РІЧНИЙ ПЕРЕРАХУНОК ПДФО:
згадуємо правила гри
Новий рік — час підбивати підсумки! Ось і роботодавець зобов’язаний провести перерахунок ПДФО стосовно доходів своїх працівників. Це потрібно зробити у грудні 2013 року. Порівняно з минулим роком правила перерахунку не змінилися. Його метою, як і раніше, є уточнення доходів кожного окремого місяця для визначення права на ПСП та застосування ставок 15 і 17 %. Пригадаймо нюанси цього процесу.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», bn@id.factor.ua
Правила перерахунку
Таблиця 1. Основні правила перерахунку ПДФО у запитаннях — відповідях
| Запитання | Відповідь |
| Хто здійснює перерахунок? | Роботодавці — як юридичні, так і фізичні особи, стосовно доходів своїх працівників |
| Щодо яких працівників провадиться перерахунок? | Стосовно працівників, які значаться в роботодавця станом на 31.12.13 р. як за основним місцем роботи, так і за сумісництвом, незалежно від того, чи надавалася ПСП за цим місцем роботи. Нюанс. Щодо звільнених протягом року працівників перерахунок ПДФО мав бути проведений на момент їх звільнення, а не за підсумками звітного року |
| Мета перерахунку | Метою перерахунку є уточнення суми зарплати, нарахованої працівнику за кожен конкретний місяць звітного року, для перегляду права працівника на ПСП у кожному окремому місяці звітного року, а також для правильного застосування прогресивної ставки ПДФО. Важливо! Якщо під час перерахунку виявляється помилка щодо ПДФО (крім коригувань податку після «розкидання» доходів за місяцями, на які вони припадають), її потрібно виправляти в загальновстановленому порядку (див. також підрозділ «Помилка: виправляти або зачекати?» на с. 18). |
| Як здійснювати перерахунок щодо прийнятих протягом року працівників? | Перерахунок здійснюють лише стосовно доходів, отриманих у цього роботодавця. Місяці роботи у звітному році у попереднього роботодавця не беруться до уваги. Нагадуємо. Працівник має право на ПСП тільки за одним місцем роботи. Тому якщо на попередній роботі в місяці звільнення йому було надано ПСП, то під час прийняття його на роботу в цьому самому місяці ПСП надаватися не повинна. При порушенні цієї норми карати, на наш погляд, повинні працівника, а не роботодавця (він правомірно надав ПСП на підставі отриманої від працівника заяви). Рекомендація. Якщо працівник точно не знає, чи надавалася йому ПСП у місяці звільнення, на новій роботі ПСП безпечніше надавати з місяця, наступного за місяцем його прийняття на роботу |
| У які строки здійснюється перерахунок? | Перерахунок здійснюється при нарахуванні заробітної плати за грудень 2013 року. Відповідно, результати перерахунку будуть відображені в обліку у грудні та в Податковому розрахунку за - |
| Щодо яких доходів здійснюється перерахунок? | Обов’язковий перерахунок здійснюється лише стосовно доходів працівників у вигляді заробітної плати (ознака доходу в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ — «101»). Важливо! Заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — основна й додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються (надаються) платнику податків у зв’язку з відносинами трудового найму відповідно до закону (п.п. 14.1.48 ПКУ). Як правило, до зарплати прирівнюються виплати, що входять до ФОП згідно з Інструкцією № 5 та передбачені колективним (індивідуальним трудовим) договором. Крім того, до зарплати прирівнюються звичайні лікарняні (незважаючи на те, що вони не входять до ФОП згідно з Інструкцією № 5), що виплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок коштів Фонду, тому їх сума бере участь у перерахунку. На замітку! Докладніше про оподаткування тих чи інших виплат див. у Шпаргалці бухгалтера «Виплати працівникам: нарахування та утримання, участь у розрахунку середньої зарплати для соцвиплат і відпускних, індексація та компенсація, податкові витрати» // «БТ», 2013, № 18–19, с. 23 |
| Який розмір граничної зарплати, що дає право на ПСП, діяв у 2013 році? | У 2013 році право на ПСП мали працівники, «грязна» сума зарплати яких не перевищувала 1610 грн. на місяць. Не забувайте! Працівникам, які мають право на ПСП «на дітей», надавалася ПСП, якщо їх дохід не перевищував 1610 грн. х кількість дітей. При цьому правом кратного збільшення доходу може скористатися тільки один із батьків, який користується ПСП «на дітей» |
