Заправляння автомобіля ПММ замовника

Підприємство А надає послуги з перевезення вантажів замовнику — підприємству Б. Замовник за домовленістю заправляє дизельним паливом машини підприємства А. Наприкінці місяця підприємство Б передає такі документи:

— відомості на заправляння дизельним паливом автомобілів підприємства А;

— Акт витрачання палива на заправляння автомобілів підприємства А;

— видаткову накладну;

— рахунок на оплату;

— податкову накладну, не зареєстровану в ЄРПН, в якій зазначено «Відшкодування вартості палива».

Чи правомірні такі дії та як відобразити компенсацію палива в обліку підприємства А?

(м. Червоноармійськ Донецької обл.)

Із запитання випливає, що перевізник (підприємство А) виставляє замовнику (підприємству Б) рахунок на оплату послуг з перевезення, у калькуляції яких закладено витрати на ПММ. Водночас за домовленістю між сторонами допускається заправляння автомобілів паливом за рахунок коштів замовника (підприємства Б), який згодом пред’являє перевізнику (підприємству А) рахунок на компенсацію таких понесених витрат.

Ми вважаємо, що оформляти зазначені операції так, як описано в запитанні, неправильно, оскільки, як мінімум, у підприємства А виникне запитання щодо правомірності відображення податкового кредиту з ПДВ за податковою накладною. Дизельне паливо є підакцизним товаром (п.п. 215.3.4 Податкового кодексу України, далі — ПКУ). Відповідно в цьому випадку діють норми п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, які вимагають з 01.01.12 р. реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкові накладні, виписані при здійсненні постачання, зокрема підакцизних товарів. Оскільки в цьому випадку податкову накладну в ЄРПН не зареєстровано, перевізник не матиме права на податковий кредит за нею (п. 201.10 ПКУ), що підтверджують і податківці в консультації з розд. 130.40 ЄБПЗ. Відповідно покупець має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, що є підставою для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Крім того, можуть виникнути проблеми з уключенням такої компенсації до складу податкових витрат підприємства А. Безумовно, шанси відстояти право на витрати в сумі витрат, що відшкодовуються, у перевізника є, адже можливість заправляння автомобілів паливом з подальшим відшкодуванням таких витрат перевізником передбачено договором, однак майже напевно така операція викличе запитання в перевіряючих.

У зв’язку з цим розглянемо можливі варіанти оформлення взаємовідносин у цьому випадку.

Варіант 1. Купівля дизельного палива підприємством А у підприємства Б.

Це «прозорий» варіант, який передбачає, що між підприємствами укладаються два договори:

— договір перевезення*;

— договір купівлі-продажу дизельного палива (зауважимо, що постачання дизельного палива не ліцензується**).

* Примірну форму договору перевезення наведено в додатку 1 до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.97 р. № 363.

** Ліцензію раніше потрібно було придбавати лише на операції експорту палива рідкого (мазуту), але ці правила діяли до 01.05.09 р. (див. постанову КМУ «Про ліцензування в період до 01.05.09 р. експорту палива рідкого (мазуту) від 09.01.09 р. № 2).

За бажання можна об’єднати умови цих двох договорів в одному. У деяких випадках сторони передбачають проведення взаємозаліку за зобов’язаннями підприємства-замовника щодо оплати послуг з перевезення із зобов’язаннями підприємства-перевізника з оплати придбаного палива (див. із цього приводу, наприклад, рішення госпсуду Хмельницької області від 02.07.08 р. у справі № 14/2639, від 15.06.11 р. у справі № 14/5025/578/11). Якщо однією зі сторін є платник єдиного податку, то варіант із взаємозаліком неприйнятний: розрахунки за зустрічними зобов’язаннями обов’язково повинні здійснюватися у грошовій формі.

У варіанті купівлі-продажу палива підприємство А надає після закінчення місяця підприємству Б звичайний пакет документів на перевезення, зокрема: акти наданих послуг з перевезення, рахунок на оплату послуг з перевезення, податкову накладну на ці послуги.

Підприємство Б надає такі документи: відомості на заправляння дизельним паливом автомобілів підприємства А, рахунок на оплату поставленого дизельного палива, податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН, в який зазначатиметься найменування товару — «Дизельне паливо». Зрозуміло, на перевезення вантажів також складається товарно-транспортна накладна, примірник якої залишається як у замовника, так і у перевізника.

При цьому необхідно звернути увагу на такі моменти.

При такому варіанті замовник купує паливо та продає його перевізнику в тому обсязі, в якому його було заправлено у транспортні засоби. Як це буде оформлено в документальному плані, сторони повинні визначити самостійно, що бажано закріпити в договорі. Наприклад, договором може бути передбачено, що протягом місяця замовник ураховує обсяг переданого перевізнику палива у відомості на заправляння ПММ. Не пізніше останнього числа звітного місяця (іншого періоду за погодженням сторін) складається накладна чи акт приймання-передачі ПММ, після підписання якого обома сторонами відбувається перехід права власності на ПММ від замовника до перевізника. Кількість проданого палива згідно з накладною (актом приймання-передачі ПММ) має відповідати даним подорожніх листів, де вказується кількість залитого у транспортні засоби палива.

Облік витрачання палива в цьому випадку ведеться лише перевізником. Якщо відомості про поставлене паливо надаються перевізнику (підприємству А) наприкінці місяця, то на погоджену кількість і суму постачання (підстава — накладна чи акт приймання-передачі ПММ) він виконує кореспонденцію: Дт 203 — Кт 631. Далі на підставі подорожніх листів визначається кількість палива, витраченого на перевезення протягом місяця, що відображається кореспонденцією: Дт 23 — Кт 203 і водночас Дт 903 — Кт 23. Частина поставленого палива могла залишатися в паливних баках автомобілів, що відповідатиме залишку по Дт 203. Крім того, підприємству А вкрай бажано мати калькуляцію на надання послуг з перевезення, з якої випливатиме, що до вартості таких послуг уключається в тому числі й паливо, придбане у підприємства Б (докладніше про це див. нижче).

