ПОДАТКОВА НАКЛАДНА
НА ІМПОРТНИЙ ТОВАР:
код УКТ ЗЕД та інші особливості
Цей матеріал присвячено узагальненню правил та роз’яснень щодо відображення в податковій накладній таких даних про імпортні товари, як код УКТ ЗЕД та дані МД. Крім того, спробуємо визначити момент, до якого товар вважається ввезеним і до якого в податковій накладній необхідно вказувати таку інформацію.
Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Код товару за УКТ ЗЕД у ПН
Відповідно до п.п. «і» п. 201.1 ПКУ обов’язковим реквізитом податкової накладної є «код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України)». Тому щодо імпортних і підакцизних товарів платники ПДВ зобов’язані вказувати у ПН код за УКТ ЗЕД.
Поява цього реквізиту серед обов’язкових реквізитів ПН пов’язана із Законом № 3609-VI (набрав чинності з 06.08.11 р.), яким до п. 201.1 ПКУ було внесено відповідні доповнення.
Незважаючи на те що відображення коду за УКТ ЗЕД у ПН — уже не новина, вважаємо за доцільне зупинитися на особливостях заповнення цього реквізиту ПН через можливу спадкоємність цих особливостей для цілей відображення у ПН даних про МД.
Нагадаємо, що з кодом УКТ ЗЕД ДПСУ не стала очікувати змін форми ПН і вже з дати набуття чинності відповідними змінами (з 06.08.11 р.) почала вимагати від платників ПДВ відображення коду за УКТ ЗЕД у ПН (див. лист ДПСУ від 08.09.11 р. № 24316/7/15-3117, а також роз’яснення в розділі 130.21 ЄБПЗ)*. Благо, Мінфін не забарився з відповідними змінами до форми ПН та порядку її заповнення. На сьогодні для відображення коду за УКТ ЗЕД у формі ПН передбачено гр. 4.
* До запровадження спеціальної графи у формі ПН ДПСУ рекомендувала відображати код УКТ ЗЕД у гр. 3 (див. лист ДПАУ від 23.08.11 р. № 22722/7/15-3417-15).
Крім того, на сьогодні у п. 12.3 Порядку № 1379 визначено порядок заповнення гр. 4 ПН: «Графа 4 заповнюється у разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України на всіх етапах постачання таких товарів/послуг».
Раптовість запровадження цього обов’язкового реквізиту, відсутність перехідних положень, а також необхідність відображення в ПН коду за УКТ ЗЕД усіма наступними продавцями товару призвела до виникнення масиву запитань, які тією чи іншою мірою було розглянуто ДПСУ у ЄБПЗ. Нижче в таблиці наводимо стисле узагальнення таких консультацій із ключовими цитатами відповідних роз’яснень.
Позиція ДПСУ з приводу відображення коду за УКТ ЗЕД у ПН
| Висновок | Роз’яснення з розділів 130.21, 130.10 ЄБПЗ |
| 1 | 2 |
| ПН за підсумками щоденних продажів має містити код за УКТ ЗЕД | «Чи потрібно в податковій накладній, виписаній за щоденними підсумками операцій, зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД при постачанні підакцизних та імпортованих товарів? <…> Оскільки касові чеки містять інформацію про асортимент товарів, придбаних покупцями, платник податку має можливість згрупувати продані товари за групами, що відповідають певному коду УКТ ЗЕД, а тому в податковій накладній, виписаній за щоденними підсумками операцій, при продажу підакцизних та імпортованих товарів зазначаються коди товарів згідно з УКТ ЗЕД» |
| Код за УКТ ЗЕД потрібно вказувати в розрахунку коригування до ПН | «У яких випадках заповнюється додаток 1 до податкової накладної? <…> У разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, у графі 4 додатка 1 до податкової накладної вказується код таких товарів згідно з УКТ ЗЕД» |
| Код за УКТ ЗЕД зазначається у ПН, що складається в разі визнання умовного продажу товарів, ОФ при анулюванні ПДВ-реєстрації | «Який порядок заповнення податкової накладної, що виписується за операціями з визнання умовного постачання товарних залишків та/або ОФ, що перебувають в обліку платника податку на день анулювання його реєстрації як платника ПДВ? <…> податкова накладна заповнюється таким чином: у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини: «10»; <…> графа 4 — код товару (необоротних активів) згідно з УКТ ЗЕД (заповнюється щодо підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України)» |
