Обережно! «Макулатурна» пільга з ПДВ: продавати макулатуру чи почекати до кінця року?

«Макулатурна» пільга з’явилась на початку цього року та діятиме до 01.01.15 р.* Вона «полегшила життя»:

• платникам, які заготовляють макулатуру (купують її у неплатників ПДВ). Їм не потрібно «накручувати» ПДВ на весь обсяг постачання макулатури, адже податковий кредит їм сформувати ні з чого;

• поліграфічним підприємствам, які випускають виключно продукцію, звільнену від ПДВ (книжки, учнівські зошити, підручники тощо). У них тепер взагалі не буде оподатковуваних операцій.

Водночас «макулатурна» пільга створила суттєві проблеми для платників, які виготовляють продукцію, що обкладається ПДВ (картонна упаковка, рекламна продукція тощо). У них, навпаки, з’явилися звільнені операції, а разом із ними додатковий клопіт та нові проб­леми.

Перш ніж розбиратись у цих проблемах, нагадаємо основні положення цієї пільги.

З 01.01.14 р. від обкладення ПДВ звільняються операції з постачання, імпорту та експорту паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД (п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПКУ).

Згідно з Митним тарифом до товарної групи 4707 належать такі види макулатури та відходів:

• невибілені крафт-папір або картон чи гофровані ґатунки паперу або картону (4707 10 00 00);

• інший папір або картон, одержані головним чином із вибіленої целюлози, не забарвлені в масі (4707 20 00 00);

• папір або картон, одержані головним чином із механічної деревної маси, до складу якої включаються старі та непродані примірники газет і журналів, телефонні довідники, брошури та рекламні видання, а також інші (4707 30 10 00 та 4707 30 90 00);

• інші несортовані та відсортовані відходи і макулатура (4707 90 10 00 та 4707 90 90 00).

Зверніть увагу! Ця пільга не поширюється на продукти, отримані в результаті переробки макулатури, які віднесені до інших товарних груп. Зокрема, при постачанні маси волокнистої, одержаної з регенерованого паперу чи картону (з відходів та макулатури) або з інших волокнистих целюлозних матеріалів (група 4706 за УКТ ЗЕД), потрібно нараховувати ПДВ за ставкою 20 %.

Щоб скористатися «макулатурною» пільгою, у первинних документах слід зазначити, що постачається саме макулатура, а не, скажімо, уцінені примірники газет, журналів чи книг.

Оформляємо операції з макулатурою

Податкова накладна (ПН). У листі від 18.02.14 р. № 3111/6/99-99-19-04-02-15 Міндоходів звернуло увагу на такі особливості заповнення пільгової ПН:

• на ці операції складаємо окрему ПН (п. 13 Порядку № 10).

• у гр. 11 розділу III ПН вказуємо «Без ПДВ» з обов’язковим посиланням на абз. 1 п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ у спеціальному полі в кінці ПН;

• якщо виписуємо ПН на імпортну макулатуру, то код УКТ ЗЕД наводимо у гр. 4 на всіх етапах постачання такого товару. Нагадаємо, що код УКТ ЗЕД записуємо суцільним порядком без розділових знаків (пробілів, крапок, ком).

Звітність. У декларації з ПДВ операції, звільнені від обкладення ПДВ, наводимо в ряд. 5. Крім того, заповнюємо два додатки:

• у додатку Д5 заповнюємо підрозділ «Операції, які звільнені від оподаткування (рядок 5 декларації):» розділу I «Податкові зобов’язання». Тут вказуємо постачання макулатури у розрізі ІПН покупців;

• у додатку Д6 заповнюємо таблицю 3 (див. рис. 1).

Таблиця 3. Пункт 5 декларації «Операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди))»

Рис. 1. Розшифровуємо пільгові операції в додатку Д6 декларації з ПДВ

Якщо ви постачаєте макулатуру неплатникам ПДВ, то всі такі операції потрібно «згорнути» (показати одним рядком). При цьому в гр. 4 таблиці 3 додатка Д6 вкажіть умовний ІПН «400000000000». Так рекомендують робити податківці у категорії 101.27 ЗІР Міндоходів.

Ураховуючи ці рекомендації, рядок «Інші» взагалі не буде запов­нений. Адже вся інформація про пільгові постачання буде розшифрована у пронумерованих рядках.

Проблема! Крім макулатури, платник може продавати й іншу пільгову продукцію, наприклад, вітчизняні книжки, учнівські зошити чи підручники (п.п. 197.1.25 ПКУ). Тобто платник користується двома пільгами з ПДВ. Такі пільгові операції потрібно вказати окремо в таблиці 3 додатка Д6. За логікою побудови цієї таблиці, за кожною групою пільгових операцій потрібно підбити свій підсумок у рядку «Усього згідно із статтею Кодексу». Однак зробити це неможливо. У формі таблиці 3 є лише один такий рядок. Програмне забезпечення податківців («ОПЗ» та «Єдине вікно») теж не дозволяє додавати підсумкові рядки в додатку Д6. Таким чином, неможливо підбити підсумок за однією групою пільгових операцій, а потім внести дані про іншу групу пільгових постачань.

