Оренда землі та земельних паїв: юридичні аспекти, облік та оподаткування

ОРЕНДА ЗЕМЛІ
ТА ЗЕМЕЛЬНИХ ПАЇВ:

юридичні аспекти, облік
та оподаткування

Оренда земельних ділянок та земельних часток (паїв) для сільськогосподарських товаровиробників на сьогодні є буденною справою. Хоча досі виникають запитання, які в основному стосуються оформлення таких відносин, порядку розрахунку орендної плати та правил її виплати.

Для висвітлення цих питань у сьогоднішній статті розглянемо юридичні й організаційні аспекти оренди земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також порядок оподаткування та відображення в обліку таких орендних операцій.

Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua

Земельна ділянка та земельний пай — у чому відмінність?

Земельна частка (пай). Згідно з пп. 1 та 2 Указу № 720 члени колективних сільськогосподарських підприємств, сільськогосподарських кооперативів, сільськогосподарських акціонерних товариств (далі — сільгосппідприємства), в тому числі пенсіонери, які раніше працювали на цих підприємствах, після розпаювання земель* (тобто визначення розміру земельної частки (паю) у колективній власності на землю для кожного члена сільгосппідприємства без виділення земельних ділянок в натурі (на місцевості)) отримали у власність земельні частки (паї).

* Паюванню підлягали сільськогосподарські угіддя, передані у колективну власність колективним сільськогосподарським підприємствам, сільськогосподарським кооперативам, сільськогосподарським акціонерним товариствам, у тому числі створеним на базі радгоспів та інших державних сільськогосподарських підприємств (п. 1 Указу № 720).

Отримати земельну частку (пай) змогли лише ті члени сільгосппідприємств, які на час передачі земель у колективну власність (оформлення державного акта про право колективної власності на землю) були членами цього підприємства (незалежно від того чи працювали вони на такому підприємстві в момент отримання акта чи ні), а тому були внесені до списку осіб, що додається до цього державного акта. На цьому наголошували Держкомзем у листі від 09.11.2000 р. № 14-17-11/4388 та ВСУ у листі від 29.10.08 р. № 19-3767/0/8-08 і ухвалі від 13.10.2004 р. у справі № 6-7416кс03.

Перелік осіб, які мають право на земельну частку (пай), наведено у ст. 1 Закону № 899. Так, на сьогодні право на земельну частку (пай) мають такі особи:

— колишні члени колективних сільгосппідприємств, а також пенсіонери з їх числа, які отримали сертифікати на право на земельну частку (пай) у встановленому законодавством порядку;

— громадяни — спадкоємці права на земельну частку (пай), посвідченого сертифікатом;

— громадяни та юридичні особи України, які відповідно до законодавства України набули право на земельну частку (пай);

— громадяни України, евакуйовані із зони відчуження, відселені із зони безумовного (обов’язкового) або зони гарантованого добровільного відселення, а також громадяни України, що самостійно переселилися з територій, які зазнали радіоактивного забруднення, і які на момент евакуації, відселення або самостійного переселення були членами колективних або інших сільськогосподарських підприємств, а також пенсіонери з їх числа, які проживають у сільській місцевості.

Основним документом, що засвідчує право на земельну частку (пай), є сертифікат на право на земельну частку (пай)**, в якому вказаний розмір паю в умовних кадастрових гектарах та його вартість. Видавався такий сертифікат районною (міською) державною адміністрацією (ст. 2 Закону № 889 та ст. 5 Указу № 720). Крім сертифіката документами, що засвідчують право на земельну частку (пай), є:

— свідоцтво про право на спадщину;

— засвідчені в установленому законом порядку договори купівлі-продажу, дарування, міни, до яких додається сертифікат на право на земельну частку (пай);

— рішення суду про визнання права на земельну частку (пай);

— у передбачених законом випадках трудова книжка члена колективного чи іншого сільгосппідприємства або нотаріально засвідчена виписка з неї.

Звертаємо увагу: за своєю суттю земельний пай — це лише право на виділення земельної ділянки в натурі (на місцевості) із земель, що належали колективним сільгосппідприємствам. Так, відповідно до положень ст. 3 Закону № 899 та п. 6 Указу № 720 сертифікат на право на земельну частку (пай) не встановлює право власності фізособи, яка володіє таким сертифікатом, на земельну ділянку, а лише дає право такій особі після проведення відповідних дій одержати належну земельну частку (пай) на місцевості з отриманням державного акта на право власності на землю. Інакше кажучи, сертифікат на право на земельну частку (пай) є тільки правовстановлюючим документом, який дає власникам такого сертифіката право вимоги на відведення земельного паю в натурі (на місцевості) (п. 17 розд. X ЗКУ).