| Код за УКТ ЗЕД зазначається у ПН, що складається в разі продажу запчастин, отриманих у результаті розбирання імпортних товарів | «Чи потрібно в податковій накладній зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД при здійсненні операції з постачання запчастин, отриманих в результаті розібрання імпортованого товару/ОФ? <…> Ураховуючи, що запчастини отримані в результаті розібрання імпортованого товару/основного фонду, то платник ПДВ при складанні податкової накладної за операцією з постачання таких запчастин у графі «код товару згідно з УКТ ЗЕД» податкової накладної вказує код таких запчастин» |
| Код за УКТ ЗЕД заповнюється без будь-яких розділових знаків, зазначаються всі | «Який порядок заповнення графи 4 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» податкової накладної? <…> При заповненні податкової накладної в графі 4 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» зазначається десятизнаковий код товару, при цьому вноситься він суцільним порядком без будь-яких розділових знаків (пробілів, крапок тощо). У разі коли у вантажній митній декларації зазначено іншу кількість знаків коду УКТ ЗЕД, до податкової накладної переноситься аналогічний код без дописування нулів чи інших знаків з вирівнюванням по правому краю поля. У разі виписки податкової накладної при постачанні одночасно імпортованих та вітчизняних товарів або підакцизних та непідакцизних товарів графа «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» заповнюється лише за тими товарними позиціями, які належать до підакцизних або які ввезені на митну територію України» |
| Код за УКТ ЗЕД зазначається й на суму авансу, якщо це аванс за імпортні або підакцизні товари | «Чи необхідно постачальнику-резиденту в податковій накладній зазначати код УКТ ЗЕД товару, який ще не ввезений (імпортований) на митну територію України, під час отримання ним передоплати (авансу) від покупця — резидента за такий товар? <…> Оскільки договір, укладений між постачальником-резидентом та покупцем-резидентом, передбачає постачання ввезеного (імпортованого) на митну територію України товару, то незалежно від умов його постачання (отримання попередньої (авансової) оплати за товар чи відвантаження товару) платник податку при складанні податкової накладної повинен зазначати код УКТ ЗЕД такого товару» |
| Якщо товар було ввезено до 06.08.11 р., то при подальшому постачанні платники | «Яким чином для заповнення податкової накладної визначається код УКТ ЗЕД платником податку, який не є безпосереднім імпортером, при постачанні ним на митній території України товарів, які були ввезені (імпортовані) на митну територію України до 06.08.11 р.? <…> Платник податку, який не є безпосереднім імпортером, при постачанні на митній території України товарів, які були ввезені (імпортовані) на митну територію України до 06.08.11 р., повинен у податковій накладній зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД, який визначається таким платником податку згідно із Законом України «Про Митний тариф України» |
| Якщо після оформлення МД змінилися дані коду за УКТ ЗЕД, чи повинен імпортер виписати РК до ПН, оформленої за першою подією, та відкоригувати постачання за старим кодом за УКТ ЗЕД, а також виписати нову ПН з новим кодом за УКТ ЗЕД | «Чи необхідно платнику ПДВ виписувати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, що виписана на першу подію за операцією з постачання імпортованих товарів та містить коди УКТ ЗЕД, які після оформлення ВМД уточнені? <…> Продавець в обов’язковому порядку повинен виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, що виписана на першу подію за операцією з постачання імпортованих товарів і містить коди УКТ ЗЕД, які після оформлення ВМД уточнені, та зменшити кількість (вартість) товарів, вказаних у такій податковій накладній, та заповнити рядок 8.1 та рядок 16.1 податкової декларації з ПДВ. Крім того, такий продавець повинен виписати іншу податкову накладну на імпортовані товари, в якій вказати правильні коди УКТ ЗЕД, що зазначені у належним чином оформленій ВМД» |