Поки податківці не внесуть зміни до форми Додатка Д6, на наш погляд, дані у рядку «Усього згідно із статтею Кодексу» будуть дублювати дані рядка «УСЬОГО».

Перехідні операції

Якщо платник ПДВ до 01.01.14 р. купив макулатуру з ПДВ, то він на законних підставах міг уключити «вхідний» ПДВ до податкового кредиту.

При подальшому постачанні такої макулатури у 2014 році (коли діє пільга) платник зобов’язаний скласти дві ПН:

• першу — на пільгове постачання. Про неї ми говорили вище;

• другу — на «умовне постачання» з типом причини «09» (її не видаєте покупцю). У цій ПН нарахуйте податкові зобов’язання згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ виходячи з вартості придбання макулатури (п. 189.1 ПКУ).

Податковий кредит, сформований у 2013 році, коригувати не потрібно (листи Міндоходів від 18.02.14 р. № 3111/6/99-99-19-04-02-15 та від 16.04.14 г. № 7310/6/99-99-19-04-02-10).

Зверніть увагу! Тут ідеться про макулатуру, а не про папір чи картон, частина якого може стати макулатурою.

Фіскальна позиція податківців

Деякі місцеві контролери наполягають на застосуванні положень п. 198.5 ПКУ до паперу чи картону, з якого утворилась макулатура.

Так, у листі ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області від 14.03.14 р. № 1539/10/04-36-15-01-16 податківці наполягають, що базою для обчислення обсягу умовного продажу має бути вартість сировини в тій її частині, з якої у процесі виробництва утворилися відходи (макулатура), реалізація яких здійснюється із застосуванням пільги.

Ні для кого не секрет, що вартість макулатури в десятки разів менша, ніж вартість паперу, з якого платник ПДВ «виробляє» макулатуру. Отже, у результаті застосування «макулатурної» пільги за версією занадто фіскально налаштованих податківців маємо дуже невтішну ситуацію. Продемонструємо її на прикладі.

Приклад. Підприємство поліграфії закупило 1 тону паперу за ціною 18 грн./кг з ПДВ (15 грн./кг без ПДВ). У ході виробництва оподатковуваної продукції з такого паперу утворилось 100 кг макулатури, яку підприємство продає за ціною 1 грн./кг без ПДВ (див. рис. 2).

Рис. 2. «Макулатурна» пільга за фіскальною версією податківців

Як бачите, при «пільговому» оподаткуванні макулатури продавець сплатить ПДВ у сумі 300 грн., а при оподаткуванні за «звичайними» правилами, які діяли до 01.01.14 р., всього 20 грн.

Виручка, отримана від пільгового продажу макулатури (100 грн.), навіть не покриє суму ПДВ, нараховану за пільговою операцією (300 грн.). Частину податку підприємство має сплатити із власних коштів!

У чому ж проблема? Чи такий порядок пільгового оподаткування макулатури мав на увазі законодавець, коли вносив зміни до ПКУ?

Звісно, ні. Проблема тут не в ПКУ, а в неправильній інтерпретації його норм податківцями. Пов’язано це з підміною деяких понять.

Той факт, що підприємство продало 100 кг макулатури, не означає, що 100 кг паперу використано в пільгових операціях.

Очевидно, що здебільшого підприємства купують папір для використання у своїй діяльності для виробництва із нього певної продукції. Така продукція може або обкладатись ПДВ (наприклад, паперова чи картонна упаковка), або звільнятись від обкладення ПДВ (наприклад, книжки, учнівські зошити чи підручники, які звільнені згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ). В обох випадках макулатура — це відходи, які утворились у ході виробництва основної продукції.

У розглянутому нами прикладі підприємство використало весь куплений папір для виробництва основної продукції. Наприклад, із 1000 кг паперу виготовило 1000 комплектів паперової упаковки. Це можна підтвердити первинними документами, які підтверджують списання паперу на виробництво упаковки (акти на списання, калькуляції тощо).

Якби підприємство використало для виробництва 900 кг придбаного паперу, то змогло б виготовити лише 900 комплектів упаковки.

Отже, не можна стверджувати, що кількість макулатури відповідає кількості паперу, використаного у пільгових операціях.

Важливо. Про використання придбаного паперу в пільговому постачанні макулатури можна говорити лише у випадку, коли папір, не переробляючи, здали на макулатуру. Наприклад, папір був пошкоджений при зберіганні та став непридатний для подальшого використання. Або підприємство припинило випуск продукції з такого паперу, а його залишки не можна продати чи використати при виробництві інших видів продукції. В таких ситуаціях дійсно потрібно застосувати компенсаційні норми п. 198.5 ПКУ.