Земельна ділянка. Земельною ділянкою відповідно до п.п. 14.1.74 ПКУ та ч. 1 ст. 79 ЗКУ визнають частину земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами.

Відповідно до ч. 1 ст. 81 ЗКУ громадяни України набувають права власності на земельні ділянки на підставі:

а) придбання за договором купівлі-продажу, ренти, дарування, міни, за іншими цивільно-правовими угодами;

б) безоплатної передачі із земель державної та комунальної власності;

в) приватизації земельних ділянок, які раніше було надано їм у користування;

г) прийняття спадщини;

д) виділення в натурі (на місцевості) належної їм земельної частки (паю). Виділення земельної ділянки в натурі відбувається за заявою фізособи, яка отримала сертифікат на право власності на земельну частку (пай) (п. 6 Указу № 720).

До 01.01.13 р. документами, які посвідчували право власності на земельну ділянку, були (стара редакція ст. 126 ЗКУ):

— державний акт на право власності на земельну ділянку;

— цивільно-правова угода щодо відчуження земельної ділянки, укладена в порядку, встановленому законом, у разі набуття права власності на земельну ділянку за такою угодою;

— свідоцтво про право на спадщину.

Після 01.01.13 р. право власності, користування земельною ділянкою виникає тільки після державної реєстрації прав на нерухоме майно (ст. 125 та 126 ЗКУ). Таку реєстрацію на сьогодні проводять державні реєстратори прав на нерухоме майно та нотаріуси*.

* Детальніше про це див. статтю «Держреєстрація прав на нерухомість: порядок та підстави» // «БТ», 2013, № 6, с. 25.

Ураховуючи це, на наш погляд, не слід ототожнювати земельну частку (пай) із земельною ділянкою. А тому, якщо суб’єкт господарювання бере в оренду земельну ділянку або земельну частку (пай), юридичні аспекти таких відносин будуть відрізнятися.

Юридичні аспекти оренди земельних часток (паїв)

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються ЗКУ, ЦКУ, Законом про оренду землі, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі. Відповідно до ст. 13 Закону про оренду землі договором оренди землі вважається договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. Це загальне поняття договору оренди землі, яке характеризує такі договори в цілому.

Договір оренди земельних часток (паїв) суттєво відрізняється від договору оренди земельних ділянок.

На цьому також акцентує увагу Держкомзем у листі від 13.03.01 р. № 14-17-2-Н1063/2960, в якому говориться, що оренда земельної частки (паю) та оренда земельної ділянки за предметом — суттєво різні якісні відносини.

Так, наприклад, якщо розглядати оренду земельної ділянки, то предметом договору виступає конкретна земельна ділянка, тобто частина земної поверхні, виділена в натурі з встановленими межами, право власності на яку посвідчено державним актом.

Що ж стосується оренди земельної частки (паю), то в цьому випадку предметом договору оренди виступає не земельна ділянка, а право на земельну частку (пай), що знаходиться в колективній власності. До того ж ця частка (пай) не виділена в натурі (на місцевості), а право на таку земельну частку посвідчене сертифікатом, а не державним актом.

Тобто при оренді земельної частки (паю), на відміну від земельної ділянки, в користування передається об’єкт, розміщений у межах земельної ділянки, виділеної в натурі єдиним масивом, яка до того ж знаходиться в колективній власності.

Ураховуючи цю особливість, а також те, що договір оренди землі визначається дійсним відповідно до ст. 15 Закону про оренду землі лише у випадку наявності в ньому всіх істотних умов** (перелік таких істотних умов приведений у ст. 15 Закону про оренду землі, див. «Істотні умови договору оренди землі»), виникає запитання: чи можна визнавати земельну частку (пай) об’єктом оренди при укладанні договору її оренди?

** Під істотними умовами договору розуміють умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів цього виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди (ст. 638 ЦКУ).

Отже, однією з істотних умов договору оренди землі є об’єкт оренди*, тобто земельна ділянка, яка має кадастровий номер, місце розташування та розмір.

* На це звертає увагу також ВССУ у листі від 27.09.12 р. № 10-1391/0/4-12 («БТ», 2012, № 42, с.7).

Земельна частка (пай), як було сказано вище, не виділена в натурі, а отже, фактично така земельна частка (пай) не має точного місця розташування. Ураховуючи це, у договорі оренди земельної частки (паю) не можна визначити принаймні одну суттєву умову договору оренди землі. Отже, може скластись враження, що належним чином укладений договір оренди земельної частки (паю) в судовому порядку може бути визнаним недійсним.

