ВИПЛАТА РОЯЛТІ:
відображаємо в обліку з податку на прибуток
Лист Державної податкової служби України від 03.03.12 р. № 6326/7/15-1217
«Про застосування підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України»
Лист Державної податкової служби України від 12.01.12 р. № 205/6/15-1215
«Про момент включення до складу витрат платника податку сум роялті»
У листах, що коментуються, ДПСУ висвітлила декілька питань, що стосуються обмежень на включення роялті до складу податкових витрат.
1. Так, у листі від 03.03.12 р. ДПСУ вирішила розставити всі крапки над «і» в питанні про те, як співвідносяться обмеження, зазначені в абзацах «а» — «г» п.п. 1 п.п. 140.1.2 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), з 4 % обмеженням, установленим у тексті самого п.п. 1 п.п. 140.1.2 ПКУ.
Нагадаємо, що згідно з п.п. 1 п.п. 140.1.2 ПКУ до складу витрат не включаються роялті, нараховані на користь «нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення», та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов: <…>».
Тож останні слова означають: крім і разом із 4 % обмеженням на включення роялті до складу витрат, існують окремі та самостійні обмеження, перелічені в абзацах «а» — «г» п.п. 140.1.2 ПКУ. А оскільки обмеження з абзаців «а» — «г» п.п. 1 п.п. 140.1.2 ПКУ є самостійними, то до них не застосовується виняток, установлений для 4 % обмеження (щодо виплати роялті за авторські та суміжні права на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори).
Саме цього висновку дійшла ДПСУ в листі, що коментується, з чим згодні й ми (див. «Роялті на користь нерезидента: обмеження щодо витрат»).
| Роялті на користь нерезидента: обмеження щодо витрат Витяг із листа ДПСУ від 03.03.12 р. № 6326/7/15-1217, що коментується «Враховуючи викладене, витрати платника податку на прибуток з нарахування роялті за надання права користування авторським, суміжним правом на музичні та літературні твори на користь нерезидента враховуються при визначенні об’єкта оподаткування в повному обсязі, якщо таке нарахування роялті не підпадає під випадки, зазначені в абзацах з «а» по «г» п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу». |
Інакше кажучи, якщо, наприклад, підприємство виплачує роялті за авторські та суміжні права на кінематографічні фільми іноземного виробництва «звичайному» нерезиденту, то вони в повному обсязі потраплять до податкових витрат, а якщо нерезиденту з офшорним статусом — витрат не буде.
2. У другому листі від 12.01.12 р. ДПСУ підтвердила, що платежі за договором, які відповідають визначенню роялті*, відносяться до складу податкових витрат на підставі п.п. 140.1.2 ПКУ. Щоправда, ДПСУ не застерегла, як розподілити роялті між складовими податкових витрат. Більше того, порушуючи питання про дату формування витрат у вигляді роялті, ДПСУ також послалася тільки на п. 138.5 ПКУ, цим визнаючи роялті «іншими витратами».
* Визначення роялті наведено в п.п. 14.1.225 ПКУ.
Однак таке упущення ДПСУ зовсім нічого не означає. По-перше, воно могло бути зумовлене змістом питання. А по-друге, на сьогодні існує Узагальнююча податкова консультація щодо деяких питань з оподаткування податком на прибуток при виплаті роялті, затверджена наказом ДПСУ від 15.02.12 р. № 122, в якій прямо зазначено, що роялті:
— можуть уключатися до собівартості виготовлених та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг). У такому разі вони визнаються податковими витратами в періоді реалізації відповідних товарів (робіт, послуг), тобто за датою нарахування;
— можуть ураховуватися у складі інших витрат (у тому числі залежно від їх напрямку у складі адміністративних витрат або витрат на збут). У такому разі вони відображаються у складі податкових витрат у періоді їх здійснення.
Інший, ще заплутаніший, епізод листа від 12.01.12 р. стосується документального підтвердження витрат у вигляді роялті. Як відомо, витрати можуть вплинути на зменшення об'єкта обкладення податком на прибуток лише за умови, що їх належним чином підтверджено документально. Не є винятком і роялті, на чому окремо зупинилася ДПСУ в листі, що коментується (див. «Як документально підтвердити витрати на роялті»).
| Як документально підтвердити витрати на роялті Витяг із листа ДПСУ від 12.01.12 р. № 205/6/15-1215, що коментується «Враховуючи викладене, витрати платника податку на прибуток з нарахування роялті за надання прав на використання аудіовізуальних творів (телепередач, фільмів тощо) на користь резидента України включаються до складу витрат такого платника у повному обсязі згідно з абзацом першим п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу в тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов’язання), тобто у періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав. А на користь нерезидента враховуються при визначенні об’єкта оподаткування в обсязі, що не перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік в тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов’язання), тобто у періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав». |
Тому відкритим залишається питання щодо того, яке документальне підтвердження буде належним для роялті: договір, згідно з умовами якого відбувається нарахування роялті, або необхідно оформляти для кожного нарахування роялті окремий «папірець» за аналогією з наданням послуг?
Наведена цитата з листа від 12.01.12 р. тільки посилює невизначеність у цьому питанні. З одного боку, ми розуміємо бажання та прагнення ДПСУ підтвердити кожну цифру у складі витрат, у цьому випадку роялті, окремим документом. З іншого боку, чи потрібно завжди і все зводити до оформлення акта приймання-передачі!?
На нашу думку, далеко не завжди питання про передачу ліцензійних прав потрібно зводити до оформлення акта. Їх передачу цілком може бути застережено в ліцензійному договорі, ліцензії. Як наслідок, для відображення роялті у складі податкових витрат платник податку на прибуток повинен мати такі документи:
— документ, що регулює правомірність отримання та використання прав (ліцензійний договір, ліцензія);
— документ, що засвідчує отримання прав на використання об'єкта інтелектуальної власності (ліцензійний договір, ліцензія, акт приймання-передачі прав).
Отже, передачу прав на використання об'єкта інтелектуальної власності має бути чітко зафіксовано в документі, яким цілком може бути й договір (наприклад, ліцензійний договір на використання торговельної марки). Відповідно в тих випадках, коли в договорі (ліцензії) зазначено всі умови, необхідні для розрахунку суми роялті, акт приймання-передачі прав можна не складати для кожної виплати (у цьому випадку для нарахування роялті в обліку можна скласти бухдовідку на підставі відповідного договору). Хоча, безумовно, якщо така можливість є, акт краще скласти (за аналогією з актом «наданих орендних послуг»).
У цьому зв’язку цікавим є Порядок включення суми роялті та інших ліцензійних платежів до ціни, що фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, під час визначення їх митної вартості, затверджений постановою КМУ від 21.05.12 р. № 446. Відповідно до нього для підтвердження розрахунку та сплати суми роялті та інших ліцензійних платежів, що включається до ціни, митному органу необхідно подати ліцензійний договір або інший договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності та наявні у нього документи, що підтверджують заявлені числові значення цієї складової частини митної вартості (п. 6).