| Чи потрібно перераховувати суму ЄВС «знизу» при уточненні доходів кожного місяця ? | Ні, сума ЄВС як «знизу», так і «зверху», залишається величиною постійною та не змінюється у зв’язку з уточненням доходу кожного звітного місяця |
| Якщо працівнику були нараховані перехідні відпускні за грудень 2013 року — січень 2014 року | Згідно з абзацом третім п.п. 169.4.1 ПКУ, якщо платник податків отримує доходи у вигляді зарплати за період її збереження відповідно до законодавства, у тому числі за час відпустки або перебування платника податків на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування. Відповідно, при перерахунку відпускні за дні грудня враховуються у складі доходу у вигляді зарплати за грудень і для визначення права на ПСП, і для застосування прогресивної ставки ПДФО. Січневу суму відпускних для визначення права на ПСП та визначення ставки ПДФО буде приплюсовано до зарплати за січень 2014 року. Це справедливо навіть у тому випадку, якщо нарахування січневих відпускних пройшло за Кт субрахунку 661 у грудні 2013 року (хоча ми дотримуємося підходу, що перехідні відпускні потрібно проводити за Кт 661 у тих місяцях, на дні яких припадає відпустка) |
| Якщо працівнику були нараховані перехідні лікарняні за грудень 2012 року — січень 2013 року | Нарахування таких лікарняних відбулося в січні 2013 року. Для оподаткування (визначення ставки ПДФО та права на ПСП) такі лікарняні вже на момент нарахування потрібно було «розкидати» на доходи цих двох місяців. Якщо у грудні 2012 року працівнику було надано ПСП, а після додавання до неї суми грудневих лікарняних право на ПСП було втрачено в цьому місяці, це не вважається помилкою, тому підстав для подання уточнюючого Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ за IVквартал 2012 року ми не бачимо. Відповідна сума ПДФО доутримується під час річ-ного перерахунку за 2013 рік у звичайному порядку |
| Якщо в поточному році здійснювалася запізніла індексація (донарахування інших доходів) за минулі місяці | Як і раніше, податківці дотримуються думки, що сума донарахованої індексації «розкидається» за тими місяцями, за які її нараховано, для того щоб подивитися, чи не перевищив дохід кожного такого місяця граничну суму зарплати, що дає право на ПСП, а також відмітку в 10 МЗП (11470 грн.) для визначення ставки ПДФО (підкатегорія 103.25 БЗ Міндоходів, лист ДПСУ від 19.02.13 р. № 2972/0/51-12/17-1115). Наша позиція: у ПКУ вимога про «розкидання» доходів за місяцями міститься тільки щодо зарплати за період її збереження (лікарняні, відпускні). Запізнілі суми індексації, імовірно, не повинні розподілятися за місяцями, оскільки вони входять до ФОП місяця, в якому вони нараховані (п.п. 1.6.2 Інструкції № 5). Проте Міндоходів вважає інакше |
| Якщо в поточному році нараховувалася премія за декілька місяців (наприклад, у липні 2013 року за півріччя 2013 року) | Суми премій уключаються до ФОП того місяця, в якому вони нараховані (пп. 2.2.2, 2.3.2 Інструкції № 5). У зв’язку з цим розкидати премії на місяці періоду, за який вони нараховані, не потрібно. Сума премій ураховується у складі зарплати працівника в тому місяці, в якому її нараховано |
| Якщо працівнику надавалася НБД | Перераховуємо тільки ПДФО стосовно доходу у вигляді зарплати. Сума наданої працівнику НБД є окремим видом доходу (не входить до складу доходу у вигляді зарплати), тому обов’язковий перерахунок ПДФО щодо цього доходу не здійснюємо. Зверніть увагу! Якщо, наприклад, з НБД (у сумі понад 1610 грн. сукупно з розрахунку на рік у 2013 році) ПДФО було утримано за ставкою 15 %, а після «розкидання» доходів за місяцями (наприклад, лікарняних) дохід у цьому місяці перевищив 10 МЗП, то в сумі перевищення за ставкою 17 % слід оподатковувати дохід у вигляді зарплати. Сума ПДФО, утримана з НБД, на наш погляд, залишається незмінною. У такому ж порядку потрібно діяти і з доходами працівника від надання майна в оренду, доходами за ЦП-договорами тощо |
| З якою сумою порівнюється 11470 грн. для застосування ставки 15 або 17 %? | Ставки 15 і 17 % застосовуються до бази оподаткування, яка в разі нарахування доходу у вигляді зарплати визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму ЄВС та ПСП (за її наявності). |
