Правові особливості
«Подвійність» кримського статусу полягає в тому, що Україна та Російська Федерація вважають Крим своєю територією. У результаті кримські контрагенти вимушені «лавірувати» між російським та українським законодавством.
У зв’язку з цим сторони вишукують шляхи вирішення проблем, що створилися. Одним із варіантів є відступлення права вимоги кримським контрагентом «материковому» суб’єкту. Щоб уникнути «прогону грошей», новим кредитором за договором відступлення права вимоги зазвичай є особа, перед якою «кримський» контрагент має зобов’язання за якимсь іншим договором. У результаті таких дій зобов’язання нового «материкового» кредитора з перерахування компенсації за отримане право вимоги «згортають» із зобов’язаннями «кримського» кредитора за іншим договором.
На перший погляд, це вирішує проблеми із проведенням розрахунків, проте таким схемам притаманні «підводні камені», які істотно знижують їх привабливість. Далі ми пояснимо, про що йдеться.
Оскільки Україна вважає Крим своєю територією (ч. 1 ст. 1 Закону № 1207), надалі ми розглядатимемо оподаткування цих операцій з позиції українського законодавства.
Згідно з п.п. 1 ч. 1 ст. 512 ЦКУ передання права вимоги є заміною кредитора в зобов’язанні шляхом передання ним своїх прав іншій особі за правочином. За підсумками укладення правочину новий кредитор отримує всі права першого кредитора за зобов’язаннями, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 514 ЦКУ).
За договором відступлення права вимоги можуть бути відступлені права вимоги за будь-якими договорами будь-яким кредитором, зокрема, у договорі купівлі-продажу:
• кредитором — продавцем товару (за вимогами стосовно оплати поставленого товару);
• кредитором — покупцем товару (за вимогами щодо постачання товару в рахунок перерахованої передоплати).
Кредитор у зобов’язанні не може бути замінений тільки у разі, коли така заборона встановлена договором або законом (ч. 3 ст. 512 ЦКУ).
Згода боржника на заміну кредитора не потрібна, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 516 ЦКУ).
Після укладення договору відступлення права вимоги новому кредитору передаються всі документи, які підтверджують зобов’язання боржника, і далі йому необхідно у письмовій формі повідомити боржника про перехід до нього відповідних прав.
Судова практика свідчить про те, що договори відступлення права вимоги переважно класифікують як договори купівлі-продажу права вимоги (див. Інформаційний лист ВАдСУ від 11.12.13 р. № 1713/12/13-13). Аналогічної позиції дотримуються й податкові органи (лист ДПАУ від 22.02.11 р. № 4940/7/16-1517-26).
Договори відступлення права вимоги відрізняються від договорів факторингу за кількома підставами, які зазначені в ч. 1 ст. 1077 ЦКУ*,а саме за такими:
1) предметом договору факторингу є право грошової вимоги до третьої особи;
2) фактор передає або зобов’язується передати в розпорядження іншої сторони грошові кошти;
3) послугу фактор надає за плату.
* Цієї ж позиції дотримуються й суди (див. ухвали ВАдСУ від 07.08.13 р. № К/800/34394/13 (http://reyestr.court.gov.ua), від 28.08.13 р. № К/800/36821/13, від 17.10.13 р. № К/800/42148/13).
Аналогічної позиції дотримуються і контролери в УПК № 697 // «БТ» № 49, 2013, с. 5.
Важливий момент: особи, які не є фінансовими установами, не мають права укладати договори факторингу. Інакше контролюючі органи можуть визнати такі договори нікчемними.
Податковий облік
Податок на прибуток. Порядок відображення операцій з відступлення права вимоги викладено в п. 153.5 ПКУ. Ми вважаємо, що за цими правилами повинні оподатковуватися операції за будь-якими договорами відступлення права вимоги, що підтвердили податківці в УПК № 697.
У першого кредитора операції відступлення права вимоги відображаються в обліку таким чином:
1) до доходів уключають:
• отриману від відступлення суму грошових коштів або вартість інших активів;
• суму заборгованості першого кредитора, яка погашається;
2) витрати виникають:
• на договірну (контрактну) вартість товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість;
• за фінансовими кредитами — заборгованість, що визначається за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення відступлення;
• за іншими цивільно-правовими договорами — фактична заборгованість, яка відступається.
