ПІДРОЗДІЛИ
ПІДПРИЄМСТВА:
як щодо них сплачувати ПДФО —
для ДПСУ та Мінфіну питання вирішено
Питання, хто та куди сплачує податок на доходи фізичних осіб за працівників підрозділів підприємства, як мовиться, має довгу історію. Здавалося б, є цілком розумний вихід із цієї ситуації — сплачувати ПДФО за місце-знаходженням підрозділу потрібно тільки в разі, якщо цей підрозділ є відокремленим (зареєстрований у Державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців). Однак офіційні органи наполягають на сплаті ПДФО і за місцезнаходженням структурних підрозділів підприємства, вважаючи це питання остаточно вирішеним.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Позиція офіційних органів
Приводом знову звернутися до цієї теми стали недавні роз’яснення від Мінфіну (лист від 13.11.12 р. № 31-08140-3-8/7532) і ДПСУ (листи від 04.12.12 р. № 6730/0/51-12/17-1116; від 11.12.12 р. № 6888/0/61-12/17-1115) щодо сплати ПДФО за працівників структурного підрозділу підприємства, розташованого на території іншої адміністративно-територіальної одиниці (див. «На думку ДПСУ, ПДФО за працівників структурного підрозділу потрібно сплачувати за місцезнаходженням цього підрозділу» на с. 39).
| На думку ДПСУ, Витяг із листа ДПСУ від 04.12.12 р. № 6730/0/51-12/17-1116 «Отже, з 1 липня 2012 року відокремлені підрозділи для цілей розділу IV Податкового кодексу України визначаються з урахуванням норм статті 64 Господарського кодексу України, а не згідно із статтею 1 Закону «Про державну реєстрацію юридичних та фізичних осіб — підприємців», тобто дотримання умови щодо внесення юридичною особою до Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб — підприємців інформації про такі підрозділи не вимагатиметься. Таким чином, вищезазначені зміни, прийняті до підпункту 14.1.30 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, спрямовані на остаточне законодавче врегулювання питання сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за місцем провадження фактичної діяльності виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо) юридичної особи, які розташовані на іншій території, ніж така юридична особа, і не уповноважені нею нараховувати (сплачувати) цей податок. Також повідомляємо, що у разі невиконання податковим агентом норм Податкового кодексу України, зокрема неперерахування податку до відповідного бюджету, податкові органи при встановлених фактах застосовують штрафні санкції відповідно до чинного законодавства України. Разом з тим згідно з п. 63.3 ст. 63 Кодексу платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік в органах державної податкової служби за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів останніх (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) своїх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об’єктів оподаткування або об’єктів, які пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку)».
Витяг із листа ДПСУ від 11.12.12 р. № 6888/0/61-12/17-1115 «Платник податків зобов’язаний стати на облік у відповідних органах державної податкової служби за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об’єкти оподаткування і об’єкти, пов’язані з оподаткуванням, органи державної податкової служби за місцезнаходженням таких об’єктів за формою № 20-ОПП у порядку, встановленому наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 р. № 1588 «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» <…>. При цьому додатком 6 до Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік» та Законом України «Про Державний бюджет України на 2012 рік» визначено роз-рахунковий обсяг доходів, що враховуються при визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів, які, у свою чергу, включають надходження податку на доходи фізичних осіб. Отже, податок на доходи фізичних осіб з найманих працівників підрозділів (підстанцій, цехів, виробничих баз), які не уповноважені нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб, повинен бути перерахований до бюджету за місцем знаходженням цих підрозділів».
Витяг із листа МФУ від 13.11.12 р. № 31-08140-3-8/7532 «Отже, з 1 липня 2012 року відокремлені підрозділи для цілей розділу IV Податкового кодексу України визначаються з урахуванням норм ст. 64 Господарського кодексу України, а не згідно із статтею 1 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних та фізичних осіб — підприємців», тобто дотримання умови щодо внесення юридичною особою до Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб — підприємців інформації про такі підрозділи не вимагатиметься. Таким чином, вищезазначені зміни, прийняті до п.п. 14.1.30 ст. 14 ПКУ, спрямовані на остаточне законодавче врегулювання питання сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за місцем провадження фактичної діяльності виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо) юридичної особи, які розташовані на іншій території, ніж така юридична особа, і не уповноважені нею нараховувати (сплачувати) цей податок. Державна податкова служба України у листі до Мінфіну від 31.01.2012 р. № 1242/5/11-2016 запропонувала внести зміни до пп. 168.4.3 та 168.4.4 ст. 168 ПКУ з метою не застосовувати слово «відокремлені» щодо підрозділів, які не уповноважені нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб за такий підрозділ. Враховуючи вищевикладене, вважаємо, що пропозиції Державної податкової служби України в надісланій редакції змін до ПКУ втратили свою актуальність із прийняттям Закону № 4834». |
Аналогічне за сутністю роз’яснення нещодавно з’явилося і в ЄБПЗ (розділ 160.08), де на запитання, до якого бюджету має сплачувати ПДФО суб’єкт господарювання, який не має «відокремлених структурних підрозділів»*, а має власні та орендовані приміщення (будівлі) в різних регіонах України та/або районах міста, де працюють наймані працівники такого суб’єкта господарювання, надано відповідь, що сплачувати ПДФО потрібно за місцезнаходженням таких приміщень (будівель), незважаючи на відсутність у такого суб’єкта господарювання відокремлених структурних підрозділів.