| Платники повинні самостійно визначати: чи ввезено товар за товаросупровідною документацією, незалежно від зазначення у ПН коду за УКТ ЗЕД | «Яким чином покупець може пересвідчитись, що товар не був ввезений (імпортований) на митну територію України, якщо постачальник у податковій накладній не зазначив код товару згідно <…> На всіх етапах реалізації товару до кінцевого споживача у супровідній документації, що додається до продукції, на етикетці, а також у маркуванні чи іншим способом (у доступній наочній формі), прийнятим для окремих видів продукції або в окремих сферах обслуговування, покупець має можливість ознайомитися з найменуванням та місцезнаходженням виробника (виконавця, продавця)» |
| Якщо після оформлення МД змінилося кодування товару, то в ПН усе одно потрібно вказувати той код за УКТ ЗЕД, який зазначено у МД | «Який код УКТ ЗЕД необхідно зазначити при виписуванні податкової накладної, якщо вказаний у вантажній митній декларації код УКТ ЗЕД змінився після митного оформлення товару? <…> У разі здійснення операцій з імпортованими товарами при виписуванні податкової накладної в графі «код товару згідно з УКТ ЗЕД» повинен зазначатися виключно код УКТ ЗЕД, вказаний у вантажній митній декларації, якою були оформлені такі товари при ввезенні їх на митну територію України, у тому числі і у разі, якщо вказаний у вантажній митній декларації код УКТ ЗЕД змінився після митного оформлення товару» |
У цілому в наведених роз’ясненнях порушено практично всі ключові питання, пов’язані із зазначенням у ПН коду за УКТ ЗЕД. Поза увагою, мабуть, залишилося одне питання: до якого моменту необхідно вказувати у ПН код за УКТ ЗЕД. Це питання ми винесли до окремого розділу (див. розділ «Коли товар перестає бути імпортним (ввезеним)»).
Інформація про МД
Законом № 5083*, що набрав чинності з 12.08.12 р., до обов’язкових реквізитів ПН були віднесені: «…номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України» (п.п. «ї» п. 201.1 ПКУ).
* Див. Тему тижня «Податковий кодекс: чергова порція «поліпшень» // «БТ», 2012, № 35, с. 33.
Варто відзначити неабияку ліберальність із боку ДПСУ, яка у своєму листі від 21.08.12 р. № 1272/0/71-12/15-3117 дозволила платникам ПДВ не відображати у ПН даних про МД доти, доки Мінфін не внесе зміни до форми ПН. Хоча поява обов’язку у платників ПДВ зазначати у ПН код за УКТ ЗЕД не супроводжувалася подібним лібералізмом. Тоді ДПСУ вимагала від них відображення коду за УКТ ЗЕД у складі номенклатури товару (графі 3 ПН), не чекаючи на появу нової форми ПН.
Водночас відсутність додаткових норм у порядку заповнення ПН, а також роз’яснень ДПСУ із цього питання створило низку нагальних проблем, котрі, на нашу думку, повинні були як мінімум вирішуватися аналогічно відображенню у ПН коду за УКТ ЗЕД.
Однак дію п.п. «ї» п. 201.1 ПКУ припинено з 03.01.13 р. до 01.07.13 р. згідно з п. 34 розд. I Закону № 5503. Таким чином, застосування цього обов’язкового реквізиту ПН відстрочено до 01.07.13 р., але цей напівзахід не вирішує проблем, які виникнуть після цієї дати.
Відзначимо деякі особливості, на які, ми сподіваємося, зверне увагу й сама ДПСУ, видаючи роз’яснення в частині заповнення такого реквізиту ПН, як дані про МД. Зокрема, ідеться про порядок відображення в ПН інформації про МД по всьому ланцюгу постачання товару, а не лише безпосередніми імпортерами. Не виключено, що Мінфін застосує такий підхід, оскільки з формулювання ПКУ чіткого висновку зробити не можна. При такому розвитку подій і ДПСУ, і Мінфіну було б непогано враховувати, що всі наступні продавці товару (після безпосереднього імпортера товару) не зможуть визначати інформацію про МД, як це можна зробити у випадку з визначенням коду за УКТ ЗЕД (класифікатор та рекомендації щодо його застосування в цілому загальнодоступні, а інформацією про дані МД володіє лише імпортер). У результаті це може призвести до зростання кількості скарг на постачальників.