Але, як показала судова практика, такий розвиток подій малоймовірний (див. постанову ВГСУ від 06.10.05 р. у справі № 5/505-04 та рішення ВСУ від 06.11.03 р.). Пояснюється це все тим, що укладання саме такого виду договору оренди передбачається Указом № 1353 та Указом № 1529. До того ж Держкомзем з метою реалізації таких норм наказом від 17.01.2000 р. № 5 затвердив Типовий договір оренди земельної частки (паю). Ці нормативно-правові акти затверджені доволі давно, ще до набрання чинності Законом про оренду землі та ЗКУ, але вони діють і сьогодні та визначають особливості оренди таких об’єктів, як земельна частка (пай).

А отже, якщо фізособа передає в оренду земельну частку (пай), то законність здійснення такого правочину не має викликати сумніву. Головне, щоб в орендодавця був дійсний сертифікат на право земельної частки (пай), а між орендодавцем і орендарем був належним чином укладений договір оренди земельної частки (паю). Тобто, незважаючи на певні протиріччя, договір оренди земельного паю має право на існування поряд із договором оренди земельної ділянки.

Договори оренди земельної ділянки та земельної частки (паю)

При оформленні договорів оренди земельної ділянки та земельної частки (паю) суб’єкти господарювання (сільгосппідприємства та фермерські господарства) мають керуватися вимогами до складання договорів оренди, визначеними Законом про оренду землі.

Так, відповідно до ст. 14 Закону про оренду землі договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально.

Як згадувалося вище, форма Типового договору оренди земельної частки (паю) затверджена наказом Держкомзему від 17.01.2000 р. № 5. Цей договір, як сказано у його вступній частині, мають використовувати підприємства, установи, організації, які беруть в оренду землю для сільськогосподарських потреб, та громадяни — власники сертифікатів на право на земельну частку (пай).

Якщо ж в оренду передається земельна ділянка, то слід використовувати форму Типового договору оренди землі, затверджену постановою КМУ від 03.03.04 р. № 220. Цей договір використовують у випадку, коли в оренду передається будь-яка земельна ділянка.

Строк дії договору оренди землі визначається за згодою сторін, але не може перевищувати 50 років.

Складаючи договір оренди земельної частки (паю), слід ураховувати такі особливості:

1) у формі договору, крім інформації про фізичну особу, яка надає в оренду землю, слід зазначити номер сертифіката на земельну частку (пай), ким його видано та дату видачі;

2) розмір (площа) земельної частки (паю), яка передається в оренду, вказується у договорі в умовних кадастрових гектарах. Крім того, у договорі вказується інформація про кадастрові та інші характеристики земельної ділянки, а до договору додається кадастровий план, на якому можна визначити місце знаходження частки (паю);

3) у договорі потрібно обов’язково зазначити, що земельний пай передається в оренду для сільськогосподарських потреб;

4) Держкомзем і ДПСУ стверджують, що розмір орендної плати не може бути меншим 3 % вартості земельної ділянки чи земельної частки (паю) — розміру, про який ідеться у ст. 1 Указу № 92. На наш погляд, для таких вимог підстав немає (детальніше про це див. с. 18);

5) орендна плата за оренду однієї земельної частки (паю) відповідно до ст. 22 Закону про оренду землі та норм Указу № 1353 може виплачуватися орендодавцеві як у грошовій формі (в гривнях), так і в натуральній (у кількості продукції), або у відробітковій (у вигляді послуг або робіт, наданих орендодавцеві). Тому в договорі потрібно чітко вказати про форму та періодичність виплати орендної плати* (детальніше див. на с. 31).

* Зазвичай виплата орендної плати за земельні частки (паї) здійснюється один раз на рік за підсумками роботи сільгосптоваровиробника, але можлива й інша періодичність, наприклад, щомісяця, щокварталу тощо.

Крім цього, таку інформацію слід вказати і в додатку до договору, який є невід’ємною складовою договору оренди земельної частки (паю).

Звертаємо увагу, що до 01.01.13 р. відповідно до ст. 18 Закону про оренду землі договір оренди землі набрав чинність лише після його державної реєстрації. Але після того як з 01.01.13 р. запрацював новий порядок держреєстрації прав на нерухоме майно, відповідно до якого встановлено обов’язковий порядок реєстрації права на тимчасове використання нерухомості, в тому числі й на умовах оренди, а ст. 18 зникла із Закону про оренду землі, у суб’єктів господарювання виникло запитання: як бути з укладанням договорів оренди земельних часток (паїв), на які хоч і поширюється дія Закону про оренду земель, але предметом договору виступає не земельна ділянка, а земельна частка (пай)? Про різницю між цими поняттями ми говорили на с. 14.

