ЦІННОПАПЕРОВИЙ ОБЛІК:
нові правила
Правила оподаткування операцій із цінними паперами для юридичних осіб — платників податку на прибуток переважно містяться в пп. 153.8 і 153.9 ПКУ, а для фізичних осіб — платників ПДФО — у п. 170.2 ПКУ. Закон № 5519 повністю переписує пп. 153.8 і 153.9 ПКУ, змінюючи правила оподаткування операцій з цими активами, а також уносить певні зміни до п. 170.2 ПКУ. Про ці зміни йтиметься у пропонованому матеріалі.
Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Ставка податку на ціннопаперовий прибуток
Аналіз ціннопаперових нововведень почнемо зі зниження ставки податку на прибуток, за якою тепер оподатковуватиметься ціннопаперовий прибуток. Законом № 5519 ст. 151 ПКУ доповнено п. 151.4 ПКУ такого змісту:
«151.4. За ставкою 10 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного відповідно до пунктів 153.8 та 153.9 <…> Кодексу за операціями з цінними паперами та деривативами».
Водночас після аналізу норм самих пп. 153.8 і 153.9 ПКУ виникають сумніви щодо можливості застосування зниженої ставки до всіх фінрезультатів від операцій із цінними паперами, які визначаються за пп. 153.8 і 153.9 ПКУ. Проблема полягає в такому: у п. 153.8 ПКУ прямо встановлено, що прибуток, отриманий у межах окремого ціннопаперового обліку, оподатковується за ставкою, установленою в п. 151.4 ПКУ (тобто за ставкою 10 %), тоді як у п. 153.9 ПКУ в деяких випадках прямо передбачено, що зазначені у ньому операції не оподатковуються (конвертація цінних паперів, клірингова діяльність) або фінрезультат оподатковується «в загальному порядку», тобто враховується при визначенні загального об’єкта обкладення податком на прибуток (який в цьому році оподатковується за загальною ставкою 19 %*).
* Відповідно до п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ з 01.01.2013 р. і по 31.12.2013 р. ставка податку на прибуток становитиме 19 %.
Це все підштовхує нас до обережного висновку: ставка 10 % застосовна до ціннопаперового прибутку, визначеного відповідно до п. 153.8 ПКУ (тобто отриманого в межах окремого ціннопаперового обліку), а також до об’єкта оподаткування, визначеного згідно з абз. 4 п. 153.9 ПКУ. Причому, забігаючи наперед, зауважимо, що ставка 10 % застосовується до прибутку від операцій із:
— цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі;
— цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі;
— з корпоративними правами та цінними паперами, переліченими в абз. 2 — 3 п. 193.9 ПКУ.
В інших випадках застосовуватиметься загальна ставка податку на прибуток (у 2013 році — 19 %). Однак остаточну крапку в цьому питанні може поставити Мінфін, коли затвердить зміни до форми декларації з податку на прибуток.
Перший погляд на нові редакції пп. 153.8 і 153.9 ПКУ дозволяє нам зазначити, що власне ціннопаперові правила, як і раніше, описано в п. 153.8 ПКУ, а в п. 153.9 ПКУ здебільшого встановлено винятки із ціннопаперових правил.
Аналіз нових ціннопаперових правил
Вплив операцій із цінними паперами на податок на прибуток. Звернемося безпосередньо до ціннопаперових правил. Як і раніше, ПКУ вимагає від платників податку на прибуток ведення окремого ціннопаперового обліку. Це випливає з абз. 1 п.п. 153.8.1 ПКУ: «Облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат».
Крім того, у процитованій нормі звертає на себе увагу використання законодавцем словосполучення «загального фінансового результату». Як випливає вже з наступного абз. 2 п.п. 153.8.1 ПКУ, запровадження терміна «загальний фінрезультат від операцій з цінними паперами» не є випадковим. Усередині ціннопаперового обліку платники податку на прибуток тепер зобов’язані вести два окремі обліки:
1) за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі;
2) за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.
** Варто зазначити, що в абз. 4 п.п. 153.8.3 ПКУ з незрозумілої причини є фраза «за кожним видом цінних паперів», якої за змістом бути не повинно. Тим більше, що ідея врахування результатів операцій з цінними паперами в розрізі їх видів не знаходить підтримки і в інших нормах пп 153.8 і 153.9 ПКУ. Мабуть, це технічна помилка, пов’язана з численними правками тексту законопроекту.
