ЕЛЕКТРОННІ ДОКУМЕНТИ:
особливості використання та перевірки
Наказ Міністерства фінансів України від 07.11.11 р. № 1393
«Про затвердження Порядку надання документів великого платника податків в електронній формі»
Лист Державної податкової служби України від 26.12.11 р. № 10406/7/18-4017
«Про визнання органами ДПС електронних первинних документів»
У документах, що коментуються, офіційні органи роз'яснюють особливості надання при проведенні податкових перевірок документів, складених в електронній формі.
Водночас зазначені документи стосуються різного кола осіб:
— у листі йдеться про процедуру надання при проведенні податкової перевірки копій тих документів, які були раніше складено в електронному форматі будь-якими платниками. Вимоги, що висуваються, податківці виклали у вигляді Пам'ятки платника податків про ведення обліку господарських операцій в електронному вигляді та надання документів в електронному вигляді до органів державної податкової служби (далі — Пам'ятка);
— наказом було затверджено Порядок надання документів великого платника податків в електронній формі (далі — Порядок), яким регламентується аналогічна процедура виключно для великих платників податків.
Загальні вимоги, викладені в цих документах, полягають у тому, що електронні документи мають підписуватися електронним цифровим підписом (ЕЦП), посилений сертифікат якого надано платником податків до органу ДПС. Із цього приводу можна зауважити таке.
На жаль, норми Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.03 р. № 852-IV (далі — Закон про ЕЦП) сформульовано недостатньо чітко, що й дає деякі підстави для їх «вільного» трактування. З одного боку, у ст. 3 Закону про ЕЦП зазначається, що ЕЦП за правовим статусом прирівнюється до власноручного підпису (печтаки) в разі, якщо:
— ЕЦП підтверджено з використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів цифрового підпису;
— під час перевірки використовувався посилений сертифікат ключа, що діє на момент накладення електронного цифрового підпису;
— особистий ключ підписьменника відповідає відкритому ключу, зазначеному в сертифікаті.
З іншого боку, саме в тій ст. 3 Закону про ЕЦП наголошується на тому, що ЕЦП не може бути визнано недійсним лише тому, що він має електронну форму або не ґрунтується на посиленому сертифікаті ключа. При цьому у ст. 5 Закону про ЕЦП висуваються такі вимоги щодо використання ЕЦП:
— органи державної влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи та організації державної форми власності для засвідчення дії відкритого ключа використовують лише посилений сертифікат ключа;
— інші юридичні та фізичні особи можуть на договірних засадах засвідчувати дію відкритого ключа сертифікатом ключа, сформованим центром сертифікації ключів, а також використовувати ЕЦП без сертифіката ключа.
Як слушно зазначено у Пам'ятці, вимоги до застосування ЕЦП державними структурами наведено в Порядку застосування ЕЦП органами державної влади, органами місцевого самоврядування, підприємствами, установами та організаціями державної форми власності, затвердженому постановою КМУ від 28.10.04 р. № 1452. Але в цьому Порядку обов'язкова наявність посилених сертифікатів відкритих ключів вимагається від «недержавних» юридичних та фізичних осіб лише при здійсненні правових угод із держустановою.
Тому при укладенні договору з органами ДПС про визнання електронних документів платник податків дійсно повинен мати посилений сертифікат відкритого ключа. Однак із цього зовсім не випливає, що всі документи платника податків мають підписуватися ЕЦП з посиленим сертифікатом ключа. Первинні документи, регістри бухгалтерського обліку і документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), на підставі ст. 5 Закону про ЕЦП можуть підписуватися ЕЦП з використанням звичайного сертифіката ключа або взагалі без сертифіката. Приклад: платіжні доручення в електронному вигляді при використанні системи «Клієнт-Банк», при накладенні ЕЦП на які, як правило, посилений сертифікат ключа не вимагається.
Але якщо контролюючі органи сприйматимуть вимоги з Пам'ятки формально, то у платників податків виникнуть проблеми з визнанням електронних документів з ЕЦП без використання посиленого сертифіката ключа, у тому числі і щодо електронних платіжних доручень.
А тепер зупинимося на особливостях порядку надання електронних документів для перевірки, викладеного ДПСУ та Мінфіном.
У Пам'ятці податківці підтвердили, що платники податків мають право вести в електронному вигляді та надавати для перевірки до органу ДПС такі документи:
— первинні документи (виняток становить податкова накладна);
— регістри бухгалтерського обліку;
— фінансову звітність;
— документи щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань).
Однак при цьому податківці висувають певні вимоги, зокрема такі:
1. Такі документи мають підписуватися ЕЦП, посилений сертифікат якого надано платником податків до органу ДПС згідно з договором про визнання електронних документів, укладеним з органом ДПС.