Відповідь на це запитання надала Державна реєстраційна служба України у листі від 15.01.13 р. № 10-06-15-13, в якому вона справедливо наголосила, що оскільки земельна частка (пай) має суттєві відмінності від земельної ділянки (земельний пай є умовною часткою земель, які належали колективним сільгосппідприємствам, розмір якої визначений в умовних кадастрових гектарах, а місцезнаходження та межі такої земельної частки (паю) не визначені), то земельна частка (пай) не є земельною ділянкою та не відноситься до об’єктів нерухомого майна, речові права щодо яких підлягають державній реєстрації у порядку, визначеному нормами Закону № 1952.

Тому при укладанні договору оренди земельної частки (паю) здійснювати реєстрацію прав на тимчасове використання нерухомого майна не потрібно.

Водночас, оскільки у п. 2 Порядку № 119 і досі міститься норма, відповідно до якої договори оренди земельної частки (паю) підлягають реєстрації у виконавчому комітеті сільської, селищної, міської ради за місцем розташування земельної частки (паю), то договір оренди все рівно потрібно належним чином зареєструвати. На цьому також акцентує увагу Державна реєстраційна служба України у вищезгаданому листі.

Для реєстрації договору оренди паю орендодавець має подати особисто або надіслати поштою до відповідного виконавчого комітету органу місцевого самоврядування:

— договір оренди у двох примірниках;

— сертифікат на право на земельну частку (пай).

Виконавчий комітет сільської, селищної, міської ради перевіряє ці документи і у дводенний термін або реєструє такий договір або надає обґрунтований висновок про відмову в реєстрації.

Що стосується договору оренди земельної ділянки, то при укладенні такого договору суб’єкту господарювання з 01.01.13 р. слід лише зареєструвати речові права на користування такою землею, реєструвати сам договір оренди не потрібно.

Хочемо також наголосити, що у випадку коли фізособа (орендодавець), яка передала сільгосптоваровиробнику (орендарю) в оренду земельну частку (пай), отримує державний акт на право власності на земельну ділянку, а з 01.01.13 р. оформляє право власності на нову земельну ділянку в Державному реєстрі прав на нерухоме майно, то власники земельних часток (паїв) мають переукласти договір оренди землі відповідно до державного акта на право власності на земельну ділянку на тих самих умовах, що й раніше укладений договір на оренду земельного паю. Умови нового (переукладеного) договору оренди може бути змінено, але лише за згодою сторін (абз. 2 розд. IX Закону про оренду земель). Це підтверджують і податківці у консультації, наведеній у журналі «ВПСУ», 2009, № 34, с. 7.

Розмір орендної плати при оренді земельної частки (паю)

Розмір орендної плати за оренду земельної частки (паю), як свідчить типова форма договору оренди земельного паю, визначається за домовленістю між орендодавцем та орендатором.

Водночас у ст. 1 Указу № 92 зазначено: «…визнати одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектора економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря».

Ураховуючи це Держкомзем у листі від 28.10.08 р. № 14-17-6/12343, та податківці, у листах від 24.10.08 р. № 10443/6/17-0716* та від 27.04.11 р. № 8043/6/15-0716 висловлюють думку, що при укладенні договорів оренди земельних часток (паїв), як і земельних ділянок, орендарі та орендодавці встановлюючи розмір орендної плати мають орієнтуватися на розмір визначений в Указі № 92. Звертаємо увагу, що визначена мінімальна межа орендної плати у розмірі 3 % діє з 01.09.08 р., до цієї дати мінімальна межа орендної плати складала 1,5 %.

* Див. ком. «Оренда земельних паїв — яким має бути розмір орендної плати» // «БТ», 2008, № 50, с. 7.

Висновки зароблені Держкомземом і податківцями у вищезгаданих листах є не беззаперечним. Так, зокрема, раніше Держкомзем висловлював протилежну точку зору: сторони договору не зобов’язані орієнтуватися на розмір орендної плати, установлений в Указі № 92 (лист Держкомзему від 13.04.05 р. № 14-11-11/2770). Причому щодо Указу № 92, Держкомзем у цьому листі зауважив, що його норми щодо розміру орендної плати «треба брати до уваги з розвитком на перспективу».

На наш погляд, доцільніше вважати, що вимоги ст. 1 Указу № 92 носять лише рекомендаційний характер.