Інакше кажучи, якщо раніше в межах окремого ціннопаперового обліку фінансовий результат визначався в розрізі видів цінних паперів**, то тепер фінансовий результат розраховуватиметься за кожною операцією, але в розрізі двох блоків: (1) за цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, та (2) за цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі. Прибутки і збитки від окремих операцій згортаються лише в межах свого блоку. Відповідно загальний прибуток, отриманий у звітному періоді від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, не може бути зменшено на загальний збиток, отриманий у звітному періоді від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі. І навпаки.
Отриманий у кожному блоці ціннопаперового обліку прибуток оподатковується однаково — за ставкою 10 %. А от збитки обліковуються по-різному: за цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, переносяться у зменшення прибутку від таких операцій наступних періодів до повного погашення без обмеження по строку, а за цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, переносяться з урахуванням часового обмеження — не більше 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення такого збитку (див. у таблиці нижче).
Класифікація цінних бумаг для цілей податку на прибуток. Критерії визнання цінних паперів такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, наведено в п.п. 153.8.2 ПКУ. Так, до них належать цінні папери, які одночасно відповідають таким умовам:
а) цінні папери допущені до обігу хоча б на одній фондовій біржі. При цьому перелік іноземних фондових бірж визначається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;
б) ціни цінних паперів (біржовий курс) на українських фондових біржах розраховуються (встановлюються) відповідно до вимог, встановлених Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;
в) інформація про ціни (біржовий курс, останню поточну ціну цінного папера або результати котирування) цінних паперів обов’язково розміщується на веб-сайті фондової біржі та у загальнодоступній інформаційній базі даних НКЦБФР, а також може публікуватися в засобах масової інформації (зокрема електронних) та бути надана фондовою біржею будь-якій заінтересованій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з такими цінними паперами.
Причому в перехідних положеннях (абз. 3 п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) зазначено, що визнання/невизнання цінних паперів як таких, що перебувають в обігу на фондовій біржі, здійснюється на момент відчуження таких цінних паперів.
Момент визнання ціннопаперових доходів і витрат. Далі одним із найважливіших нових правил ціннопаперового обліку є момент визнання ціннопаперових витрат. Із дати набуття чинності розд. ІІІ ПКУ не вщухали дискусії, в який момент відображаються витрати в окремому ціннопаперовому обліку: у момент здійснення (понесення) таких витрат або в момент подальшого продажу (відчуження в інший спосіб) цінних паперів. Різні роз’яснення із цього приводу надходили і від представників податкових органів. Тепер в абз. 6 п.п. 153.8.1 ПКУ чітко прописано: витрати платника податків на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів. У свою чергу, дохід від продажу, обміну чи інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцю права власності на такі цінні папери (абз. 5 п.п. 153.8.1 ПКУ).
Отже, з 1 січня 2013 року беззастережно діє правило ціннопаперового обліку: без доходів немає витрат.
Узагальнимо правила оподаткування операцій з цінними паперами в таблиці.