2. При проведенні перевірок посадові особи органу ДПС отримуватимуть від платника податків або його законних представників копії документів, що стосуються предмета перевірки .
При невиконанні цих умов податківці не визнаватимуть такі документи дійсними з відповідними негативними наслідками для платників податків.
Свою позицію з приводу посиленого сертифіката ЕЦП ми виклали вище, а тепер звернемо увагу на два проблемні моменти.
Договір про визнання електронних документів. У чинному законодавстві немає вимоги стосовно того, щоб для визнання будь-яких електронних документів необхідно було укладати відповідний договір з органом ДПС. Може йтися лише про подання звітності до органів ДПС в електронному вигляді, що передбачається Інструкцією про підготовку та надання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженою наказом ДПАУ від 10.04.08 р. № 233. Водночас правомірність використання платниками податків електронної «первинки» та регістрів бухгалтерського обліку від наявності договору з органом ДПС ніяк не залежить. Однак тим платникам, які не хочуть конфліктувати з контролюючими органами із цього приводу, краще все-таки цей договір укласти.
Фіксація часу створення електронного документа. У Пам'ятці податківці згадали норму абзацу шостого ст. 7 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.03 р. № 851-IV (далі — Закон про електронний документообіг) стосовно того, що копією документа на папері для електронного документа є візуальне зображення електронного документа на папері, засвідчене в порядку, установленому законодавством.
Далі податківці зауважили, що Порядок засвідчення наявності електронного документа (електронних даних) на певний момент часу затверджено постановою КМУ від 26.05.04 р. № 680 (далі — Порядок № 680). Із цього можна дійти висновку, що при перевірці документів, складених в електронній формі, податківці можуть наполягати на засвідченні наявності електронного документа (електронних даних) на певний момент часу, тобто фіксації часу в електронному документі.
У Порядку № 680 під послугою фіксації часу розуміється процедура засвідчення наявності електронного документа (електронних даних) на певний момент часу шляхом приєднання до нього чи логічного поєднання з ним позначки часу, що формується за допомогою особистого ключа центру сертифікації за окрему плату. У зв'язку з цим існує висока ймовірність того, що податківці при перевірці визнаватимуть паперові копії лише тих електронних документів, на яких було проставлено позначку про фіксацію часу центром сертифікації.
На нашу думку, такі вимоги з чинного законодавства прямо не випливають. Зокрема, зі ст. 7 Закону про електронний документообіг можна зробити висновок, що в порядку, установленому законодавством, має бути засвідчено саме паперову копію електронного документа, а не його наявність на певний момент. Однак навіть судові інстанції під таким посвідченням паперової копії розуміють послугу з фіксації часу з Порядку № 680 (див., наприклад, постанову ВГСУ від 26.01.10 р. № 25/160).
Порядок, затверджений наказом, що коментується, було видано на виконання норм п. 85.2 Податкового кодексу України, де передбачається, що для великих платників податку загальний формат і порядок надання інформації для проведення перевірки визначаються центральним органом ДПС, функцію якого вкотре виконав Мінфін. З моменту набуття чинності наказом , що коментується, — з 03.02.12 р. (набуває чинності з дати опублікування, опублікований у бюлетені «Офіційний вісник України» // 2012, № 7, ст. 267), великі платники зобов'язані керуватимуться викладеною в ньому процедурою надання копій електронних документів для перевірки. В узагальненому вигляді вона полягає в тому, що великі платники повинні будуть отримати від органу ДПС інформацію про формат електронних документів.
За допомогою прийнятного програмного забезпечення платник формує електронний документ і підписує його ЕЦП посадових осіб з печаткою. Сформовані документи в установленому форматі платник зобов'язаний подати до органу ДПС на електронних носіях або засобами телекомунікаційного зв'язку (за наявності технічної можливості) з описом вкладених документів не пізніше робочого дня, наступного за днем початку документальної виїзної планової, позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки. Причому зауважимо: з п. 3.2 Порядку можна зробити висновок, що спеціально формувати документи в електронному вигляді для того, щоб подати їх до ДПІ, не потрібно: надавати потрібно лише наявні документи.
Далі платник отримує повідомлення від органу ДПС про отримання копій електронних документів та за необхідності надає їх повторно.
Загалом, нічого особливого Мінфін у Порядку не виклав, тому у спірних питаннях з податківцями, зокрема, стосовно фіксації часу створення електронного документа, можна посилатися на те, що в Порядку такі вимоги не передбачено, а Пам'ятка не є нормативним документом.