Нюанс: із п. 153.5 ПКУ випливає, що до витрат уключають усю суму заборгованості, яка відступається, включаючи ПДВ. Проте при перевірках податківці зменшують такі витрати на суму ПДВ. У суді платникам податків удається обстоювати свою правоту (див. ухвали ВАдСУ від 26.06.14 р. № К/800/36422/13, Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.07.13 р. у справі № 817/1567/13-а , від 27.08.13 р. у справі № 817/1615/13-а).
Момент відображення доходів та витрат за операціями відступлення права вимоги у ПКУ чітко не визначено. Якщо трактувати договір відступлення права вимоги як договір купівлі-продажу права вимоги, то доходи у першого кредитора виникають на дату переходу права вимоги до нового кредитора (п. 137.1 ПКУ), і на цю ж дату в нього виникають витрати за операцією (п. 138.4 ПКУ).
Особливість: на практиці контролери при визначенні моменту відображення доходів і витрат орієнтуються зазвичай на дату складання акта про передання прав вимоги*.
* Див., зокрема, ухвалу ВАдСУ від 20.11.13 р. № К/800/46594/13, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.09.13 р. у справі № 2а/0470/8147/12.
Тому рекомендуємо в договорі чітко передбачити момент (подію), з яким пов’язується перехід права вимоги до нового кредитора. Дату передання права вимоги варто «прив’язати» до моменту отримання компенсації за відступлене право вимоги. На цю ж дату слід скласти акт передання права вимоги (реєстру заборгованостей).
Майте на увазі: податківці не дозволяють першому кредитору показувати збитки від операцій відступлення права вимоги, які мають місце в ситуації, коли плата за відступлене право вимоги менша, ніж заборгованість, що відступається. Вони розглядають «збиткову» різницю як плату за послугу і зараховують такі договори до факторингу. І оскільки факторинг не можуть проводити особи, які не є фінустановами, такі договори визнають недійсними. Причому суди іноді з цим погоджуються (див. ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.06.14 р. у справі № 826/15866/13-а).
У нового кредитора оподаткування залежить від фінансового результату:
1) якщо доходи, отримані платником податків від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податків на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток уключається до складу його доходу;
2) якщо витрати, понесені платником податків на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податків від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) чи від виконання вимоги боржником, від’ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій із продажу (передання) чи придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари або надані послуги третьої особи.
Таким чином, новий кредитор відображає тільки прибуток від операцій щодо відступлених прав вимоги, а збиток не показує.
Слід мати на увазі: оскільки в п. 153.5 ПКУ йдеться про «отримані» доходи, результат від операцій повинен визнаватися на дату отримання компенсації за відступлене право вимоги, у тому числі шляхом проведення заліку за зобов’язаннями.
Важлива особливість: податківці не дозволяють новому кредитору показувати витрати в ситуації, коли він розраховується за відступлене право вимоги перед первісним кредитором після отримання компенсації від боржника (див. роз’яснення в категорії 102.16 ЗІР Міндоходів). Тому подібних ситуацій краще не допускати.
Із консультації в категорії 102.17 ЗІР Міндоходів* випливає, що в ситуації, коли доходи від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником надходять частинами в різних звітних (податкових) періодах, другий кредитор відображає прибуток від такої операції в розмірі суми перевищення доходів над витратами, понесеними таким платником на придбання права вимоги, у тому звітному (податковому) періоді, в якому виникло таке перевищення.
* Консультація розміщена з позначкою «Діяла до 24.01.2014», що пов’язано з посиланням у ній на стару форму декларації з податку на прибуток. Але зроблені в ній загальні висновки не втратили актуальності й сьогодні.
У боржника операція виконання зобов’язань перед новим кредитором відображається за загальними правилами, оскільки для нього не має значення, перед ким вони виконуються.
ПДВ. На думку податківців, операції відступлення права вимоги звільняються від обкладення ПДВ на підставі п.п. 196.1.5 ПКУ (див. листи ДПАУ від 22.02.11 р. № 4940/7/16-1517-26, Міндоходів України від 27.05.13 р. № 3645/6/99-99-19-16 // «БТ», 2013, № 37, с. 7).
Зверніть увагу: під пільгу з п.п. 196.1.5 ПКУ потрапляє торгівля борговими зобов’язаннями (відступлення права вимоги) за дотримання таких умов:
1) торгівля борговими зобов’язаннями (читай — відступлення права вимоги) здійснюється за грошові кошти або цінні папери;
2) об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позичками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.
У ситуації, що розглядається, розрахунки за відступлене право вимоги саме проводяться в негрошовій формі (шляхом заліку), тому, взагалі-то, права на звільнення від ПДВ щодо таких операцій немає.