| Якщо працівник протягом року подав заяву про відмову від застосування ПСП | Перерахунок ПДФО такому працівнику здійснюється в останньому місяці надання йому ПСП. ПСП припиняє надаватися, починаючи з місяця, вказаного працівником у заяві. Річний перерахунок ПДФО щодо цього працівника провадиться за період з місяця, коли ПСП перестала надаватися, і по грудень 2013 року |
| Якщо за підсумками перерахунку отримано суму недоплати податку | Така сума стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а за недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати. В обліку такий результат перерахунку відображається записами: Дт 661 — Кт 641/ПДФО/«Перерахунок», Дт 641/ПДФО/«Перерахунок» — Кт 641/ПДФО/«ПЗЗМ» (податкове зобов’язання звітного місяця). Нюанс. Якщо сума недоплати повністю утримується у грудні 2013 року, то можна не застосовувати субрахунок другого порядку до cубрахунка 641, а відображати утримання звичайною проводкою Дт 661 — Кт 641/ПДФО. У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за IVквартал 2013 року дані граф 4 і 4а збільшуються на суму фактично доутриманого з працівника ПДФО |
| Якщо за підсумками перерахунку отримано суму переплати податку | Цю ситуацію не прописано в ПКУ. Ми вважаємо, і це підтверджує Міндоходів (підкатегорія 103.25 БЗ Міндоходів), що на суму переплати зменшується сума нарахованого ПДФО за грудень 2013 року, а за недостатності такої суми — сума нарахованого ПДФО в наступних місяцях до повного її повернення працівнику. В обліку такий результат перерахунку відображається (у межах суми податку, нарахованого за грудень 2013 року): Дт 661 — Кт 641/ПДФО/«Перерахунок» (методом «червоне сторно»); Дт 641/ПДФО/«ПЗЗМ» — Кт 641/ПДФО/«Перерахунок». У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за IV квартал 2013 року дані граф 4 і 4а зменшуються на суму фактично поверненого працівнику ПДФО. Нюанс. Якщо переплата повністю повертається у грудні 2013 року, то проганяти її суму через субрахунок другого порядку «Перерахунок» до субрахунку 641 не обов’язково. Якщо нарахованої суми ПДФО недостатньо, щоб повернути всю переплату працівнику, то зменшується сума ПДФО, нарахована в січні 2014 року, і так далі Відповідно, ці операції будуть відображені в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за I квартал 2014 року |
| Чи потрібно при доутриманні ПДФО враховувати обмеження за ст. 128 КЗпП? | Так, це обмеження враховувати необхідно. Нагадаємо, що згідно зі ст. 128 КЗпП загальна сума відрахувань із зарплати працівника не повинна перевищувати 20 % «чистої» суми зарплати, а у випадках, окремо передбачених законодавством, — 50 або 70 %. Це підтверджують і контролери (лист ДПСУ від 06.03.12 р. № 8724/Я/17-1114 // «БТ», 2012, № 14, с. 14) |
| Чи потрібно враховувати в нарахованій за рік сумі податку результати перерахунку попереднього року? | Ні, результати перерахунку ПДФО за підсумками попереднього 2012 року (якщо такі суми фактично доутримувалися або поверталися в місяцях 2013 року) враховувати не потрібно. На замітку. Саме для цього результати перерахунку ми рекомендуємо відображати на окремому субрахунку другого порядку «Перерахунок» до субрахунку 641/«ПДФО». Відповідно, ці суми не повинні впливати й на загальну суму утриманого ПДФО у довідці про доходи за звітний рік, що видається працівникові |
| Чи потрібно враховувати результат перерахунку за підсумками 2013 року при видачі працівникові довідки про доходи за звітний рік? | Так, результат проведеного перерахунку за 2013 рік ураховувати необхідно (на його суму збільшується або зменшується сума нарахованого ПДФО за звітний рік). При цьому в довідці про доходи, що надається податківцям при поданні річної декларації (обов’язкової форми законодавством не затверджено), результат перерахунку рекомендуємо виділяти окремим рядком |
| Яка відповідальність покладається на податкового агента, якщо ним не буде проведено перерахунок ПДФО? | Якщо це не призвело до недоїмки щодо ПДФО, роботодавцеві нічого не загрожує (підкатегорія 103.26 БЗ Міндоходів). Увага! Якщо під час перевірки буде виявлено недоплату внаслідок непроведеного перерахунку, податковий агент сплатить: |
Помилка: виправляти або зачекати?