Нові правила окремого ціннопаперового обліку
Цінні папери, які: | |
перебувають в обігу на фондовій біржі | не перебувають в обігу на фондовій біржі |
1 | 2 |
1. Прибуток (збиток) від операцій з цінними паперами визначається ідентифіковано, за кожною окремою операцією з цінними паперами, як різниця між доходами від відчуження цінних паперів та витратами, пов’язаними з придбанням таких цінних паперів | |
2. Збитки від одних операцій у межах одного звітного періоду можуть «згортатися» з прибутками від інших операцій, що здійснюються в межах того самого звітного періоду, незалежно від виду цінних паперів (акції, облігації тощо), але в межах загального поділу на ті, що перебувають, і ті, що не перебувають в обігу на фондовій біржі | |
3. Фінрезультат визначається за правилами бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутку за операціями з цінними паперами на суму збитків за операціями з іншими цінними паперами (абз. 3 п.п. 153.8.1 ПКУ). Виняток із цього правила становлять боргові цінні папери(1), за якими прибуток (збиток) розраховується з урахуванням таких особливостей(2) (абз. 5 п.п. 153.8.1 ПКУ): | |
4. Для цілей визначення фінрезультата від операцій з цінними паперами: | |
5. Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків перевищує загальну суму прибутку від таких операцій, то сума такого перевищення (сума від’ємного значення) переноситься в рахунок зменшення загального фінрезультату від таких операцій у майбутніх звітних періодах до повного погашення такого від’ємного значення (абз. 1 п.п. 153.8.3 ПКУ) | 5. Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків перевищує загальну суму прибутку від таких операцій, то сума такого перевищення (сума від’ємного значення) переноситься в рахунок зменшення загального фінрезультату від таких операцій у майбутніх звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення такого від’ємного значення (абз. 2 п.п. 153.8.3 ПКУ) |
6. Якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутку перевищує загальну суму збитків, то сума такого перевищення (сума додатного значення) оподатковується за ставкою, установленою в п. 151.4 ПКУ, тобто за ставкою 10 % | |
7. Загальний прибуток (збиток), отриманий від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, не може згортатися із загальним збитком (прибутком), отриманим від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, і навпаки | |
(1) Під борговими цінними паперами розуміються цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов’язання емітента або особи, яка видала неемісійний цінний папір, сплатити у визначений строк кошти, передати товари або надати послуги відповідно до зобов’язання (п. 2 ч. 5 ст. 3 Закону про ЦП). До боргових цінних паперів належать: облігації підприємств; державні облігації України; облігації місцевих позик; казначейські зобов’язання України; ощадні (депозитні) сертифікати; векселі. |
Як ці правила буде реалізовано на практиці, покаже нова форма декларації з податку на прибуток. Не виключаємо, що її буде розроблено за принципом форми чинного додатка ЦП, з поділом тільки на два окремі підрозділи, з яких до загального рядка зможе потрапляти лише прибуток, тоді як збитки відображатимуться окремо в межах кожного підрозділу.
У яких випадках ціннопаперові правила не застосовуються
Вище вже зазначалося, що п. 153.9 ПКУ прописує низку винятків із загальних ціннопаперових правил і, більше того, визначає, як слід відображати в обліку такі винятки. Стисло розглянемо норми п. 153.9 ПКУ.
1. Ціннопаперові правила не поширюються на емітентів цінних паперів при здійсненні ними операцій з розміщення, погашення, викупу, конвертації* та повторного продажу власних цінних паперів (абз. 1 п. 153.9 ПКУ). Тут варто зазначити дві особливості.
* Згадка про конвертацію насправді зайва, оскільки абз. 5 п. 153.9 ПКУ встановлює загальне правило, відповідно до якого будь-яка конвертація не обкладається податком на прибуток.
Перша полягає в такому: законодавець чіткіше встановив, що на етапі емісії, погашення, викупу та повторного продажу цінних паперів ціннопаперові правила незастосовні тільки емітентом цінних паперів, тоді як усі інші платники податку на прибуток відображають такі операції у своєму ціннопаперовом обліку.
Другою особливістю є певна невизначеність у правилах оподаткування в емітента цінних паперів операцій з викупу та повторного продажу власних цінних паперів.
2. Ціннопаперові правила не поширюються на векселедавців, заставодавців (судячи з усього, при випуску заставних) та інших осіб, які видали ордерний чи борговий цінний папір, при здійсненні ними операцій з видачі та погашення таких цінних паперів (абз. 1 п. 153.9 ПКУ).
3. Крім того, відповідно до абз. 2 п. 153.9 ПКУ ціннопаперові правила не поширюються на операції з унесення коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента або нерезидента в обмін на емітовані нею корпоративні права, за умови повернення платнику податку коштів або майна, попередньо внесених до ним до статутного капіталу, у разі виходу інвестора з числа засновників або при ліквідації такого емітента.
Схоже, ця норма має застосовуватися у зв’язці з абз. 3 — 4 п. 153.9 ПКУ як елемент правил оподаткування операцій з корпоративними правами, оскільки стосується саме корпоративних прав.
