Повернення товарів: алгоритм для продавця
«Дороговказною зіркою» в ПДВ-обліку повернень товарів є п. 192.1 ПКУ. У ньому зазначено, що суми ПЗ і ПК постачальника й одержувача підлягають відповідному коригуванню, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми передоплати товарів/послуг.
Загалом картина зрозуміла. Далі заглибимося в нюанси.
Почнемо із загального випадку, коли обидві сторони є платниками ПДВ. На дату повернення товарів/дату повернення грошових коштів (залежно від того, яка з подій відбулася раніше; сама по собі дата досягнення угоди про повернення товару в цьому випадку не важлива) постачальник повинен виконати п’ять простих кроків.
Крок 1. Виписати у двох примірниках РК до ПН, раніше оформленої на товар, що повертається, показавши в розрахунку зменшення ПДВ.
Як правильно заповнити РК до ПН, ви можете прочитати в «БТ», 2014, № 17, с. 17.
Увага! Винятком у цьому випадку є:
• підсумкові ПН (детальніше в «БТ», 2014, № 27, с. 20);
• зведені ПН (лист ДПСУ від 06.04.12 р. № 10162/7/15-3417-16).
Продавцю достатньо скласти одну з перелічених ПН, у якій урахувати операцію з повернення товару у згорнутому підсумку. При цьому РК до ПН виписувати не потрібно.
Крок 2. Оригінал РК до ПН надати покупцю, а його копію залишити у себе.
Крок 3. На підставі РК до ПН заповнити Реєстр виданих та отриманих ПН (далі — Реєстр). Про те, як це зробити, читайте в «БТ», 2014, № 24, с. 17.
Крок 4. Зареєструвати РК в ЄРПН. Але тільки за умови, що цей розрахунок (п. 20 Порядку № 10):
• коригує ПН, уже зареєстровану в ЄРПН. До них належать ПН із сумою понад 10 тис. грн., ПН, виписані на підакцизні та імпортні товари, та електронні ПН;
• складено в електронній формі та/або загальна сума постачання перевищує 10 тис. грн. Але майте на увазі: якщо ПН, до якої виписано РК, ще не зареєстрована в ЄРПН, перед реєстрацією РК потрібно занести до нього і таку ПН.
Пам’ятайте! Зробити це потрібно не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою складання розрахунку.
Крок 5. За результатами податкового періоду, в якому відбулася перша подія, — повернення товарів, повернення грошових коштів — зменшити суму ПЗ у декларації з ПДВ. Для цього суму, на яку було здійснено коригування, продавець зазначає:
• у ряд. 8.1 декларації — якщо на обсяг постачання нараховувався ПДВ;
• у ряд. 8.1.1 — якщо ПДВ не нараховувався.
Дані обов’язково розшифруйте в таблиці 1 додатка Д1 до Декларації з ПДВ.
Зверніть увагу! У декларації з ПДВ операції продажу та коригування відображаємо окремо (у ряд. 1 і ряд. 8 декларації відповідно), навіть якщо вони відбулися протягом одного звітного податкового періоду. Тобто «згортати» їх не можна.
Попереджаємо: податківці дотримуються думки, що ПЗ у продавця і ПК у покупця мають бути відкориговані одночасно в періоді підписання РК покупцем (лист Міндоходів від 26.09.13 р. № 11981/6/99-99-19-04-02-15). Тобто, щоб уникнути проблем із податківцями, цієї «синхронності» (покупець підписує РК у періоді його виписки) краще дотриматися.
А що, коли продавець відмовляється коригувати свій ПК і підписувати РК до ПН?
Наша позиція — продавець усе одно має право провести коригування ПЗ. На це є дві причини:
по-перше, у ст. 192 ПКУ ви не знайдете зв’язку між моментом проведення ПДВ-коригування й підписом покупця на РК. Навпаки, закріплено обов’язок продавця спершу відкоригувати ПЗ і тільки після цього надсилати РК покупцю;
по-друге, контролери проти, оскільки їм це не вигідно. Адже у протилежній ситуації, коли продавець відмовляється виписати РК, вони вимагають від покупця відкоригувати ПК у періоді перерахунку.