Пояснюється це тим, що:

— по-перше, із норм ст. 1 та 2 Указу № 92 випливає, що цей Указ стосується не стільки самих сторін договору оренди, скільки органів виконавчої влади, які доступними їм засобами мають забезпечувати зафіксований у ньому розмір орендної плати. У ньому Кабмін доручив Мінагрополітики, Держкомзему, Раді міністрів АРК, обласним та Севастопольській міській держадміністраціям забезпечити проведення роз’яснювальної роботи в засобах масової інформації та організувати в кожному районі наради з питань підвищення розміру орендної плати, загальних зборів у кожному сільськогосподарському підприємстві співвласників землі — орендодавців та орендарів з питань підвищення розміру орендної плати і внесення до договорів оренди відповідних змін. Документи місцевих органів виконавчої влади з цього питання мають схожий декларативний характер. Отже, якщо в договорах сторін не враховано положення Указу № 92, то це означає, що органи виконавчої влади недопрацювали;

— по-друге, Законом про оренду землі визначено, що відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються ЗКУ, ЦКУ, Законом про оренду землі, а також іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі. Указ № 92 хоч стосується відносин оренди, але був виданий не для виконання норм ЗКУ, ЦКУ чи Закону про оренду землі, а тому його не можна вважати нормативно-правовим актом, який установлює обов’язкові для всіх правила оренди земельних часток (паїв);

— по-третє, відповідно до ч. 1 ст. 762 ЦКУ і ст. 21 Закону про оренду землі розмір орендної плати встановлюється саме за домовленістю сторін.

Отже, якщо при укладенні договору оренди сторони дійшли згоди, щодо меншого розміру орендної плати, ніж установлений Указом № 92, то, на наш погляд, це не порушує прав сторін договору (орендодавця) і не може бути причиною для визнання такого договору недійсним. На це, зокрема, вказує ВССУ в ухвалі від 23.05.12 р. у справі № 6-9254св12.

Тобто мінімальний розмір орендної плати, про який ідеться в Указі № 92 є лише умовним орієнтиром, на який слід рівнятися при досягненні домовленості між орендодавцем і орендарем, щодо розміру орендної плати, а не обов’язковою умовою.

Звертаємо увагу, що подібний висновок правомірний і до тих випадків, коли на момент укладення договору оренди діяв один мінімальний розмір орендної плати встановлений Указом № 92 (1,5 %), а потім після внесення відповідних змін до цього Указу, він був збільшений (до 3 %).

На це, зокрема, вказує ВССУ ухвала від 08.06.11 р. у справі № 6-2914св11 та ВСУ у постанові від 25.06.11 р. № 6-17цс11. У цих рішеннях судові органи стверджують, що, оскільки у тексті Указу № 92 відсутнє посилання на те, що його дія розповсюджується на договори, укладені до набрання ним чинності чи змін унесених до нього, то змінити розмір орендної плати можна лише за згодою сторін. У зв’язку з цим можна говорити, що Указ № 92 і в цьому випадку має рекомендаційний характер, а тому його норми є лише підставою ініціювати однією зі сторін перегляд розміру орендної плати, установленої умовами договору, а не для автоматичної зміни умов договору оренди та підвищення розміру орендної плати до 3 %.

Тобто якщо розмір орендної плати щодо вже укладених договорів оренди менший, ніж установлений Указом № 92, то власники земельних ділянок та земельних часток (паїв) мають право лише ініціювати внесення змін до раніше укладених договорів оренди земельних ділянок та земельних часток (паїв) у частині перегляду розміру плати за користування земельною ділянкою (паєм). Зміна умов договору оренди земельних ділянок та земельних часток (паїв) відбувається за взаємною згодою сторін (ст. 30 та розд. IX Закону про оренду землі). Якщо домовитися про внесення змін до договору сторонам не вдається, то суперечка має вирішуватися в судовому порядку.

Індексація орендної плати

Відповідно до ст. 21 Закону про оренду землі розмір орендної плати слід розраховувати з урахуванням індексу інфляції, якщо інше не передбачено договором. Тобто у договорі оренди сторони повинні вказати: чи проводиться індексація розміру орендної плати (за яких умов проводиться та встановити механізм індексації), чи індексація взагалі не проводиться.

Проте в типовій формі договору оренди земельних часток (паїв) передбачено, що орендна плата, ураховуючи невиплачену, підлягає обов’язковій індексації на дату її виплати відповідно до рівня інфляції (п. 2.2 типового договору оренди земельної частки (паю)).

Оскільки у нормативно-правових актах затвердженої методики проведення індексації не передбачено, то суб’єкти господарювання мають право самі встановлювати правила її проведення. Водночас вони мають право відмовитися від індексації, але про це обов’язково слід указати у договорі оренди.

Форма орендної плати

Згідно зі ст. 22 Закону про оренду землі та норм Указу № 1353 орендна плата може справлятися у таких формах:

— грошовій;

— натуральній — найчастіше виплата здійснюється сільгосппродукцією;

— відробітковій — у вигляді послуг, що надаються фізособі як плата за оренду.

Крім того, у договорі можна передбачити і поєднання різних форм оплати, так звана змішана форма.

Орендна плата за земельні ділянки чи земельні частки (паї) встановлюється, як правило, у грошовій формі. У натуральній чи відробітковій формі орендна плата за земельні ділянки чи земельні частки (паї) може встановлюватися лише за добровільним рішенням власника земельної ділянки чи земельної частки (паю) (ст. 22 Закону про оренду землі).