4. Судячи з усього, ціннопаперові правила не стосуються операцій з відчуження корпоративних прав в іншій формі, ніж цінні папери (найпоширенішими тут будуть операції відчуження (продажу) часток у товариствах з обмеженою відповідальністю), акцій приватних акціонерних товариств, цінних паперів, емітованих нерезидентами. Інакше навіщо в абз. 3 — 4 п. 153.9 ПКУ для цих цінних паперів та корпоративних прав окремо встановлювати:
— правило про визначення фінансового результату, що розраховується як різниця між доходами, отриманими при відчуженні, та витратами, пов’язаними з їх придбанням;
— а також правило про включення прибутку (збитку), отриманого при визначенні фінрезультату від зазначених цінних паперів (корпоративних прав), до складу «доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування» та/або до складу «витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування». Оскільки за загальним правилом об’єктом обкладення податком на прибуток є прибуток, отриманий як перевищення доходів над витратами, наважимося припустити, що прибуток від операцій з такими цінними паперами (корпоративними правами) підлягає оподаткуванню за особливими правилами. Саме до такого об’єкта оподаткування має застосовуватися ставка податку 10 %, як це зазначено в п. 151.1 ПКУ.
Крім того, слід звернути увагу на те, що в абз. 4 п. 153.9 ПКУ прямо не вказано, до яких саме операцій він застосовується. На нашу думку, у фразі «прибуток, отриманий від таких операцій» законодавець мав на увазі операції, перелічені в п. 153.9 ПКУ, тобто операції з в абз. 1 — 3 цього пункту.
Таким чином, на наш погляд, для таких операцій законодавець установив особливі правила визначення об’єкта оподаткування (відмінні від ціннопаперових), але ставка податку до такого об’єкта оподаткування застосовується така сама, як і до ціннопаперового фінрезультату (10 %).
5. Операції з конвертації цінних паперів оподаткуванню не підлягають (абз. 5 п. 153.8 ПКУ).
6. Відповідно до абз. 6 п. 153.9 ПКУ операції купівлі-продажу цінних паперів через платника податку на прибуток, який здійснює клірингову діяльність та виступає як «центральний контрагент» згідно з вимогами Закону про ЦП, не включаються «до складу валових доходів та валових витрат даної особи (крім операцій, які здійснюються на користь такої особи)». На нашу думку, у цій нормі законодавець встановив, що «транзитні» операції, які проходять через особу, котра здійснює клірингову діяльність, не впливають на її доходи і витрати, а от її винагорода, отримана за такими операціями, судячи з усього, має оподатковуватися в загальному порядку.
7. Ціннопаперові правила не поширюються на операції РЕПО (абз. 7 п. 153.9 ПКУ). Фінрезультат від таких операцій визначається за правилами бухгалтерського обліку та «оподатковується в загальному порядку». При цьому, якщо платником податку на прибуток не виконано зобов’язання зі зворотного продажу (зворотного викупу) цінних паперів у межах договору РЕПО, то така операція оподатковується за ціннопаперовими правилами, установленими в п. 153.8 ПКУ, тобто як звичайна операція купівлі-продажу цінних паперів.
А слова «оподатковується в загальному порядку» слід розуміти так: у разі порушення умов договору РЕПО
щодо здійснення «зворотної» операції ці слова дозволяють нам зробити висновок, що фінрезультат від операцій РЕПО відображається у складі загальних доходів/витрат платника податку на прибуток.
Також тут слід зауважити, що за загальними правилами, тобто включенню до загальних доходів і витрат, підлягає саме фінансовий результат від РЕПО, а не доходи і витрати, понесені в межах РЕПО.
8. Ціннопаперові правила не поширюються на операції з деривативами (абз. 9 п. 153.9 ПКУ). Ці операції оподатковуються в тому самому порядку, що й операції РЕПО, а саме: фінрезультат визначається за правилами бухгалтерського обліку та оподатковується в загальному порядку, тобто включається до складу загальних доходів/витрат.
Оскільки прибуток від операцій з цінними паперами оподатковуватиметься за ставкою 10 %, то включення прибутку від певних операцій з цінними паперами (винятки —за номерами 6, 7 і 8) до складу загальних доходів призведе до оподаткування таких доходів за ставкою 19 %*. Хоча не виключене й інше прочитання цих норм. Зачекаємо на роз’яснення представників ДПСУ.