Аналогічні проблеми виникнуть і щодо товарів, які були/будуть увезені до 01.07.13 р.
Обов’язок відображення у ПН даних МД, на нашу думку, також відпадає з того моменту, коли ввезений товар перестає вважатися таким. На користь цього свідчить власне формулювання п.п. «ї» п. 201.1 ПКУ. Докладніше про особливості визначення цього моменту поговоримо далі, в наступному розділі.
Коли товар перестає бути імпортним (увезеним)
Отже, якщо звернутися до вже наведених нами норм, а саме пп. «і», «ї» п. 201.1 ПКУ, то в них ідеться лише про імпортні товари (увезені в Україну). Відповідно на товари, вироблені в Україні, зазначені норми не поширюються, незалежно від того, з чого вироблено такі «українські» товари (з увезених або вітчизняних товарів). Аналогічні висновки застосовні і щодо п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, де встановлюється обов’язковість реєстрації ПН у ЄРПН, якщо в такій ПН зазначено ввезений (імпортний) товар: «Податкова накладна, виписана при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, з 1 січня 2012 року підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній».
При вирішенні питання про те, чи є товар увезеним або вже виробленим в Україні, критерієм можуть бути норми МКУ, за якими визначається країна походження товару. Так, у ч. 2 ст. 36 МКУ визначається: «Країною походження товару вважається країна, в якій товар був повністю вироблений або підданий достатній переробці відповідно до критеріїв, встановлених цим Кодексом»*.
* Такі критерії встановлено в постанові КМУ «Про порядок встановлення та застосування правила адвалерної частки та виконання виробничих і технологічних операцій» від 20.12.06 р. № 1765.
Інакше кажучи, у вирішенні питання про те, доки у ПН необхідно вказувати код за УКТ ЗЕД (у перспективі — і дані про ВМД), а також питання про необхідність реєстрації ПН у ЄРПН, необхідно звертатися до норм та критеріїв МКУ, що регулюють питання визначення країни походження товару.
У цілому з таким висновком солідарна і ДПСУ, яка в консультації, розміщеній у розділі 130.21 ЄБПЗ, не лише повторила наш висновок, а й навела критерії визначення країни походження (див. «Як довго потрібно вказувати код УКТ ЗЕД у ПН»).
| Як довго потрібно вказувати код УКТ ЗЕД у ПН Роз’яснення з розділу 130.21 ЄБПЗ «Чи потрібно в податковій накладній зазначати код УКТ ЗЕД імпортованих товарів, якщо з таких товарів були вироблені інші види продукції або такі товари були піддані достатній обробці/переробці на митній території України?
<…> Відповідно до п. 201.1 <…> Податкового кодексу України <…> код товару згідно з УКТ ЗЕД є одним із обов’язкових реквізитів, який зазначається в податковій накладній при постачанні підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України. Статтею 36 гл. 6 <…> МКУ<…> визначено: країною походження товару вважається країна, в якій товар був повністю вироблений або підданий достатній переробці відповідно до критеріїв, встановлених ПКУ. Згідно зі ст. 40 гл.6 МКУ у разі якщо у виробництві товару беруть участь дві або більше країн, країною походження товару вважається країна, в якій були здійснені останні операції з переробки, достатні для того, щоб товар отримав основні характерні риси повністю виготовленого товару, що відповідають критеріям достатньої переробки згідно з положеннями цієї статті. Критеріями достатньої переробки є: 1) виконання виробничих або технологічних операцій, за результатами яких змінюється класифікаційний код товару згідно з УКТ ЗЕД на рівні будь-якого з перших чотирьох знаків; 2) зміна вартості товару в результаті його переробки, коли відсоткова частка вартості використаних матеріалів або доданої вартості досягає фіксованої частки у вартості кінцевого товару (правило адвалорної частки); 3) виконання виробничих та/або технологічних операцій, які в результаті переробки товару не ведуть до зміни його класифікаційного коду згідно з УКТ ЗЕД або вартості згідно з правилом адвалорної частки, але з дотриманням певних умов вважаються достатніми для визнання товару походженням із тієї країни, де такі операції мали місце. Такі критерії достатньої переробки для конкретних товарів установлюються та застосовуються у порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України. Якщо стосовно