ЯК ВІДОБРАЖАЮТЬСЯ ЗБИТКИ,
отримані до 01.01.11 р.:
думка ДПСУ
Наказ Державної податкової служби України від 05.07.12 р. № 575
«Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо врахування від’ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток»
Документ, що коментується, наведено в додатку «Документи»
В Узагальнюючій податковій консультації щодо врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, затвердженій наказом (далі — Консультація № 575), що коментується, ДПСУ відповіла на низку запитань, пов'язаних із новою процедурою відображення в обліку з податку на прибуток збитків, отриманих до 01.04.11 р.
Нагадаємо, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI (далі — Закон № 4834) було викладено в новій редакції п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Аналізуючи зміст унесених новацій*, ми звертали увагу на те, що деякі принципові моменти потребують роз'яснень офіційних органів. І ось з'явилася «перша ластівка».
* Див. Тему тижня «Податковий кодекс: аналізуємо зміни» // «БТ», 2012, № 29, с. 22.
1. Як визначається дохід. Процедура відображення в обліку збитків безпосередньо залежить від суми задекларованого доходу (до 1 млн грн. або вище), тому необхідно правильно визначити цей показник. На думку податківців, з якою ми згодні, сума доходу для зіставлення з критерієм 1 млн грн. у звичайного підприємства визначається так:
показник ряд. 03 «Скоригований валовий дохід» Декларації № 143** за I квартал 2011 р. + показник ряд. 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03):» Декларації № 114*** за II — IV квартали 2011 р.
** Декларація з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143.
*** Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом ДПАУ від 28.02.11 р. № 114.
2. Як визначається показник від’ємного значення об’єкта оподаткування станом на 01.01.12 р. Податківці підтверджують, що цей показник визначається виходячи із суми від’ємного значення об’єкта оподаткування, задекларованого в ряд. 07 «Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - - рядок 04) (+,-)» Декларації № 114 за ІІ — ІV квартали 2011 р.
При цьому зазначений показник включає всю суму «непогашених» збитків:
— станом на 01.01.11 р., уключаючи 80 % від’ємного значення ряд. 08 «Об’єкт оподаткування позитивний (+) негативний (–) ((±03 – (± 06) - - 07)» Декларації №143 за 2009 р., тобто ті збитки, що не враховувалися в 2010 році, але могли бути відображені в Декларації за І квартал 2011 р.;
— збитки, що утворилися в І — ІV кварталах 2011 р.
Позитивним моментом у цій ситуації є те, що податківці «не забули» про невраховані збитки 2010 р., негативним — те, що під обмеження потрапили й збитки ІІ — ІV кварталів 2011 р.
3. Визначення суми збитків виробниками сільськогосподарської продукції. Оскільки згідно з п.п. 152.9.1 ПКУ для виробників сільськогосподарської продукції, зазначених в ст. 155 ПКУ, річний податковий період починається з 1 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року, такі особи визначають суму збитків станом на 01.01.12 р. в особливому порядку.
Податківці в Консультації № 575 відзначили, що в цих осіб сума збитків визначається виходячи з показника ряд. 07 Декларації № 114 за ІІ — ІV квартали 2011 р., отриманого з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування, наведеного в ряд. 07 Декларації № 114 за ІІ квартал 2011 р. Тут, видно, допущено неточність, оскільки «сільгоспи» подавали Декларацію за ІІІ — ІV квартали 2011 р. Тобто в них сума збитків визначається за показником ряд. 07 Декларації № 114 за ІІІ — ІV квартали 2011 р., з урахуванням показника ряд. 07 Декларації № 114 за ІІ квартал 2011 р.
4. Як виправити показники Декларацій. Не секрет, що багато платників не ризикнули відобразити в Деклараціях за ІІ — ІV квартали 2011 р. збитки, що утворилися станом на 01.01.11 р. Таким особам у Консультації № 575 податківці рекомендують подати Уточнюючі розрахунки до Декларацій за ІІ, ІІ — ІІІ, ІІ — ІV квартали 2011 р. з урахуванням непогашених збитків, які утворилися станом на 01.01.11 р.