* Відповідно до п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ з 01.01.2013 р. і по 31.12.13 р. ставка податку на прибуток становитиме 19 %.
Нові обмеження щодо ціннопаперових витрат
Варто відзначити одне важливе нововведення в ціннопаперових правилах, сформульоване в п.п. 153.8.4 ПКУ: «якщо платником податку здійснені витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами».
Деякі особливості ведення Переліку емітентів, які мають ознаки фіктивності, згадано саме в тому п.п. 153.8.4 ПКУ, а також Законі № 5518. Однак цінність цих норм поки що несуттєва, оскільки багато в чому робота з таким переліком залежатиме від підзаконних актів, прийняття яких ще слід зачекати.
Наважимося припустити, що це обмеження стосуватиметься як операцій з цінними паперами, підпорядкованих правилам окремого ціннопаперового обліку, так і тих, що становлять виняток із таких правил. На це недвозначно вказує пряма згадка в п.п. 153.8.4 ПКУ про деривативи (операції з якими є винятком із ціннопаперових правил), а також те, що обмеження прив’язане не до окремого ціннопаперового обліку, а до визначення фінансового результату від операцій з цінними паперами. А як уже зазначалося раніше, навіть за тими цінними паперами, які виключено з окремого ціннопаперового обліку, платники податку на прибуток усе одно визначають фінансовий результат і вже його включають до загальних показників податкового обліку (до загальних доходів або витрат). Відповідно в усіх випадках визначення прибутку/збитку від операцій з цінними паперами слід орієнтуватися на інформацію з Переліку.
Крім того, попри те, що заборона на відображення витрат пов’язана з датою здійснення правочину, вважаємо, буде незайвим перевірити відсутність у Переліку інформації про емітента і на момент виконання правочину.
Перехідні положення
Зміни ціннопаперових правил не обійшлися і без установлення перехідних положень. Підрозділ 4 розд. ХХ ПКУ доповнено, зокрема, п. 31, який установлює перехідні положення, а саме:
1) від’ємний результат від операцій з цінними паперами, корпоративними правами і деривативами, сформований станом на 01.01.13 р., не враховується при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами, корпоративними правами і деривативами в наступних звітних періодах;
2) однак при визначенні прибутку (збитку) в порядку, установленому пп. 153.8, 153.9 ПКУ, платники податку на прибуток ураховують витрати, понесені (нараховані) під час придбання відповідних цінних паперів, корпоративних прав і деривативів до 01.01.13 р. при їх подальшому відчуженні (за умови наявності первинних документів, що підтверджують здійснення витрат). Інакше кажучи, стосовно цінних паперів, що значилися на балансі станом на 01.01.13 р., право врахувати витрати у платника зберігається (такі витрати не згоряють у складі інших ціннопаперових збитків);
3) при розподілі цінних паперів на такі, що перебувають або не перебувають в обігу на фондовій біржі, використовуються критерії, зазначені в п.п. 153.8.2 ПКУ, на дату продажу цінних паперів. У результаті відповідності або невідповідності цим критеріям на дату продажу визначаються правила оподаткування цінних паперів, що підлягають застосуванню.
Зміни щодо ПДФО
Законом № 5519 передбачено кілька змін і в частині обкладення ПДФО операцій з цінними паперами.
У цілому суть змін спрямовано на порівнянність правил і термінів, що використовуються для цілей податку на прибуток у пп. 153.8 і 153.9 ПКУ, з правилами і термінами, що використовуються для обкладення ПДФО. Як і раніше, фінансовий результат для цілей ПДФО визначається платником податків самостійно окремо за цінними паперами і деривативами, що перебувають і не перебувають в обігу на фондовій біржі. При цьому тепер для цілей ПДФО критерії визнання цінних паперів такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, такі самі, як і для цілей податку на прибуток (див. вище).