Отже, поспорити є про що.
ПДВ-облік продавця при поверненні товарів в особливих випадках ми розглянемо в табл. 1.
Таблиця 1. ПДВ-облік у продавця при поверненні товарів в особливих випадках
| Випадки повернення товарів | Пояснення |
| 1 | 2 |
| 1. Повернення товарів після закінчення 1095 днів | На жаль, позиція податківців із цього приводу така: якщо строк із моменту постачання перевищив 1095 днів, відкоригувати ПЗ продавець уже не зможе (категорія 101.07 ЗiР Міндоходів). Посилаються контролери на відомий п. 102.5 ПКУ. Хоча така позиція доволі спірна, адже дія п. 102.5 ПКУ поширюється на заяви на повернення/відшкодування надмірно сплачених податкових платежів. Тож у цьому випадку цей пункт не застосовний. Нейтралізує ситуацію те, що операцію зворотного повернення товарів податківці вже розглядатимуть як операцію постачання, за якою покупець повинен буде виписати ПН і нарахувати ПЗ. Продавець же зможе відобразити ПК за такою ПН у звичайному порядку (при використанні товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; консультація 101.07 ЗiР Міндоходів) |
| 2. При поверненні товарів оплата залишилася у постачальника | На думку контролерів, у продавця є два шляхи: 1. За угодою з покупцем зарахувати кошти, що залишилися, в оплату іншого товару (у межах одного договору). Для цього достатньо оформити додаткову угоду. У разі виконання цієї умови постачальник на дату повернення товарів (категорії 101.05 і 101.07 ЗiР Міндоходів): • випише РК до ПН, у якому зменшить ПЗ за першим товаром; • оформить окрему ПН на інший товар (адже раніше перераховані кошти можна тепер вважати передоплатою за інший товар). Наша позиція: по суті, тут ідеться про зміну товарної номенклатури. Тому продавець може обмежиться виписуванням РК, у якому зі знаком «-» вкаже дані з раніше виписаної ПН, після чого в ньому ж відобразить відомості про поставлений новий товар. Тоді виписувати ПН на новий товар не потрібно. Але, знову ж таки, податківці ратують за інший підхід. 2. Якщо додаткової угоди немає, а отже, гроші повертатимуться продавцю, підстав для збільшення ПЗ у продавця немає. Він тільки випише РК на дату повернення товару |
| 3. Повернення пільгових товарів і товарів, що оподатковуються за ставкою 0 % | У такому разі продавець складає РК до ПН, у якому коригує лише обсяги постачання. У декларації з ПДВ коригування відображає в ряд. 8.1.1 (категорія 101.07 ЗiР Міндоходів). У таблиці 1 додатка Д1: • у гр. 9 зазначає обсяг отриманого товару зі знаком «-»; • у гр. 10 проставляє «Х». При розрахунку показника ЧВ коригування неоподатковуваних операцій ураховуємо лише при розрахунку загального обсягу постачань |
| 4. Товар повертає покупець — | Тоді коригувати ПЗ із ПДВ постачальник може, тільки якщо одночасно будуть виконані дві умови (п. 192.2 ПКУ): • раніше поставлені товари будуть повернені у власність постачальника; • продавець надасть покупцю повну грошову компенсацію вартості товару («ВПСУ», 2012, № 24, с. 11). Раніше податківці наполягали: якщо не виконати обидві ці умови, то підстав для коригування у продавця немає. Це унеможливлювало коригування, наприклад, у випадку, коли аванс був, а постачання так і не було здійснене. Зрозуміло, що в такому разі наполягати на виконанні обох вимог абсурдно, але податківців це не бентежило. |