Зупинимося на такому моменті. З 1 січня 2014 року набирають чинності зміни до ПКУ, унесені Законом № 657*. Ці нововведення на краще змінюють порядок накладення штрафів щодо ПДФО. Безумовно у зв’язку з цим багато бухгалтери вирішили, що виправити виявлену помилку краще вже в наступному році.
* Про це ви можете дізнатися з Теми тижня «Масштабне поліпшення ПКУ» // «БТ», 2013, № 47, с. 34.
Ураховуйте таке: дійсно, з 01.01.14 р. штраф у розмірі 510 грн. (1020 грн. — при повторному порушенні) за п. 119.2 ПКУ за подання уточнюючої Податкової декларації за ф. № 1ДФ не застосовується. Проте залишається питання зі штрафом згідно з п. 127.1 ПКУ в розмірі 25 % (при повторному порушенні — 50 % і 75 %) від суми недоплати. З наступного року цей штраф не застосовується, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) ПДФО самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року відповідно до норм ПКУ.
Запитання: коли можна виправити помилку без штрафу — протягом календарного року з моменту допущення помилки або з моменту її виявлення? Ми вважаємо, що помилку має бути виправлено в межах звітного року, в якому її допущено.
Отже, якщо помилка цього року виправлятиметься в наступному році, то 25 % штрафу не уникнути. Але якщо ми будемо самовиправлятися в цьому році, імовірність «отримати» цей штраф теж велика. Як же бути?
Наша думка. На наш погляд, наразі (до 01.01.14 р.) при самостійному виправленні помилок щодо ПДФО податковий агент має керуватися загальними правилами самовиправлення згідно з п. 50.1 ПКУ. Це означає, що при заниженні зобов’язань з ПДФО він мусить сплатити штраф у розмірі 3 % від такої суми. Штраф за п. 127.1 ПКУ (про який зазначалося вище), на наше переконання, має застосовуватися при виявленні помилки контролюючими органами під час перевірки. Варте уваги, що в консультації, розміщеній у підкатегорії 103.26 БЗ Міндоходів, 25 % штраф за п. 127.1 ПКУ при самовиправленні не згадується. Щоправда, і про штраф 3 % контролери нічого не говорять. На їх думку, податковий агент при самостійному виправленні помилки сплачує штраф 510 грн. за п. 119.2 ПКУ, пеню та адмінштраф.
Захистити податкового агента від 25 % штрафу має останній абзац п. 120.2 ПКУ: при самовиправленні, проведеному в порядку 50.1 ПКУ, інші штрафи до платника не застосовуються. А податковий агент прирівнюється до платника податків.
Підсумуємо. Під час прийняття рішення виправляти помилку сьогодні або після 01.01.14 р. потрібно прорахувати, що вам дешевше:
• штраф 510 грн., штраф 3 % від суми недоплати (або 25 %, як того часто вимагають миндоходівці) та пеня зараз;
• або штраф 25 % від суми недоплати й пеня згодом.
Приклад
Працівницю прийнято на роботу 3 червня 2013 року (перший робочий день червня) з окладом 4000 грн. Працівниця — одинока мати, яка виховує трьох дітей віком до 18 років. Із зарплати за вересень 2013 року їй було підвищено зарплату до 12000 грн.
Дані про доходи працівниці за період червень — грудень 2013 року наведені в табл. 2. на с. 18.
Працівниця має право на підвищену ПСП на підставі п.п. «а» п.п. 169.1.3 ПКУ (ознака пільги «03»)**. Відповідно, їй надається ПСП у розмірі 2580,75 грн. (860,25 х 3) за умови, що «грязна» сума зарплати на місяць не перевищує 4830,00 грн. (1610 х 3).
** Із підставами та розмірами ПСП у 2013 році ви можете ознайомитися у статтях «Важливі цифри 2013 року: оподаткування доходів фізичних осіб» // «БТ», 2013, № 3, с. 29; «Податкова соціальна пільга «на дітей»: нюанси застосування» // «БТ», 2011, № 36, с. 27.