Хоча податківці не говорять про уточнення показників за І квартал 2011 р., ми вважаємо, що платники з доходом менше 1 млн грн. у разі потреби виправлення суми збитків, мають подати Уточнюючий розрахунок і до цієї Декларації. Усі уточнення ДПСУ в Консультації № 575 наказує проводити до подання Декларації за І півріччя 2012 р.
Окреме питання виникає з тими особами, які не успішно оскаржили в судах податкові повідомлення-рішення про донарахування податкових зобов'язань із виключених податківцями збитків. На нашу думку, право на «відновлення» збитків мають і зазначені особи, оскільки правила обліку збитків змінилися після набуття чинності Закону № 4834. Тобто за новою процедурою право на збитки мають усі. Побічно це підтвердили й податківці у відповіді на запитання 9 у Консультації № 575.
5. Порядок відображення збитків особами з доходом менше 1 млн грн. Щодо таких осіб податківці підтвердили, що жодних обмежень у строках обліку збитків, що утворилися станом на 01.01.12 р. немає, і вони враховуються до повного погашення.
6. Особливості відображення збитків особами з доходом більше 1 млн грн. Перш за все, відзначимо, що таким особам податківці дозволили не подавати Уточнений розрахунок за I квартал 2012 р., за умови, що до складу витрат було включено всю суму збитків станом на 01.01.12 р. Інакше кажучи, податківці дозволили не виключати зі складу витрат I кварталу 2012 р. 75 % таких збитків, і як наслідок, не донараховувати податкові зобов'язання за цей період.
Однак тим особам, які не відобразили в Декларації за I квартал 2012 р. збитки, що утворилися станом на 01.01.12 р., на нашу думку, Уточнений розрахунок подати необхідно. При цьому, якщо дотримуватися логіки податківців щодо того, що оновлені правила набрали чинності тільки з 01.07.12 р., то в такому Уточненому розрахунку варто відобразити 100 % збитків станом на 01.01.12 р.
Специфіка обліку збитків у «мільйонників» полягає в тому, що за діючими зараз правилами, впродовж 2012 — 2015 рр. вони поступово будуть погашатися по 25 % сум збитків, що утворилися станом на 01.01.12 р. І якщо такі збитки не буде погашено до 01.01.16 р., неврахована частина «згорить»*. А ось збитки, що утворилися за підсумками діяльності, починаючи з 01.01.12 р., можуть без обмеження в сумі зменшувати оподатковуваний прибуток. У зв'язку з цим, напевне, незабаром слід чекати внесення змін до Декларації, що передбачають окреме відображення в Декларації збитків, отриманих до 01.01.12 р. і після цієї дати.
* Водночас варто зауважити, що на сьогодні ухвалений Законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо податкової служби і у зв'язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» від 05.07.12 р. № 10224, згідно з п. 89 якого мають бути внесені зміни до п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, якими буде надано можливість перенесення не погашених протягом 2015 р. збитків станом на 01.01.12 р. на наступні податкові періоди до повного їх погашення.
А поки, на нашу думку, «мільйонники» можуть заповнити Декларацію за I півріччя 2012 р. так: у ряд. 06.5 «Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)» Декларації відобразити 25 % від суми збитків, що утворилися станом на 01.01.12 р., інші показники заповнювати в загальному порядку.
Викладеним вище питання з відображенням збитків, безумовно, не вичерпуються. Так, не досить зрозумілою є процедура їх відображення в ситуації, коли платник податку провадить діяльність, що підлягає патентуванню, або пільговану діяльність. Сподіваємося, що в майбутньому податківці зможуть відповісти і на ці запитання.