| неплатник ПДВ | Проте останнім часом податківці подобрішали. Щоправда, стосовно авансів. Але щодо товарів, вважаємо, повинен застосовуватися аналогічний підхід. Сьогодні контролери визнають право продавця виписати РК до ПН і тим самим зменшити ПЗ із ПДВ при настанні обставин, унаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів, у результаті чого постачання товарів скасовується (категорія 101.07 ЗiР Міндоходів). У нашому випадку скасовується оплата. У такому разі обидва примірники розрахунку залишаться у продавця без підпису покупця. Щодо повної грошової компенсації вартості товару теж можна поспорити. Але за умови, що товар, який повертається, є подільним об’єктом. Тоді ПЗ із ПДВ можна зменшити, але у тій частині товару, яку було повернено частково. А от якщо покупець повертає неподільний об’єкт, а компенсація вартості здійснюється частинами, права на коригування постачальник набуде лише після остаточного розрахунку |
| 5. Покупець став неплатником ПДВ | У такому разі правила п. 192.2 ПКУ не діють. Адже ця норма поширюється лише на випадки, коли покупець не був платником ПДВ на дату постачання. Тому повертаємося до п. 192.1 ПКУ. А це означає, що постачальник повинен виписати РК до ПН у двох примірниках у звичайному порядку, але надсилати на підпис оригінал розрахунку йому не потрібно. При цьому відсутність підпису покупця на документі не буде перешкодою для коригування ПЗ із ПДВ у продавця (категорія 101.07 ЗiР Міндоходів). Єдиний мінус — у продавця може виникнути проблема, якщо на той момент ПН, до якої виписано розрахунок, уже буде зареєстрована в ЄРПН (виникнуть технічні складнощі в реєстрації РК) |
| 6. Сам продавець став неплатником ПДВ | Відкоригувати ПЗ уже не можна. Продавець втратив статус платника ПДВ, а отже, і право виписувати РК до ПН (абз. 1 п. 192.2 ПКУ) |
| 7. Зміна номенклатури | Щодо того, як відкоригувати ПЗ у разі повернення товару однієї номенклатури з одночасним постачанням товару іншої номенклатури, податківці мають особливу думку (категорія 101.07 ЗiР Міндоходів). Згідно з нею продавець повинен: • через РК до ПН прибрати товар старої номенклатури зі знаком «-»; • оформити постачання товару іншої номенклатури у звичайному порядку з оформленням нової ПН. Тоді в Декларації з ПДВ постачальник відобразить ПЗ у ряд. 1 декларації й одночасно зменшить їх у ряд. 8, розшифрувавши коригування в додатку Д1. Якщо змінюється номенклатура у ПН, складеній на аванс (немає повернення товарів чи авансу), контролери дозволяють застосувати коригувальний спосіб. Для цього продавець випише РК, яким: • прибере товар старої номенклатури зі знаком «-»; • відобразить відомості про новий товар зі знаком «+». При цьому ПН на новий товар виписувати не потрібно. А в таблиці 1 додатка Д1 у гр. 9 і 10 за рядком «Усього» достатньо проставити «0» (як і в рядку 8.1 декларації) |
Повернення товарів: порядок дій для покупця
При поверненні товарів покупець, так само, як і продавець, дотримується п. 192.1 ПКУ. Тому не зраджуватимемо традиціям і почнемо із загального випадку — коли обидві сторони є платниками ПДВ.
Тоді на дату повернення товару покупець повинен відкоригувати відображений раніше ПК. Причому незалежно від того, отримав він від постачальника РК до ПН чи ні (категорія 101.07 ЗiР Міндоходів). Власне факт повернення товарів уже є підставою для коригування.
За відсутності оригіналу РК до ПН потрібно оформити бухдовідку, на підставі якої зробити відповідні записи в Реєстрі. У періоді проведення перерахунку — зменшити свій ПК, заповнюючи ряд. 16 Декларації з ПДВ, а також таблиця 2 чи 3 додатка Д1.
Увага! Операції з придбання товару та подальшого коригування показуємо розгорнуто, навіть якщо вони відбулися в одному звітному періоді (ряд. 10 і ряд. 16 декларації відповідно (з додатком Д1)).
ПДВ-облік у покупця при поверненні товарів в особливих випадках ми розглянемо в табл. 2.
