригування можна здійснювати на тих самих рахунках, на яких раніше відображалася заборгованість.

Приклад 7. Після повернення із закордонного відрядження директор 03.12.12 р. подав Звіт, згідно з яким його витрати склали 810 євро. Заборгованість перед директором погашено 06.12.12 р.

Курс НБУ склав:

на 03.12.12 р. — 10,37 грн./євро;

на 06.12.12 р. — 10,39 грн./євро.

У цьому випадку на дату затвердження Звіту (03.12.12 р.) фіксується заборгованість перед особою в сумі: 810 х 10,37 = 8399,7 (грн.), а на дату погашення заборгованості ця сума перераховується за курсом на дату погашення заборгованості.

Таблиця 4. Облік операцій з компенсації витрат
 на відрядження після повернення з відрядження

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VІ.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Закон № 1710 — Закон України «Про прикордонний контроль» від 05.11.09 р. № 1710-VI.

Закон про страхування — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/86-ВР.

Закон № 3857 — Закон України «Про порядок виїзду з України та в’їзду в Україну громадян України» від 21.01.94 р. № 3857-XII.

Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.

Інструкція про відрядження — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом МФУ від 13.03.98 р. № 59, у редакції від 17.03.11 р. № 362.

Інструкція № 502 — Інструкція про порядок організації та здійснення валютно-обмінних операцій на території України, затверджена постановою Правління НБУ від 12.12.02 р. № 502.

Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.05 р. № 281.

Постанова № 98 — постанова КМУ «Про суми і склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.11 р. № 98.

Правила № 200 — Правила використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою Правління НБУ від 30.05.07 р. № 200.

Порядок № 996 — Порядок складання звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджений наказом ДПАУ від 23.12.10 р. № 996.

Порядок № 126 — Порядок відображення в обліку операцій в іноземній валюті, затверджений наказом Держказначейства від 24.07.01 р. № 126.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

КПК — корпоративна платіжна картка.

ОПК — особиста платіжна картка.