Розподіл «вхідного» ПДВ

Платникам ПДВ, які мають справу із пільговими операціями, добре знайомі положення ст. 199 ПКУ. Вона вимагає розподіляти «вхідний» ПДВ, сплачений при придбанні товарів/послуг, які одночасно використовуються в оподатковуваних та звільнених операціях (див. «БТ», 2014, № 1, с. 35 та № 2, с. 13).

Якщо в минулому році теж були звільнені операції, то весь поточний рік застосовуємо показник ЧВ, розрахований у додатку Д7 до січневої декларації. Якщо пільгових операцій раніше не було, то показник ЧВ розраховуємо в першому звітному періоді, в якому вперше продали пільгові товари (макулатуру).

Перелік операцій, на які не поширюються ці розподільчі вимоги, наведений у п. 199.6 ПКУ. Там, зокрема, вказані операції з металобрухтом, які за своїм змістом дуже схожі на операції з макулатурою. Однак відсутність прямої згадки про макулатуру в п. 199.6 ПКУ дає підстави для песимістичних висновків: «вхідний» ПДВ за товарами/послугами подвійного призначення продавцям макулатури доведеться розподіляти. На це звернули увагу контролери у листі Міндоходів від 16.04.14 г. № 7310/6/99-99-19-04-02-10 («БТ», 2014, № 27, с. 6).

Увага. Потрібно чітко визначити перелік товарів/послуг, які одночасно використовують в оподатковуваних та звільнених операціях. Розподіляти «вхідний» ПДВ потрібно саме за цими товарами/послугами.

Купуючи папір для виробничих потреб, платник ПДВ розраховує отримати зиск від продажу готової продукції. Витрати на його придбання повністю переносяться на вартість такої продукції. Доходи від продажу макулатури — це «побічний ефект», який отримує підприємство.

Весь придбаний папір можна умовно поділити за напрямами фактичного використання на чотири групи:

1) виробництво продукції, яка обкладається ПДВ. Використання паперу в цих операціях підтверджують первинні документи щодо списання його як сировини на виробництво оподатковуваної продукції. Платник має право на ПК;

2) виробництво пільгової продукції, яка звільнена від обкладення ПДВ. Це підтверджують первинні документи щодо використання паперу у виробництві пільгової продукції. Платник не має права на податковий кредит. Раніше відображену суму ПК потрібно компенсувати ПЗ, нарахованими згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ;

3) адміністративно-господарські потреби. Цей папір не можна віднести за фізичними параметрами до якоїсь конкретної діяльності (оподатковуваної чи звільненої). Вважаємо, що такий папір використаний одночасно в оподатковуваних та звільнених операціях. «Вхідний» ПДВ потрібно розподілити. Якщо ПК був сформований раніше, то його потрібно компенсувати ПЗ, нарахованими згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ. Потім уключити до ПК частину, яка відповідає показнику ЧВ;

4) негосподарське використання. До цієї групи можна віднести:

• понаднормові втрати паперу при виробництві (в перших двох групах);

• списання паперу, який пошкоджений при зберіганні (не може бути використаний у виробництві). Платник не має права на податковий кредит. Раніше відображену суму ПК компенсуємо ПЗ, нарахованими згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ.

Як бачите, в кожній із цих груп операцій утворюється макулатура. Однак розподіляти вхідний ПДВ за ст. 199 ПКУ потрібно лише щодо паперу, придбаного для адміністративно-господарських потреб (третя група операцій). Лише тут папір використаний за подвійним призначенням.

Приклад розподілу податкового кредиту за придбаним папером, який використаний у різних операціях, ви знайдете на рис. 3 (див. с. 35).

Рис. 3. Розподіл «вхідного» ПДВ

Висновки

• До 01.01.15 р. постачання макулатури звільняється від ПДВ.

• На постачання макулатури потрібно виписувати окрему ПН.

• У декларації з ПДВ такі операції наводимо в ряд. 5. Крім того, заповнюємо додатки Д5 та Д6.

• Якщо макулатуру придбали до 01.01.14 р. із ПДВ, то при її постачанні нарахуйте податкові зобов’язання згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ виходячи з вартості придбання.

• Деякі місцеві контролери наполягають на застосуванні положень п. 198.5 ПКУ до паперу чи картону, з якого утворилась макулатура. Але законних підстав для таких вимог немає.

• Розподіляти «вхідний» ПДВ, сплачений при придбанні паперу потрібно лише за тими обсягами, які фактично використані за подвійним призначенням (в оподатковуваних та звільнених операціях). Наприклад, на адміністративні потреби.

Документи і скорочення статті

Митний тариф — Закон України «Про Митний тариф України» від 19.09.13 р. № 584.

Порядок № 10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів України від 14.01.14 р. № 10.

ПН — податкова накладна.

ПЗ — податкові зобов’язання.

ПК — податковий кредит.

ЧВ — частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.