Державна податкова служба України
Узагальнююча податкова консультація щодо врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток
Затверджена наказом від 5 липня 2012 року № 575
У консультації використовуються такі скорочення:
Податковий кодекс України — Кодекс;
Закон України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» — Закон № 334/94;
Закон України від 24 травня 2012 року № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» — Закон № 4834;
форма Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом ДПА України від 29.03.2003 № 143, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 08.04.2003 № 271/7592, — Декларація № 143;
форма Декларації з податку на прибуток банку, затверджена наказом ДПА України від 31.03.2003 № 148, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10.04.2003 № 281/7602, — Декларація № 148;
форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом ДПА України від 28.02.2011 № 114, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.03.2011 № 397/19135, — Декларація № 114;
форма Податкової декларації з податку на прибуток банку, затверджена наказом ДПА України від 21.02.2011 № 98, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 березня 2011 р. за № 359/19097, — Декларація № 98.
Порядок урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток у наступних податкових періодах для платників передбачено статтею 150 розділу III Кодексу.
Положеннями пункту 150.1 статті 150 Кодексу встановлено: якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від’ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
При цьому від’ємне значення як результат розрахунку об’єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Згідно із внесеними пунктом 97 Закону № 4834 змінами до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується:
у 2011 році з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
у 2012 — 2015 роках таким чином:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік один мільйон гривень та більше станом на перше січня 2012 року є від’ємне значення (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 податковий рік), то сума цього значення підлягає включенню до витрат:
звітних (податкових) періодів починаючи з I півріччя і послідуючих звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних податкових періодах;
звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах.
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 — 2015 років. Таке від’ємне значення погашається в першу чергу. У другу чергу погашається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.
Для підприємств з доходом за 2011 рік менше одного мільйона гривень пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від’ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 року та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від’ємного значення.
На підставі п. 22.4 ст. 22 Закону № 334/94 у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховувалось 20 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.
У 2011 році решта суми від’ємного значення, яка не була врахована у складі валових витрат, та від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягали включенню до складу валових витрат платників податку на прибуток без обмежень.
Питання 1: як визначається дохід платника податку за 2011 рік?
Відповідь: для підприємств дохід за 2011 рік визначається як сумарне значення показників рядків 03 Декларації № 143 за I квартал 2011 року та 01 Декларації № 114 за II — IV квартали 2011 року.
Для банківських установ дохід за 2011 рік визначається як сумарне значення показників рядків 03 Декларації № 148 за I квартал 2011 року та 01 Декларації № 98 за II — IV квартали 2011 року.
Питання 2: як визначається показник від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на перше січня 2012 року, для врахування у складі витрат у 2012 — 2015 роках платниками з доходом один мільйон гривень та більше?
Відповідь: підприємства для визначення від’ємного значення об’єкта оподаткування станом на перше січня 2012 року враховують суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, задекларованого у рядку 07 Декларації № 114 за II — IV квартали 2011 року, отриманого з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування, зазначеного у рядку 08 Декларації № 143 за I квартал 2011 року.
Банки враховують суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, задекларованого банком у рядку 08 Декларації № 98 за II — IV квартали 2011 року, отриманого з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування, зазначеного у рядку 08 Декларації № 148 за I квартал 2011 року.
При визначенні від’ємного значення об’єкта оподаткування за I квартал 2011 року враховується сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році (80 відсотків від’ємного значення рядка 08 Декларації № 143 або Декларації № 148 за 2009 рік), від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році (рядок 08 Декларації № 143 або Декларації № 148), та збитки, які утворилися у I кварталі 2011 року.
Питання 3: як платниками з доходом до одного мільйона гривень визначається показник від’ємного значення об’єкта оподаткування за наслідками 2011 податкового року для врахування у складі витрат, починаючи з I півріччя 2012 року?
Відповідь: платники податку на прибуток з доходом до одного мільйона гривень для визначення від’ємного значення об’єкта оподаткування за наслідками 2011 року враховують суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, задекларованого у рядку 07 Декларації № 114 (рядку 08 Декларації № 98) за II — IV квартали 2011 року, отриманого з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування, зазначеного у рядку 08 Декларації № 143 (08 Декларації № 148) за I квартал 2011 року.