Про те, в якій формі виплачуватиметься орендна плата за користування земельними ділянками та земельними частками (паями), ідеться в п. 2.2 типового договору оренди земельної частки (паю) та п. 9 типового договору оренди землі.

Звертаємо увагу, що у п. 2.2 типового договору оренди земельної частки (паю), крім форми виплати орендної плати також, зокрема, указано, що:

— форми орендної плати за оренду однієї земельної частки (паю) на 1 рік, які встановлюються за домовленістю сторін договору, наводяться в додатку до договору;

— розмір платежів за окремими формами оплати щороку погоджується між сторонами договору шляхом унесення змін або доповнень до договору (додатку до нього).

Звертаємо увагу, що при виборі форми виплати у договорі оренди (а при укладенні договору оренди земельного паю також у додатку до договору) слід чітко вказувати, у якій саме формі буде виплачена орендна плата, щоб не відбувалася підміна однієї форми (грошової) іншою (натуральну чи відробіткову). Наприклад, на практиці доволі часто зустрічається, що у договорі виплата передбачена у грошовій формі, а насправді заборгованість з орендної плати погашається шляхом видачі орендодавцеві продукції (чи надання послуг).

Якщо відбувається така зміна форми виплати, то щоб не порушувати умови договору можна:

— або внести зміни до договору оренди та додатку до нього змінивши форму виплати, наприклад, установивши універсальну змішану форму;

— або продати таку продукцію (послугу) орендодавцеві, а потім оформити зарахування зустрічних однорідних вимог.

Крім цього, слід ураховувати, що відповідно до постанови № 672 суб’єкти господарювання, які виплачують орендну плату у натуральній та відробітковій формах, щоб оцінити розмір виданої продукції чи наданих послуг у грошовому виразі, повинні проводити перерахунок обсягів натуральної та відробіткової форм плати за оренду земельної частки (паю) у грошовий еквівалент виходячи з фактичної собівартості визначених договором видів продукції, робіт (послуг), яка склалася в господарстві за минулий рік, відповідно до Положення № 452.

Ураховуючи це, слід звернути увагу на те, що Положення № 452, на яке посилається Кабмін у постанові № 672, уже давно втратило чинність (ще у 2002 році). За таких обставин, при визначенні фактичної собівартості, за якою відвантажується продукція, нічого не залишається як на свій розсуд керуватись іншим документом аналогічної спрямованості, зокрема, можна скористатися Методрекомендаціями № 132.

Бухгалтерський облік

Отриману в оренду земельну ділянку чи земельну частку (пай) орендар відображає на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди, як у грошовому, так і в натуральному вимірах, за видами земель та їх якісними характеристиками (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»). Підставою для зарахування об’єкта оренди на позабалансовий рахунок 01 є акт приймання-передачі, підписаний обома сторонами договору оренди.

Сума орендної плати, що підлягає сплаті орендодавцю, відображається орендарем у складі витрат або на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» або на рахунку 23 «Виробництво» залежно від правил формування собівартості виробленої продукції прописаних у наказі про облікову політику підприємства. Підставою для відображення орендарем орендної плати у складі витрат є складений орендодавцем та підписаний сторонами договору акт надання послуг. На це, зокрема, вказує Мінфін у листі від 07.09.07 р. № 31-34000-10/23-5712/5796.

Зауважимо, що у разі коли умовами договору оренди передбачено виплату орендної плати за користування земельною ділянкою чи земельною часткою (паєм) у натуральній формі, то її обсяги підлягають перерахунку в грошову форму відповідно до постанови № 672.

Якщо орендар сплачує за оренду авансом за декілька звітних періодів наперед, то одразу включити суму орендної плати до складу витрат не можна. Сплачена авансом орендна плата відображається на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» з подальшим рівномірним її списанням на витрати підприємства.

Податковий облік

ПДФО. Оподаткування орендних операцій із земельними ділянками та земельними частками (паями) залежить від форми виплати орендної плати (грошової, натуральної та відробіткової).

Дохід від надання в оренду включається до оподатковуваного доходу орендодавця (п.п. 164.2.5 ПКУ). Це, зокрема, дохід від оренди земельної ділянки та земельної частки (паю). Податковим агентом платника податку — орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), є орендар (п.п. 170.1.1 ПКУ). Він зобов’язаний утримати ПДФО з такого доходу за загальними ставками — 15 (17) % (п. 167.1 ПКУ).

База оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Звертаємо увагу, що хоча Указом № 92 і встановлено розмір плати за оренду земельних ділянок сільгосппризначення, земельних часток (паїв) орієнтуватися на нього при утриманні ПДФО, на наш погляд, не потрібно. Основним аргументом, як було сказано вище (див. с. 18), є те, що Указ № 92 був виданий не для реалізації норм ЗКУ, ЦКУ та Закону про оренду землі, тобто норм основних нормативно-правових актів, які регулюють питання оренди землі. Таким чином, Указ № 92 не можна віднести до нормативно-правових актів, які регулюють питання оренди землі. На наш погляд, при оренді земельної ділянки чи земельної частки (паю), слід вважати, що законодавчо мінімальним орендний платіж не встановлений, а отже, об’єктом оподаткування є розмір орендної плати, встановлений у договорі оренди.

Якщо виплата орендної плати відбуватиметься у натуральній чи відробітковій формі, то відповідно до п. 164.5 ПКУ дохід орендодавця в цілях оподаткування ПДФО визначається за звичайними цінами з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Але в будь-якому разі податок має утримуватися за рахунок доходу орендодавця.

У випадку коли договір оренди земельної ділянки чи земельної частки (паю) укладено з працівником підприємства, то для цілей обкладення ПДФО, зокрема, застосування ставок 15 (17) %, податковий агент повинен порівнювати з десятикратним розміром МЗП (у 2013 році — 11470 грн.) загальну суму доходу, нарахованого (наданого) працівнику, а саме суму заробітної плати та орендної плати. Адже згідно з п. 167.1 ПКУ ставки податку 15 (17) % застосовуються до загального місячного доходу платника податку.

При цьому, якщо дохід перевищить 10 МЗП, то для застосування ставки ПДФО 15 % чи 17 %, на думку податківців (лист від 03.02.11 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717), спочатку ураховується дохід у вигляді зарплати в межах 11470 грн., а потім — інші види доходу. На наш погляд, правильніше доходи, що нараховуються, оподатковувати за ставкою 15 (17) % у хронологічному порядку їх нарахування, а якщо вони нараховані в один день — пропорційно їх питомій вазі в загальному обсязі доходу звітного періоду. Підхід податківців є прийнятним хіба що в ситуації, коли протягом звітного періоду доходи нараховуються в один день.

Податкова соціальна пільга до доходів у вигляді орендної плати не застосовується, оскільки такі доходи не є заробітною платою.

Сплачується ПДФО, утриманий з орендної плати у загальні строки, встановлені ст. 168 ПКУ:

1) якщо виплачується шляхом перерахування на картковий рахунок фізичної особи — орендодавця (або готівкою, яка отримана з рахунка в банку) — при виплаті оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (п.п. 168.1.2 ПКУ);

2) у випадку виплати орендної плати в натуральній чи відробітковій формі або готівкою з каси податкового агента— протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПКУ);

3) якщо орендна плата нарахована, але не виплачена, ПДФО сплачується до бюджету не пізніше 30 календарних днів місяця, що настає за місяцем нарахування доходу (п.п. 168.1.5 ПКУ).

Інформація про суми доходу нарахованого (наданого) у вигляді орендної плати від надання в оренду земельних ділянок чи земельних часток (паїв), а також суми утриманого та перерахованого ПДФО повинна відображатися податковим агентом у формі № 1ДФ з ознакою доходу «106».

ЄВС. Із суми орендної плати, що виплачується фізичній особі, ЄВС не справляється, оскільки відповідно до ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 винагорода за цивільно-правовими договорами потрапляє до бази для справляння ЄВС тільки в разі, якщо такий договір передбачає виконання робіт (ст. 837 ЦКУ) або надання послуг (ст. 901 ЦКУ), а відносини за договором оренди земельних ділянок (паїв) не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. Це підтверджує і ПФУ у листі від 10.08.11 р. № 16534/03-20 («БТ», 2011, № 44, с. 6).

Податок на прибуток. Операція з отримання земельної ділянки чи земельної частки (паю) в оренду не спричиняє жодних наслідків у податковому обліку з податку на прибуток орендаря, оскільки при надходженні земельної ділянки чи земельної частки (паю) він не створює об’єкт основних засобів у власному податковому обліку.

Що стосується витрат у вигляді орендних платежів за оренду земельних ділянок чи земельних часток (паїв) то згідно з п. 153.7 ПКУ орендар збільшує витрати на суму нарахованих орендних платежів у тому звітному періоді, в якому відбувається таке нарахування за умови, що об’єкт оренди використовується в його господарській діяльності.

Однак, оскільки орендована земельна ділянка чи земельна частка (пай) використовується суб’єктами господарювання виключно для вирощування сільгосппродукції, то нараховану орендну плату орендар буде відносить до складу собівартості виробленої продукції (зерна, гречки, бобів тощо), як інші прямі витрати (п. 138.9 ПКУ). У зв’язку з цим витрати у вигляді орендної плати він має відобразити у складі податкових витрат того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації такої продукції (п. 138.4 ПКУ).