* Варто зазначити, що в чинному законодавстві (зокрема у ГКУ) можна знайти згадку про «відокремлені підрозділи» і про «структурні підрозділи». А от «відокремлений структурний підрозділ» — це вже новий винахід податківців.
Якщо погодитися з думкою офіційних відомств, а перевіряючі на місцях, найімовірніше, дотримуватимуться цієї позиції, то сплата ПДФО і подання звітності (Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ) за структурні підрозділи підприємства, розташовані на території іншої адміністративно-територіальної одиниці, відбувається в порядку, передбаченому для неуповноважених відокремлених підрозділів підприємства (див. таблицю нижче). Інакше кажучи, ДПСУ вважає відокремленим підрозділом для цілей сплати ПДФО будь-який підрозділ підприємства незалежно від того, чи внесено його до Держреєстру.
Порядок сплати ПДФО та подання звітності стосовно доходів працівників
підрозділу підприємства — позиція ДПСУ
| Показник | Відокремлений підрозділ (є код ЄДРПОУ) | Структурний підрозділ підприємства | |
| уповноважений | неуповноважений | ||
| Хто і де стає на облік у податковому органі | Підрозділ за своїм місцезнаходженням (п. 1.3 Порядку № 1588) | Підрозділ за своїм місцезнаходженням (п. 1.3 Порядку № 1588). | Юридична особа за місцезнаходженням підрозділу (неосновне місце обліку, п. 1.4 Порядку № 1588) |
| Хто і куди сплачує ПДФО | Підрозділ за своїм місцезнаходженням | Юридична особа за місцезнаходженням підрозділу | |
| Хто і куди подає Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ | Підрозділ за своїм місцезнаходженням | Юридична особа за своїм місцезнаходженням у вигляді окремого витягу (порції) щодо підрозділу. Копія такого окремого витягу (порції) надсилається до податкового органу за місцезнаходженням підрозділу(1) | |
| (1) У консультації, розміщеній у ЄБПЗ (розділ 160.26), зазначається таке: якщо Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ подається за підрозділ у вигляді окремої порції на паперових носіях, то такий звіт може бути надіслано поштою з повідомленням про вручення та описом вкладення. При цьому потрібно лише дублювання даних, зазначених у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ, поданому за місцезнаходженням юридичної особи. Інших умов щодо надання копії Податкового розрахунку немає. Отже, не обов’язково подавати копію звітності з проставленою податковим органом за місцезнаходженням юридичної особи відміткою про її прийняття. | |||
Наша позиція
В обговорюваних нормах ПКУ (п.п. 14.1.222, де надано визначення роботодавця; п. 15.1, де наведено визначення платника податків; пп. 168.4.2 — 168.4.4, де прописано порядок сплати ПДФО), а також у Порядку № 1020, що регламентує правила подання Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ, чітко зазначено, що податок має сплачуватися і звітність має подаватися лише за місцезнаходженням відокремленого підрозділу.
Звалювання докупи відокремлених і структурних підрозділів підприємства та небажання контролюючих органів бачити різницю між ними (принаймні з метою сплати ПДФО) — проблема давня. Сьогоднішня позиція контролюючих органів базується на тому, що це питання, на їх думку, «остаточно вирішено» з 1 липня 2012 року — дати набуття чинності змінами, унесеними до п.п. 14.1.30 ПКУ**. Із цієї дати поняття відокремленого підрозділу для цілей обкладення ПДФО застосовується у значенні, визначеному ГКУ, а для інших цілей — у значенні ЦКУ та Закону № 755.
** Зміни внесено до ПКУ Законом № 4834. Аналогічні вимоги ДПСУ висувала й до цих змін (див., наприклад, ком. «Податок на доходи та філії: хто і куди сплачує податок і подає звітність за підрозділ підприємства» до листа ДПСУ від 03.02.11 р. № 2373/6/17-0215 // «БТ», 2011, № 10, с. 10).
Відверто кажучи, принципової відмінності в результаті внесених змін ми не вбачаємо, адже ст. 64 ГКУ також відокремлює:
— структурні (виробничі та функціональні) підрозділи, з яких складається підприємство: виробництва, цехи, відділення, дільниці, бригади, бюро, лабораторії, управління, відділи, служби тощо. Підприємство самостійно визначає свою структуру. Функції, права та обов’язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них, що затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами (ч. 1 — 3 ст. 64 ГКУ);
— відокремлені підрозділи (філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи), які підприємство має право створювати. Питання про розміщення таких підрозділів підприємство погоджує з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи та діють на підставі положення про них, затвердженого підприємством. Підприємства можуть відкривати
рахунки в установах банків через свої відокремлені підрозділи відповідно до закону. Діяльність розташованих на території України відокремлених підрозділів підприємств, розташованих за його межа-ми, регулюється ГКУ та іншими законами (ч. 4 і 5 ст. 64 ГКУ).