При визначенні від’ємного значення об’єкта оподаткування за I квартал 2011 року враховується сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році (80 відсотків від’ємного значення рядка 08 Декларації № 143 або Декларації № 148 за 2009 рік), від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році (рядок 08 Декларації № 143 або Декларації № 148), та збитки, які утворилися у I кварталі 2011 року.
Питання 4: чи враховуються при визначенні від’ємного значення об’єкта оподаткування за II — IV квартали 2011 року суми від’ємного значення об’єкта оподаткування, що утворилися станом на 1 січня 2011 року?
Відповідь: Закон № 4834 передбачає врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2011 року, при визначенні від’ємного значення об’єкта оподаткування за II — IV квартали 2011 року. Таким чином, з моменту набрання чинності Законом № 4834 у разі невідображення в податковій звітності з податку на прибуток за звітний другий, другий і третій, другий — четвертий квартали 2011 року від’ємного значення об’єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2011 року, платник має право подати уточнюючий(чі) розрахунок(ки) за звітний період 2011 року, у якому відобразити суму такого від’ємного значення, визначену з урахуванням непогашених збитків, що утворилися станом на 1 січня 2011 року.
Рекомендуємо для правильного визначення об’єкта оподаткування за наступні звітні періоди подати уточнюючий(чі) розрахунок(ки) до подачі декларації з податку на прибуток за I півріччя 2012 року.
Питання 5: обмеження у розмірі 25 відсотків для врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування у складі витрат у 2013 — 2015 роках включно стосується сум від’ємного значення, що існувало станом на 1 січня 2012 року, чи й сум від’ємного значення, що утворилися (непогашених) протягом 2012 — 2014 років?
Відповідь: це обмеження стосується лише від’ємного значення, що існувало станом на 1 січня 2012 року.
Питання 6: чи враховується не погашена у 2012 — 2015 роках сума від’ємного значення об’єкта оподаткування у звітних періодах, починаючи з I кварталу 2016 року?
Відповідь: для платників з доходом за 2011 рік один мільйон гривень та більше така сума не враховується.
Для платників з доходом за 2011 рік менше одного мільйона гривень сума від’ємного значення враховується до повного її погашення.
Питання 7: чи повинен платник податку з доходом за 2011 рік один мільйон гривень та більше подавати уточнений розрахунок за I квартал 2012 року, якщо такий платник включив до складу витрат за I квартал цього року всю суму від’ємного значення, що утворилося станом на перше січня 2012 року?
Відповідь: Ні, не потрібно.
Питання 8: як виробники сільськогосподарської продукції з доходом за 2011 рік один мільйон гривень та більше визначають від’ємне значення об’єкта оподаткування для його подальшого списання у складі витрат відповідно до внесених Законом № 4834 змін?
Відповідь: виробники сільськогосподарської продукції для визначення від’ємного значення об’єкта оподаткування станом на перше січня 2012 року враховують суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, задекларованого у рядку 07 Декларації № 114 за II — IV квартали 2011 року, отриманого з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування, зазначеного у рядку 07 Декларації № 114 за II квартал 2011 року.
Починаючи з I півріччя 2012 року до складу витрат таких підприємств включається сума від’ємного значення, що утворилося станом на перше січня 2012 року, у розмірі 25 відсотків.
Питання 9: чи має право платник податків за результатами процедури адміністративного чи судового оскарження рішень, прийнятих контролюючим органом, пов’язаних з невизнанням від’ємного значення об’єкта оподаткування за наслідками документальних чи камеральних перевірок, подати уточнюючий податковий розрахунок щодо такого від’ємного значення?
Відповідь: так, має. Платник податків за наслідками процедури оскарження рішень контролюючого органу, керуючись положеннями статті 50 Кодексу та пункту 97 Закону № 4834, вправі подати уточнюючий податковий розрахунок, у якому відобразити суму такого від’ємного значення.
Заступник директора Департаменту оподаткування
юридичних осіб — начальник Управління
адміністрування податку на прибуток
та податкових платежів
Н. ХОЦЯНІВСЬКА