У декларації з податку на прибуток витрати у вигляді орендної плати відображаються у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».

Звертаємо увагу також на те, що у випадку коли суб’єкт господарювання виплачує орендну плату не грошима, а в натуральній чи відробітковій формі, то така операція відповідно до п.п. 14.1.10 ПКУ буде вважатися бартерною*. Тому при видачі продукції чи надання послуг орендар має визнати доходи від реалізації цих товарів, продукції (послуг) відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижче (вище) звичайних цін (пп. 39.1 та 153.10 ПКУ)**. При цьому він матиме право на відображення у складі податкових витрат вартості товарів (послуг) відповідно до договірної ціни такої операції, але не вище звичайних цін (безумовно, таке право у нього виникне лише при визнанні доходів від реалізації продукції, товарів чи послуг).

* Бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі, в межах одного договору (п.п. 14.1.10 ПКУ).

** Детальніше див. статтю «Звичайні ціни: як вони застосовуватимуться у 2013 році?» // «БТ», 2013, № 1, с. 28.

Якщо орендна плата виплачується у натуральній формі, тобто продукцією чи товарами, то дохід визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. У випадку виплати орендної плати у відробітковій формі, тобто шляхом надання послуг чи виконання робіт, то дохід визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ПКУ).

ПДВ. Якщо виплата орендної плати фізособам за оренду земельних ділянок чи земельних часток (паїв) відбувається у грошовій формі, то ПДВ не нараховується (орендодавець не платник ПДВ). У випадку ж коли орендна плата виплачується в натуральній чи відробітковій формі в орендаря — платника ПДВ виникають податкові зобов’язання з ПДВ із реалізованих товарів/послуг.

База оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни (п. 188.1 ПКУ).

ФСП. Якщо сільгосппідприємсто — платник фіксованого сільськогосподарського податку (орендар) орендує сільськогосподарські угіддя та/або землі водного фонду в особи (орендодавця), яка не є платником ФСП, орендована площа земельних ділянок включається до декларації з фіксованого сільськогосподарського податку орендаря (п. 306.7 ПКУ).

Тому, орендовані у фізосіб — власників земельних ділянок чи земельних часток (паїв) земельні ділянки включаються до об’єкта оподаткування, за які сільгосппідприємство нараховує та сплачує ФСП до бюджету.

Приклад

Сільгосппідприємство (платник податку на прибуток), орендує у фізичної особи земельний пай площею 6 гектарів, грошова оцінка якої (з урахуванням індексації станом на 01.01.13 р.) 114000 грн. Розмір орендної плати складає 4000 грн. За домовленістю сторін у рахунок виплати орендної плати орендодавець отримає:

1) частину орендної плати у натуральному вигляді — 1,5 т пшениці вартістю 2880 грн. (у тому числі — 480 грн.). Фактична собівартості 1 т пшениці — 1600 грн./т;

2) решта орендної плати виплачується грошима.

Облік та оподаткування оренди земельних часток (паїв)

Документи і скорочення статті

ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.01 р. № 2768-III.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

Закон про оренду землі — Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.

Закон № 1952 — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.04 р. № 1952-IV.

Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.10 р. № 2464-VI.

Закон № 899 — Закон України «Про порядок виділення в натурі (на місцевості) земельних ділянок власникам земельних часток (паїв)» від 05.06.03 р. № 899-IV.

Указ № 720 — Указ Президента України «Про порядок паювання земель, переданих у колективну власність сільськогосподарським підприємствам і організаціям» від 08.08.95 р. № 720/95.

Указ № 1353 — Указ Президента України «Про гарантування захисту економічних інтересів та поліпшення соціального забезпечення селян-пенсіонерів, які мають право на земельну частку (пай)» від 15.12.98 р. № 1353.

Указ № 1529 — Указ Президента України «Про невідкладні заходи щодо прискорення реформування аграрного сектора економіки» від 03.12.99 р. № 1529/99.

Указ № 92 — Указ Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян — власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» від 02.02.02 р. № 92/2002.

Постанова № 672 — постанова КМУ «Про проведення перерахунку обсягів натуральної та відробіткової форм плати за оренду земельної частки (паю) у грошову» від 23.04.99 р. № 672.

Положення № 452 — Типове положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджене постановою КМУ від 23.04.96 р. № 452.

Порядок № 119 — Порядок реєстрації договорів оренди земельної частки (паю), затверджений постановою КМУ від 24.01.2000 р. № 119.

Методрекомендації № 132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132.

«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».

ЄВС — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.

ФСП — фіксований сільськогосподарський податок.

МЗП — мінімальна заробітна плата.