Таблиця 2. ПДВ-облік у покупця при поверненні товарів в особливих випадках
| Випадки повернення товарів | Пояснення |
| 1. Повернення товарів, уже розподілених у ПДВ-обліку | У цьому випадку на дату повернення товару покупець коригує ПДВ уже з урахуванням проведеного розподілу в ряд. 15 Декларації з ПДВ (п. п. 4.4 п. 4 розд. V Порядку № 678). Для цього йому необхідно: 1. Відкоригувати ПДВ у межах тієї суми, яку раніше згідно з розподілом було віднесено до ПК (ряд. 15.1 Декларації з ПДВ). Для цього йому знадобитися таблиця 3 додатка Д1. Коригування проводимо двома рядками: • у першому рядку — виправляємо обсяги й частину суми ПДВ, що потрапили до ПК (ряд. 15.1 декларації); • у другому — ті, що не потрапили до ПК (ряд. 15.2 декларації). Таким чином, покупець розшифровує показники ряд. 16.1.2 і ряд. 16.1.3 Декларації з ПДВ (п.п. 5 п. 4 розд. V Порядку № 678). При цьому у гр. 11 таблиці 3 записує значення показника ЧВ в оподатковуваних операціях. Так, якщо розподіл та коригування відбулися: • у межах одного календарного року — переносить значення показника ЧВ із таблиці 1 додатка Д7 за січень/I квартал. Увага! Якщо ви почали розподіляти ПДВ у середині року, то вкажіть значення показника ЧВ із таблиці 1 додатка Д7 за підсумками першого звітного податкового періоду, в якому подали цей додаток; • у різні календарні роки — вказує значення ЧВ, визначене за підсумками останнього річного перерахунку ПДВ, у якому брав участь об’єкт. Не забудьте за результатами року врахувати показники ряд. 16.1.2 і 16.1.3 при проведенні перерахунку ПК (крім повернення товару, поставленого торік). 2. Відкоригувати обсяг придбання, ПДВ за яким до ПК не потрапив |
| 2. Покупець став неплатником ПДВ | Покупець проводить умовне постачання товарів, не використаних в оподатковуваних операціях, на дату анулювання (п. 184.7 ПКУ). При подальшому поверненні нічого не відображає |
| 3. Продавець став неплатником ПДВ | Покупець коригує ПК на підставі бухдовідки (категорія 101.07 ЗiР Міндоходів). Для цього він вносить відповідні коригувальні записи до Реєстру та до ряд. 10.1 і ряд. 15(1) Декларації з ПДВ. |
| 4. Зміна номенклатури | Діємо залежно від того, як склав РК постачальник. Якщо «стара» номенклатура коригується за допомогою РК, а на постачання іншого товару виписують нові ПН, то покупець відобразить: • у ряд. 10 Декларації з ПДВ — збільшення ПК за «новим» товаром; • у ряд. 16 — зменшення ПК за «старим» товаром, розшифрувавши коригування в додатку Д1. Якщо номенклатуру товарів змінили у коригувальний спосіб, то покупцю достатньо відобразити РК у додатку Д1 до декларації. У гр. 9 і гр. 10 за рядком «Усього» таблиці 2 додатка Д1 проставити «0» |
| (1) У разі придбання з ПДВ товарів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — в операціях, що не є об’єктом оподаткування та/або звільнені від оподаткування, та/або не обкладаються цим податком | |
Повернення авансу: простіше простого
Якщо була проведена передоплата, то відбулася перша подія. Отже, продавець нарахував ПЗ (п. 187.1 ПКУ), а покупець відобразив ПК (п. 198.2 ПКУ). Цілком логічно, що тепер контрагентам потрібно провести коригування на підставі п. 192. 1 ПКУ. Як це зробити продавцю та покупцю, розглянемо далі.
Продавець діє так само, як і при поверненні товарів, тобто здійснює коригування ПЗ на підставі п. 192.1 ПКУ і надсилає РК покупцю.
Якщо контрагенти домовилися про зарахування авансу в оплату постачання в майбутньому іншого товару, тоді РК до ПН постачальник виписує на дату укладення додаткової угоди. Проте ПЗ за таким РК не потрібно буде зменшувати. Достатньо відкоригувати номенклатуру постачання.
Зверніть увагу: якщо повернення грошових коштів здійснюється частинами, то і РК доведеться виписувати на кожну дату повернення.