конкретного товару такі критерії достатньої переробки, як правило адвалорної частки та виконання виробничих і технологічних операцій, не встановлено, то застосовується правило, згідно з яким товар вважається підданим достатній переробці, якщо в результаті його переробки змінено класифікаційний код товару згідно з УКТ ЗЕД на рівні будь-якого з перших чотирьох знаків. Ураховуючи викладене, якщо з імпортованих товарів були вироблені інші види продукції або такі товари були піддані достатній обробці/переробці на митній території України, то вироблені, оброблені/перероблені товари вважаються товарами українського походження, а тому при їх постачанні код УКТ ЗЕД у податковій накладній не зазначається». |
Крім того, цей висновок було підтримано ДПСУ і в офіційнішому документі — у листі від 16.07.12 р. № 19145/7/15-3417-20 ДПСУ також зауважила: «Код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України) повинен зазначатись за всім ланцюгом постачання таких товарів до моменту їх продажу кінцевому споживачу або до моменту, коли такі товари перетворюються в інший товар або стають частиною нового в результаті виробництва, обробки, переробки тощо. У випадку коли під час виробництва, обробки, переробки тощо створено новий підакцизний продукт, йому присвоюється новий відповідний код згідно з УКТ ЗЕД».
Із наведеного вище можна зробити такий висновок: якщо імпортний товар на якомусь етапі буде піддано достатній переробці, то такий товар перестає бути імпортним, а країною його походження вважається Україна. У результаті подальший продаж такого товару не вимагає відображення у ПН коду за УКТ ЗЕД.
Водночас варто згадати ще одну консультацію ДПСУ, розміщену в тому самому розділі 130.21 ЄБПЗ (див. «Комплект із декількох товарів не є достатньою переробкою»).
| Комплект із декількох товарів не є достатньою переробкою Роз’яснення з розділу 130.21 ЄБПЗ «Чи потрібно в податковій накладній зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД при здійсненні операцій з постачання імпортованих та вітчизняних товарів в наборі (комплекті)? <…> У випадку виписування податкової накладної при постачанні імпортованих та вітчизняних товарів у наборі (комплекті) в графі 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» такої податкової накладної необхідно зазначити номенклатуру товарів, які входять до набору (комплекту), та у графі 4 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» вказати код УКТ ЗЕД по тих товарних позиціях, які ввезені на митну територію України». |
Інакше кажучи, якщо імпортний товар входить до складу будь-якого комплекту (набору), то при продажу такого комплекту, на думку ДПСУ, у ПН необхідно окремо відобразити всі товари, що складають комплект (набір), а стосовно тих складових комплекту, що є ввезеними, — зазначити код за УКТ ЗЕД.
Чи означає це, що правило про достатню переробку імпортного товару не може застосовуватися на практиці та чи є між наданими в цьому підрозділі консультаціями з ЄБПЗ суперечності, допоможе розібратися аналіз критеріїв достатньої переробки товару. Слід зауважити, що інші критерії визначення країни походження товару ми не аналізуємо, оскільки в разі використання імпортних товарів (тобто в ситуації, що нами розглядається) цей критерій буде найпоширенішим. Крім того, більшість запитань виникає саме з цим критерієм, оскільки до нього звертаються при операціях змішування, фасування або формуванні комплектів (наборів) товарів.
Критерії достатньої переробки товару
Критерії достатньої переробки товару визначено в ч. 2 ст. 40 МКУ:
1) виконання виробничих або технологічних операцій, за результатами яких змінюється класифікаційний код товару згідно з УКТ ЗЕД на рівні будь-якого з перших чотирьох знаків;
2) зміна вартості товару в результаті його переробки, коли відсоткова частка вартості використаних матеріалів або доданої вартості досягає фіксованої частки у вартості кінцевого товару (правило адвалорної частки);
3) виконання виробничих та/або технологічних операцій, які в результаті переробки товару не ведуть до зміни його класифікаційного коду згідно з УКТ ЗЕД або вартості згідно з правилом адвалорної частки, але з дотриманням певних умов вважаються достатніми для визнання товару походженням із тієї країни, де такі операції мали місце.