Із наведених норм ГКУ видно, що відокремлений підрозділ має бути внесено до Держреєстру (питання про його розташування погоджується з органами місцевого самоврядування, а діяльність таких підрозділів регулюється іншими законами — зокрема, Законом № 755, що вимагає внесення відомостей до Держреєстру). Підприємство може відкрити рахунок у банку через відокремлений підрозділ, а через структурний підрозділ зробити цього не можна.
Більше того, можна було б очікувати, що ці зміни підштовхнуть податківців до прямо протилежних висновків саме внаслідок того, що ГКУ розрізняє відокремлені та структурні підрозділи, тоді як ПКУ вимагає сплачувати ПДФО за місцезнаходженням саме відокремлених підрозділів.
Ураховуючи ці моменти в положенні про підрозділ, розташований за межами підприємства (цех, торговельна точка тощо), слід зауважити, що це функціональний або виробничий невідокремлений підрозділ підприємства і що такий підрозділ не наділяється правами та обов’язками, які має відокремлений підрозділ.
На наш погляд, якщо спір з перевіряючими дійде до суду, то підприємство, яке сплачує ПДФО за своїм місцем знаходження, має відстоювати свою позицію таким чином: роботодавцем осіб, які працюють у підрозділі, є юридична особа; юридична особа нараховує (виплачує) дохід таким працівникам, тому є податковим агентом щодо таких доходів. Обов’язок зі сплати ПДФО за місцезнаходженням підрозділу передбачено ПКУ лише для відокремлених підрозділів. Оскільки підрозділ підприємства створений відповідно до ч. 1 — 3 ст. 64 ГКУ та не відповідає ознакам відокремленого підрозділу, ПДФО відповідно до пп. 168.2.4 — 168.4.4 ПКУ підлягає сплаті за місцезнаходженням юридичної особи, а не місцезнаходженням підрозділу. Знову ж таки нагадаємо про презумпцію правомірності рішень платника податків згідно з п.п. 4.1.4 ПКУ. Підбадьорити платників має також і наявність позитивної судової практики у таких спорах. Наприклад, Київський апеляційний адміністративний суд у рішенні від 09.11.10 р. № 2-а-3445/09/0270 відзначає, що немає підстав для застосування штрафних санкцій за перерахування податку не до того бюджету. Справедливості заради зауважимо, що це рішення ґрунтується на нормах Закону про податок з доходів, але його висновки актуальні й сьогодні. Якщо податок уже сплачено до бюджету (перед цим його було утримано з доходів фізичної особи), то вдруге цей податок не може бути перераховано. На наш погляд, у таких спорах суд максимум що може зробити, то це зобов’язати підприємство внести відомості про підрозділ до Держреєстру, якщо знайде достатньо підстав для визнання підрозділу відокремленим.
Таким чином, вважаємо, що у підприємств і сьогодні є підстави для сплати ПДФО за своїм місцезнаходженням, хоча дотримання цієї позиції напевно суперечитиме думці перевіряючих. Якщо ви згодні з ДПСУ, то підприємству необхідно стати на облік у податковому органі за місцезнаходженням його структурного підрозділу, якщо він розташований за межами місцезнаходження юридичної особи (неосновне місце обліку); перераховувати ПДФО з доходів працівників такого підрозділу до місцевого бюджету за місцезнаходженням підрозділу; складати і подавати за місцезнаходженням юридичної особи Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ на працівників підрозділу у вигляді окремої порції, а копію цього звіту надсилати до податкового органу за місцезнаходженням підрозділу.
На завершення зауважимо, що все викладене вище не стосується фізичних осіб — підприємців (ФОП). Річ у тім, що відкривати свої філії, представництва, інші відокремлені підрозділи без створення юридичної особи мають право господарські організації — юридичні особи (ч. 1 і 6 ст. 55 ГКУ). Що стосується структурних підрозділів, то відповідно до ч. 1 ст. 64 ГКУ підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо). У свою чергу, підприємство є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку зі своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом (ч. 4 ст. 62 ГКУ). Із цих норм чітко випливає, що питання щодо підрозділів (як відокремлених, так і невідокремлених) може стосуватися лише підприємств. ФОП сплачує ПДФО із зарплати своїх найманих працівників до місцевого бюджету за своїм місцезнаходженням (податковою адресою) незалежно від того, де територіально працюють його працівники, — на це прямо вказано у спеціальному для ФОП абз. «а» п.п. 168.4.5 ПКУ. Відповідно, і Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ підприємець подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням (податковою адресою) на всіх своїх найманих працівників незалежно від того, де фактично знаходиться робоче місце таких працівників.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.
Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI.
Закон про податок з доходів — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV (втратив чинність з 01.01.11 р).
Порядок № 1588 — Порядок обліку платників податків та зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.11 р. № 1158.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ (www.sts.gov.ua).
ФОП — фізична особа — підприємець.