Якщо покупець — неплатник ПДВ. Податківці не заперечують проти коригування ПЗ продавцем у такому разі (категорія 101.07 ЗiР Міндоходів). У цьому випадку постачальник виписує РК до ПН і зменшує ПЗ із ПДВ. При цьому обидва примірники розрахунку залишаються у продавця без підпису покупця — неплатника ПДВ.
Якщо продавець став неплатником ПДВ. У періоді, в якому відбувається повернення авансу, покупець зобов’язаний відкоригувати суму ПК на підставі бухдовідки шляхом унесення коригувальних записів (категорія 101.07 ЗiР Міндоходів):
• до розділу II Реєстру;
• до рядка 10.1 та, у відповідних випадках, до рядка 15 Декларації з ПДВ.
Продавець повернув аванс, із моменту перерахування якого минуло понад 1095 днів. Покупець коригує ПК, оскільки повернення передоплати не належить до операцій, на які поширюються строки давності (категорія 101.17 ЗiР Міндоходів).
Зміна ціни: коригування залежить від ситуації
Звісно ж, ціна на товар — це не константа, тому вона може змінюватися. У цій ситуації незалежно від причин таких змін контрагенти у двосторонньому порядку переглядають умови договору і підписують додаткову угоду (ч. 1 ст. 651 ЦКУ).
У ПДВ-обліку такий перегляд залежатиме від того, коли саме сторони домовилися про зміну ціни.
Ситуація 1 — після відвантаження товару (товар ще не оплачено). Особливість цієї ситуації в тому, що продавець коригує ПЗ, а покупець — ПК на дату підписання додаткової угоди. Адже:
• перша подія (постачання товару) вже відбулася;
• фактично сторони лише внесли зміни до умов постачання, що відбулося;
• подальший рух товару не передбачається.
Ситуація 2 — після отримання передоплати за товар (ще не відвантажили).
Податківці й тут ратують за проведення коригування на дату підписання додаткової угоди. Але правильніше, на наш погляд, РК виписувати на дату першої з подій, що відбулася після зміни договірних умов:
• на дату здійснення доплати (повернення) грошових коштів;
• на дату постачання товарів.
Ситуація 3 — після того, як товар відвантажено й оплачено. Сторони здійснюють перерахунок на дату підписання додаткової угоди.
Покупець — неплатник ПДВ. Зміна ціни товару у відносинах із неплатником ПДВ відбувається лише в межах гарантійних замін товарів або низькоякісних товарів на підставі договору. Тільки у перелічених випадках продавець отримує право зменшити свої ПДВ-зобов’язання. Інакше ПЗ не коригуються, а РК до ПН не виписується.
При цьому порядок коригування залежатиме від статусу покупця. Якщо це:
• госпсуб’єкт — продавець виписує РК до ПН, обнуляючи суму постачання за першим товаром і вказуючи нове постачання зі знаком «+»;
• звичайна фізособа — тут можна використовувати два варіанти: або виписати РК до підсумкової ПН за день продажу поверненого товару, або врахувати повернення і прийняття готівки за новий товар у підсумковій ПН за день повернення (детальніше — у «БТ», 2014, № 27, с. 23).
Вибір за вами.
Висновки
-
У Декларації з ПДВ операції продажу та коригування відображаємо окремо (у ряд. 1 і ряд. 8 декларації відповідно), навіть якщо вони відбулися протягом одного звітного податкового періоду. Тобто «згортати» їх не можна.
-
Операції з придбання товару і подальшого коригування також показуємо розгорнуто, навіть якщо вони відбулися в одному звітному періоді (ряд. 10 і ряд. 16 декларації відповідно (з додатком Д1)).
-
Податківці продовжують дотримуватися думки, що ПЗ у продавця і ПК у покупця мають бути відкориговані одночасно в періоді підписання РК покупцем.
-
Останнім часом податківці подобрішали в частині коригування ПЗ за постачаннями неплатникам ПДВ.
-
Якщо покупець — неплатник ПДВ, РК йому на підпис можна не надсилати.
Документи і скорочення статті
Порядок № 10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів України від 14.01.14 р. № 10.
Порядок № 678 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міндоходів України від 13.11.13 р. № 678.
ПН — податкова накладна.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
ЧВ — частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