При цьому критерії 2 і 3 застосовуються в порядку, встановленому КМУ (див. ч. 3 ст. 40 МКУ). А ч. 4 ст. 40 МКУ встановлює: якщо стосовно конкретного товару такі критерії достатньої переробки, як правило, адвалорної частки та виконання виробничих і технологічних операцій, не встановлено, то застосовується правило, згідно з яким товар вважається підданим достатній переробці, якщо в результаті його переробки змінено класифікаційний код товару згідно з УКТ ЗЕД на рівні будь-якого з перших чотирьох знаків.
Таким чином, здебільшого при визначенні країни походження товару в результаті його переробки на території України орієнтиром виступатиме зміна коду за УКТ ЗЕД на рівні перших 4 знаків (на рівні товарної позиції). А отже, рішення про визнання товару «українським» у результаті переробки такого товару, зокрема, залежатиме від правил класифікації товарів, викладених у МТУ та Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД, зазначених у ньому, а також Пояснень № 1561*.
* Текст самих Пояснень можна знайти за адресою http://www.customs.gov.ua/dmsu/control/uk/publish/article?art_id=2807519&cat_id=295976
На жаль, розглянути всі випадки та особливості класифікації товарів згідно з названими нормативними документами неможливо. Тому у пропонованому матеріалі висвітлимо загальні правила класифікації сумішей та багатокомпонентних товарів (комплектів), що дозволить визначити основні напрямки вирішення питання про визнання товару вітчизняним (і необхідності відображення у ПН коду за УКТ ЗЕД (у перспективі — і даних про МД), а також реєстрації ПН у ЄРПН).
Отже, здебільшого при розгляді питання про класифікацію сумішей та багатокомпонентних товарів (комплектів, наборів) застосовуватиметься Правило 3 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД:
«3. У разі якщо згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином:
(a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі якщо кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;
(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються».
Водночас варто зазначити, що це правило є загальним порівняно з Правилом 1 Загальних правил інтерпретації УКТ ЗЕД. На підставі ж Правила 1 товарні позиції, а також примітки до Розділів та Груп УКТ ЗЕД мають пріоритет над Загальними правилами інтерпретації УКТ ЗЕД. Так, Правило 1 Загальних правил інтерпретації УКТ ЗЕД установлює таке: «1. Назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких [решти Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД. — Прим. авт.] правил».
Повертаючись же до Правила 3, слід зауважити, що суміш або комбінація в наборі імпортного товару з українським може призводити до зміни коду за УКТ ЗЕД, унаслідок чого країною походження отриманого товару може визнаватися Україна. Але якщо в результаті класифікації товару, отриманого в результаті змішування або поєднання в наборі, одна з перших 4 цифр коду за УКТ ЗЕД (товарна позиція) не зміниться, то товар, як і раніше, вважатиметься ввезеним (імпортним), а продавець такого товару зобов’язаний указати у ПН код за УКТ ЗЕД та зареєструвати ПН ЄРПН.
Приклад 1. Чай, у будь-якому його вигляді, класифікується у Групі 09 Розділу II МТУ. Це випливає із загальної назви групи «Кава, чай, мате, або парагвайський чай і прянощі», а також із назви товарної позиції 0902 «Чай, ароматизований чи неароматизований».
Якщо ж звернутися до Пояснень № 1561, то в поясненнях до товарної позиції 0902 ДМСУ встановлює загальну ознаку для класифікації товару за цією товарною позицією: «…до цієї товарної позиції включаються різні види чаю, одержуваного з чагарникових рослин, що відносяться до ботанічного роду Thea». Інакше кажучи, класифікація чаю в товарній позиції 0902 не залежить від того, в якому вигляді буде чай (фасований чи ні), що також підтверджує опис товарних категорій та підкатегорій. Відповідно просте фасування чаю не призведе до зміни перших 4 цифр коду за УКТ ЗЕД (товарної позиції).