Варіант 2. Використання при наданні послуг з перевезення дизельного палива, що належить замовнику.

Використання цього варіанта пов’язане з податковими ризиками для підприємства Б, про які ми розповімо далі, хоча він теж застосовується на практиці.

Тут насамперед необхідно розглянути правове підґрунтя такого договору, за яким надання послуг з перевезення відбувається з використанням палива замовника. Договір перевезення вантажів належить до договорів надання послуг (ст. 908, 909 Цивільного кодексу України, далі — ЦКУ, ст. 307 Господарського кодексу України, далі — ГКУ). Відмітною ознакою договору надання послуг є те, що його результат не має матеріального характеру (послуга споживається у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності). У зв’язку з цим стосовно послуг (у тому числі і з перевезення вантажів) у ЦКУ немає норм, аналогічних нормам договору підряду в частині виконання робіт з матеріалу замовника.

Водночас у процесі надання деяких послуг усе-таки можуть споживатися матеріальні ресурси. Договір перевезення належить до таких договорів, тому умова про використання палива при перевезеннях може бути його невід’ємною частиною. Ми вважаємо, що в договорі про перевезення цілком можливо вказати умову про те, що перевезення вантажів здійснюється з використанням палива замовника. У такому договорі бажано навести умови, аналогічні нормам ч. 2 ст. 840 ЦКУ, зокрема, норми витрачання палива, строки повернення залишку палива чи умови про компенсацію перевізником витрат у частині невикористаного залишку.

Однак головне — чітко зазначити в договорі, що право власності на паливо, надане замовником перевізнику, до останнього не переходить.

Право на укладення таких договорів дає закладений у ст. 3 ЦКУ принцип свободи договору, відповідно до якого: «…сторони мають право врегулювати у договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, які не врегульовані цими актами» (ч. 2 ст. 6 ЦКУ). Це підтверджується й положеннями ч. 5 ст. 307 ГКУ: «Умови перевезення вантажів окремими видами транспорту, а також відповідальність суб’єктів господарювання за цими перевезеннями визначаються транспортними кодексами, транспортними статутами та іншими нормативно-правовими актами. Сторони можуть передбачити в договорі також інші умови перевезення, що не суперечать законодавству, та додаткову відповідальність за неналежне виконання договірних зобов’язань». Аналогічні норми містяться і в ч. 2 ст. 908 ЦКУ, де передбачається таке: «Умови перевезення вантажу, пасажирів і багажу окремими видами транспорту, а також відповідальність сторін щодо цих перевезень встановлюються договором, якщо інше не встановлено цим Кодексом, іншими законами, транспортними кодексами (статутами), іншими нормативно-правовими актами та правилами, що видаються відповідно до них».

Правомірність укладення договорів перевезення з використанням палива замовника підтверджують і судові інстанції. Зокрема, у постанові Київського міжобласного апеляційного госпсуду від 28.01.10 р. у справі № 5/174-09 розглядалася така ситуація. Сторони уклали договір перевезення з використанням палива замовника, але згодом замовник висунув вимогу про компенсацію витраченого палива.

Суд підтримав перевізника, оскільки той надав калькуляції послуг з перевезення, складені окремо для перевезень з використанням палива замовника та для перевезень з використанням власного палива. Таким чином, перевізнику вдалося довести, що до вартості послуг з перевезення не включалося паливо замовника, останній сплатив меншу суму за перевезення, тому нічого компенсувати він не повинен.

Тим часом для уникнення подібних конфліктів із договору має чітко випливати, що жодної компенсації за використання палива замовника перевізник не виплачує, оскільки право власності на паливо до нього не переходить. Украй бажано також мати калькуляцію вартості перевезень, яка підтверджує, що до їх вартості паливо не включається. Установлення різних тарифів на послуги з перевезення (з уключенням та без уключення витрат на ПММ) необхідне перевізнику і для обґрунтування застосування звичайних цін у тих випадках, коли цього вимагає податкове законодавство. У цьому варіанті замовник надає відомості заправки, а перевізник — документи, що підтверджують кількість використання палива замовника для виконання перевезень. Перевізник відображає факт прибуткування палива лише на позабалансовому
рахунку. Для цієї мети можна відкрити субрахунок до позабалансового рахунка 02 «Активи на відповідальному зберіганні», наприклад 026 «Паливо замовника, що витрачається на перевезення». Із кредиту цього позабалансового рахунка перевізник списує витрачене під час надання послуг з перевезення паливо. Відповідно, якщо в баку транспортного засобу залишиться невикористане паливо, то це буде відображено в залишку по дебету позабалансового рахунку. Облік придбання та витрачання палива в цьому випадку ведеться замовником. Витрачене паливо списується в бухгалтерському та податковому обліку залежно від напрямку витрат. Наприклад, якщо замовник користується послугами з перевезення для доставки товару покупцям, то витрачене паливо, так само як і витрати на оплату послуг перевізнику, він уключає до витрат на збут.

Тепер щодо податкових ризиків. Оскільки варіант з використанням палива замовника для перевезень прямо не передбачено законодавством, не виключені претензії податкових органів стосовно того, що замовник усе-таки має відображати в податковому обліку операції з продажу палива перевізнику, зокрема, нараховувати на їх суму податкові зобов’язання з ПДВ та відображати податкові доходи.

Влада КАРПОВА