За результатами перерахунку сума ПДФО, яку потрібно доутримати з працівниці:
8123,85 - 7736,74 = 387,11 (грн.).
Розрахувати дану суму можна й так:
2580,75 х 15 % = 387,11 (грн.).
Сума ПДФО, що підлягає утриманню, не перевищує 20 % «чистого» заробітку працівниці ((12400 - 446,40 - 1802,71) х 20 %) > 387,11 грн., тому донарахований ПДФО утримується у грудні в пов-ному обсязі.
У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за IV квартал 2013 року стосовно цієї працівниці з ознакою доходу «101» у гр. 3 і 3а буде зазначено 36400,00 грн. (12000 + 12000 + 12400), а в гр. 4 і 4а — 5664,14 грн. (1737,16 + 1737,16 + 1802,71 + 387,11).
Таблиця 2. Річний перерахунок ПДФО
| Місяць | Дохід | ЄВС | ПСП | ПДФО із зарплати | Річний перерахунок | ||||
| зарплата | лікарняні | інші доходи | разом зарплатний дохід | ПСП | ПДФО | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| Червень | 4000,00 | — | — | 4000,00 | 144,00 | 2580,75 | 191,29 | 2580,75 | 191,29 |
| Липень | 2600,00 | — | 1000 (матдопомога до ювілею підприємства) | 3600,00 | 129,60 | 2580,75 | 133,45 | —(2) | 520,56 |
| Серпень | 3700,00 | 1700,00(1) | — | 5400,00 | 167,20(3) | 2580,75(4) | 397,81 | 2580,75(4) | 397,81 |
| Вересень | 12000,00 | — | — | 12000,00 | 432,00 | — | 1737,16(5) | — | 1737,16 |
| Жовтень | 12000,00 | — | — | 12000,00 | 432,00 | — | 1737,16(5) | — | 1737,16 |
| Листопад | 12000,00 | — | 500,00(6) | 12000,00 | 432,00 | — | 1737,16(6) | — | 1737,16(6) |
| Грудень | 12000,00 | — | 400 (премія до Нового року) | 12400,00 | 446,40 | — | 1802,71(7) | — | 1802,71(7) |
| Разом | 58300,00 | 1700,00 | 1900,00 | 61400,00 | 2183,20 | 7742,25 | 7736,74 | 5161,50 | 8123,85 |
| (1) У серпні працівниці були нараховані лікарняні в сумі 1700 грн., у тому числі за дні хвороби в липні 1400,00 грн. та за дні хвороби у серпні — 300,00 грн. | |||||||||
| № з/п | Податковий номер або серія та номер паспорта* | Сума нарахованого доходу | Сума виплаченого доходу | Сума утриманого | Ознака | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботові | звільнення з роботи | |||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| 12 | 1111111111 | 36400,00 | 36400,00 | 5664,14 | 5664,14 | 101 | — | — | — | — |
| 13 | 1111111111 | 500,00 | 500,00 | 0,00 | 0,00 | 169 | — | — | — | — |
Зразок заповнення Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ
Висновки
• Роботодавець зобов’язаний провести перерахунок ПДФО щодо зарплати своїх працівників при нарахуванні зарплати за грудень 2013 року.
• Перерахунок полягає в уточненні (розкиданні) доходів кожного місяця окремо для визначення права на ПСП і застосування ставки 15 або 17 %.
• Сума недоплати доутримується з працівника, а переплата повертається працівникові шляхом зменшення суми поточних зобов’язань.
• Результати перерахунку наводяться в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за IV квартал 2013 року. У- гр. 4 і 4а сума ПДФО збільшується/зменшується на фактично донараховану/повернену працівнику суму ПДФО.
• При вирішенні питання, виправляти виявлену під час перерахунку помилку зараз або після 01.01.14 р., потрібно прорахувати «вартість» виправлення «до» і «після».
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2775-VI.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
Закон № 657 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків і удосконалення деяких положень» від 24.10.13 р. № 657-VII.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ЄВС — єєдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
ЦП-договір — договір цивільно-правового характеру.
ПСП — податкова соціальна пільга.
НБД — нецільова благодійна допомога.
ФОП — ффонд оплати праці.
ПЗЗМ — податкове зобов’язання звітного місяця.
БЗ Міндоходів — База знань Міндоходів, розміщена на сайті http://minrd.gov.ua.