Іншим прикладом і способом зміни товарної позиції (відповідно і способом зміни країни походження) може бути формування комплектів (наборів) товарів, що будуть багатокомпонентним товаром для цілей застосування Правила 3. Поєднання імпортного товару з українським в одному комплекті (наборі) при застосуванні Правила 3, як уже зазначалося, може призводити до зміни товарної позиції, що відповідно дозволить говорити про достатню переробку товару з усіма наслідками, що звідси випливають (відсутністю зазначення у ПН коду УКТ ЗЕД, даних про МД, реєстрації ПН у ЄРПН).
Однак слід мати на увазі, що просте поєднання товарів у комплекті (наборі) далеко не завжди є панацеєю. Правило 3 не застосовується, якщо інше буде встановлено описом товарної позиції (категорії, підкатегорії) або примітками до них.
Приклад 2. До комплекту (набору), призначеного для роздрібного продажу, уключається імпортна туалетна вода.
Відповідно до Примітки 2 до Розділу VI МТУ: «Відповідно до положень примітки 1 товари товарних позицій 3004, 3005, 3006, 3212, 3303, 3304, 3305, 3306, 3307, 3506, 3707 або 3808, що подаються в певній розфасовці або поставляються для роздрібної торгівлі, повинні класифікуватися лише в цих товарних позиціях і ні в яких інших товарних позиціях УКТ ЗЕД». У Поясненнях № 1561 до цієї примітки ДМСУ зауважила:
«Примітка 2 до цього розділу [розділ VI МТУ. — Прим. авт.] передбачає, що товари (крім товарів, описаних у товарних позиціях 2843 — 2846), які включаються до товарної позиції 3004, 3005, 3006, 3212, 3303*, 3304, 3305, 3306, 3307, 3506, 3707 або 3808, що розфасовані у вигляді дозованих форм або для роздрібної торгівлі, повинні включатися в ці товарні позиції незважаючи на те, що вони також могли б бути включені і в інші товарні позиції УКТ ЗЕД. Наприклад, сірка, яка постачається для роздрібної торгівлі для терапевтичного застосування, включається до товарної позиції 3004, а не до товарної позиції 2503 або товарної позиції 2802, і декстрин, який постачається для роздрібної торгівлі як клей, включається до товарної позиції 3506, а не до товарної позиції 3505».
* До цієї товарної позиції належать парфуми, туалетна вода.
Інакше кажучи, туалетна вода, якщо її призначено для роздрібного продажу, класифікуватиметься за своєю товарною позицією (3303), навіть якщо її буде включено до складу комплекту (набору). Відповідно проста комбінація цього товару з будь-яким іншим товаром не дозволить говорити про достатню переробку товару.
Слід зауважити, що такий виняток — не єдиний у МТУ. Тому такий варіант розвитку подій слід ураховувати в кожному конкретному випадку формування комплекту (набору).
Із викладеного випливає, що обидві консультації ДПСУ (про критерії достатньої переробки товару та про відображення коду за УКТ ЗЕД при продажу комплекту товару) мають право на існування і не суперечать одна одній. Усе залежить від конкретних обставин і конкретних товарів, з якими можуть бути пов’язані свої особливості та винятки при їх класифікації згідно з МТУ (визначення коду за УКТ ЗЕД).
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
МКУ — Митний кодекс України від 13.03.12 р. № 4495-VI.
МТУ — Закон України «Про Митний тариф України» від 05.04.01 р. № 2371-III.
Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.
Закон № 5083 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України про державну податкову службу та у зв’язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» від 05.07.12 р. № 5083-VI.
УКТ ЗЕД — Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (наведена в додатку до Закону України «Про митний тариф України» в редакції від 21.12.10 р. № 2829-VI).
Пояснення № 1561 — Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затверджені наказом ДМСУ від 30.12.10 р. № 1561.
Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 01.11.11 р. № 1379.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПН — податкова накладна.
МД — митна декларація.
ОФ — основні фонди.
РК — розрахунок коригування до податкової накладної.