Слід відзначити й обмеження на перенесення ціннопаперових збитків, яке спробували запровадити законодавці і для цілей ПДФО. Так, згідно з оновленим абз. 3 п.п. 170.2.6 ПКУ, якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від’ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення, крім фінансових результатів, зазначених в абз. 1 п. 29 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» цього Кодексу. У свою чергу, норма, на яку дається відсилання, регулює особливості справляння податку на прибуток підприємств під час реалізації ними інвестиційних проектів у пріоритетних галузях економіки, схвалених відповідно до Закону № 5205. Як ви розумієте, збитків від здійснення операцій з інвестиційними активами фізичними особами ця норма ніяк не стосується. Найімовірніше, законодавець хотів і для цілей обкладення ПДФО «обрубити» ті самі ціннопаперові збитки, що й для податку на прибуток (тобто сформовані станом на 01.01.13 р. за проданими до цієї дати цінними паперами). У зв’язку з цим посилання має бути на абз. 1 п. 31 (а не п. 29) підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, але поки що це лише наше припущення. Не квапитимемо події, тим більше не такі райдужні.
На цьому закінчимо перше знайомство з новими правилами оподаткування операцій з цінними паперами. Як ви могли переконатися, запитань, викликаних законодавчою недоговореністю, тут чимало, тому й далі ми вивчатимемо податкові нюанси цих операцій.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI (див. витяг на с. 31).
Закон № 5519 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого вдосконалення адміністрування податків та зборів» від 06.12.12 р. № 5519-VI.
Закон № 5518 — Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо подальшого вдосконалення адміністрування податків та зборів» від 06.12.2012 р. № 5518-VI.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність).
Закон про ЦП — Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.06 р. № 3480-IV.
Закон № 5205 — Закон України «Про стимулювання інвестиційної діяльності у пріоритетних галузях економіки з метою створення нових робочих місць» від 06.09.12 р. № 5205-VI.
УПК № 579 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку обкладення податком на прибуток операцій з цінними паперами на вторинному ринку, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 579.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
Верховна Рада України
Податковий кодекс України
Затверджено Законом України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями, останні з яких унесено Законом України від 6 грудня 2012 року № 5519-VI) (витяг)
<…>
РОЗДІЛ III. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ
<…>
Стаття 151. Ставки податку
<…>
151.4. За ставкою 10 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного відповідно до пунктів 153.8 та 153.9 статті 153 цього Кодексу за операціями з цінними паперами та деривативами.
<…>
Стаття 153. Оподаткування операцій особливого виду
<…>
153.8. Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами
153.8.1. Облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат.
Платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями с цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.
Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду.
Прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до пункту 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.
Збиток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як від’ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до пункту 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю. Для цілей цього пункту дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі цінні папери.
Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
153.8.2. Для цілей цього пункту цінні папери визнаються такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, за одночасного дотримання таких умов:
а) цінні папери допущені до обігу хоча б на одній фондовій біржі. При цьому перелік іноземних фондових бірж визначається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;
б) ціни цінних паперів (біржовий курс) на українських фондових біржах розраховуються (встановлюються) відповідно до вимог, встановлених Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;
в) інформація про ціни (біржовий курс, останню поточну ціну цінного папера, або результати котирування) цінних паперів обов’язково розміщується на веб-сайті фондової біржі та у загальнодоступній інформаційній базі даних Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, а також може публікуватися в засобах масової інформації (зокрема електронних) та бути надана фондовою біржею будь-якій заінтересованій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з такими цінними паперами.
153.8.3. Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від’ємного значення фінансового результату за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах до повного погашення.
Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від’ємного значення фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату.
Якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутків від операцій із цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму збитків від таких операцій, сума перевищення включається до об’єкта оподаткування за такими операціями та оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 151.4 статті 151 цього Кодексу.
Якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутків від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму збитків від таких операцій, за кожним видом цінних паперів, сума перевищення включається до об’єкта оподаткування за такими операціями та оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 151.4 статті 151 цього Кодексу.
Прибутки, отримані від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть бути зменшені на збитки від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.
Прибутки, отримані від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть бути зменшені на збитки від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі.
153.8.4. Якщо платником податку здійснені витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.
Ознаки фіктивності емітента встановлюються Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Внесення та виключення емітента з переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, здійснюються на підставі спільного рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, та Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.
Порядок визначення емітентів, що мають ознаки фіктивності, та оприлюднення такої інформації визначаються Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
153.9. Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на платників податків — емітентів цінних паперів за операціями з розміщення, погашення, викупу, конвертації та повторного їх продажу, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали ордерний або борговий цінний папір, при видачі та погашенні даних цінних паперів.
Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції із внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента або нерезидента в обмін на емітовані ним корпоративні права, за умови повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, акцій приватних акціонерних товариств, цінних паперів, емітованих нерезидентами, розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.
Прибуток, отриманий від таких операцій, включається до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, а збиток — до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.
Операції з конвертації цінних паперів оподаткуванню не підлягають.
Операції з купівлі-продажу цінних паперів та інших фінансових інструментів, що здійснюються за участю особи, яка провадить клірингову діяльність та виконує функцію центрального контрагента відповідно до вимог Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок», не включаються до складу валових доходів та валових витрат даної особи (крім операцій, які здійснюються на користь такої особи).
Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції РЕПО.
Фінансовий результат за такими операціями платника податку визначається за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, та оподатковується в загальному порядку. Якщо платником податку не виконано зобов’язання щодо зворотного продажу (купівлі) цінних паперів у встановлений договором РЕПО строк, така операція оподатковується в порядку, встановленому пунктом 153.8 статті 153 цього Кодексу.
Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції з деривативами. За операціями з деривативами (похідними інструментами) фінансовий результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період визначається відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку та оподатковується в загальному порядку.
Норми цього Кодексу щодо звичайних цін не застосовуються при проведенні операцій РЕПО чи операцій з деривативами.
Первинними документами для підтвердження доходів і витрат за операціями з цінними паперами та деривативами (похідними інструментами), що перебувають в обігу на фондовій біржі, можуть бути оригінали:
для торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — біржового звіту за звітний період;
для платників податку — клієнтів торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — звіту торговця цінними паперами, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.
<…>
РОЗДІЛ IV. ПОДАТОК НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ
<…>
Стаття 170. Особливості нарахування (виплати) та
оподаткування окремих видів доходів
<…>
170.2. Оподаткування інвестиційного прибутку
<…>
170.2.6. До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від’ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення, крім фінансових результатів, зазначених в абзаці першому пункту 29 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Фінансовий результат за операціями з цінними паперами чи деривативами визначається платником податку. При цьому платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами чи деривативами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями з цінними паперами чи деривативами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.
Для цілей цього пункту цінні папери чи деривативи визнаються такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, за дотримання умов, визначених підпунктом 153.8.2 пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу.
абзац виключено
абзац виключено
абзац виключено
Для цілей цього пункту під національним законодавством розуміється законодавство тієї держави, на території якої здійснюється обіг цінних паперів чи деривативів (укладення цивільно-правових угод, що тягне за собою перехід права власності на цінні папери чи деривативи).
Дія підпунктів 170.2.4 та 170.2.5 не поширюється на придбання або продаж цінних паперів та деривативів, що здійснюються на фондовій біржі, а також у разі:
придбання або продажу пакета акцій розміром понад 25 відсотків статутного капіталу емітента;
викупу акцій емітентом, у тому числі на вимогу власника акцій;
придбання емісійних цінних паперів у процесі їх приватного розміщення;
придбання або продажу цінних паперів, які відповідно до вимог законодавства не можуть перебувати в обігу на фондовій біржі.
Якщо протягом звітного періоду платником податку понесені (нараховані) витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів та деривативів, що мають ознаки фіктивності, встановлені Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.
<…>
РОЗДІЛ XX. ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ
<…>
Підрозділ 4. Особливості справляння податку на
прибуток підприємств
<…>
31. Від’ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, сформований станом на 1 січня 2013 року, не враховується при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, в наступних звітних податкових періодах.
При визначенні прибутків/збитків у порядку, визначеному пунктами 153.8 і 153.9 статті 153 цього Кодексу, витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні цінних паперів, деривативів до 1 січня 2013 року, враховуються при їх подальшому відчуженні в повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат.
При цьому віднесення різниці між витратами, визначеними в абзаці другому цього пункту, та доходами (прибутками/збитками) за операціями з подальшого відчуження цінних паперів до прибутків/збитків, отриманих від операцій з цінними паперами, що перебувають або не перебувають в обігу на фондовій біржі, здійснюється залежно від того, чи визнавалися зазначені цінні папери в момент їх подальшого відчуження такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, відповідно до підпункту 153.8.2 пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу.
<…>
Президент України В. ЯНУКОВИЧ