Утім, у судових інстанціях зазвичай удається обстояти право на звільнення від ПДВ і операцій відступлення із «заліком» (див. ухвали ВАдСУ від 26.06.14 р. № К/800/36422/13, Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.07.13 р. у справі № 817/1567/13-а, від 27.08.13 р. у справі № 817/1615/13-а). Тому ми рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію, яку за необхідності можна буде оскаржити в суді.
Облік у першого кредитора. При переданні права вимоги за «предоплатною» заборгованістю в роз’ясненні з категорії 101.13.04 ЗІР Міндоходів, що діяло до 03.01.13 р., приписувалося на дату відступлення за грошові кошти дебіторської заборгованості визнати умовне постачання таких товарів (фактично перерахованої передоплати) і нарахувати податкові зобов’язання виходячи з ціни придбання на підставі абз. «г» п. 198.5 ПКУ. Податковий кредит при цьому коригувати не потрібно.
У судових інстанціях деяким особам удається обстояти факт ненарахування податкових зобов’язань за умовним постачанням (див. ухвалу ВАдСУ від 19.05.14 р. К/800/37479/1).
При переданні права вимоги за «товарною заборгованістю» в частині зобов’язань з оплати поставлених першим кредитором товарів (робіт, послуг) податкові зобов’язання у первісного кредитора не коригуються, оскільки підстав для цього немає.
Майте на увазі: на практиці податкові органи іноді приписують першому кредитору, який не нарахував податкові зобов’язання за переданим правом вимоги, розподілити податковий кредит на підставі п. 199.1 ПКУ. Ці претензії в судовому порядку вдається оспорювати (див. ухвалу ВАдСУ від 26.06.14 р. № К/800/36422/13).
Облік у нового кредитора. Якщо боржник виконав перед новим кредитором зобов’язання шляхом перерахування грошових коштів чи іншої компенсації, податкові зобов’язання за такою операцією не виникають (відсутній факт постачання товарів (робіт, послуг)). Якщо перший кредитор нарахував ПДВ на постачання права вимоги, то другий кредитор має право включити цю суму до податкового кредиту. Адже він оплатив такий специфічний товар шляхом заліку. Господарність цього придбання підтвердить факт отримання оплати від боржника. Однак тут бажано отримати індивідуальну податкову консультацію.
У ситуації, коли боржник виконав зобов’язання шляхом постачання товарів (робіт, послуг), у нового кредитора виникає питання з податковим кредитом із ПДВ. Адже боржник уже повинен був виписати податкову накладну за фактом отримання грошових коштів (передоплати) від першого кредитора.
Ми вважаємо, що в цьому випадку новий кредитор може відобразити податковий кредит на підставі податкової накладної, виписаної першим кредитором у частині відступленого права вимоги. Але прямо з ПКУ це не випливає, тому тут краще отримати індивідуальну податкову консультацію.
Якщо новий кредитор переуступає право грошової вимоги іншому кредитору за грошові кошти або цінні папери, така операція звільняється від ПДВ на підставі п.п. 196.1.5 ПКУ.
В інших випадках перевідступлення права вимоги підстав для ненарахування податкових зобов’язань із ПДВ «поступливим» кредитором у ПКУ не вбачається.
Боржник за заборгованістю за отримані раніше товари (роботи, послуги) при оплаті їх новому кредитору має право на податковий кредит за податковою накладною, виписаною первісним кредитором.
У частині заборгованості з постачання товарів (робіт, послуг) у боржника податкові зобов’язання виникли при отриманні передоплати, тому нараховувати їх заново або виписувати розрахунок коригування до податкової накладної він не зобов’язаний.
Бухгалтерський облік
«Грошова» дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку кваліфікується як фінансовий актив (пп. 4, 6 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).
Облік у першого кредитора. На практиці операції відступлення права вимоги відображають кореспонденціями із закриття заборгованості: Дт 377 — Кт 361, 371. А збиток (дисконт) від таких операцій показують на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Такий варіант можна вважати прийнятним, але не єдиним.
Із метою уніфікації даних податкового і бухгалтерського обліку при переданні права вимоги (дебіторської заборгованості) можна визнати доходи (на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності») та витрати (на субрахунку 949). Це відповідає правилам міжнародного обліку, зокрема, нормам п.п. 3.2.12 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».
Облік у нового кредитора. Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюються за їх фактичною собівартістю, а далі дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу, оцінюється за амортизованою собівартістю. Проте в цьому випадку метод ефективної ставки процента непридатний, оскільки він передбачає нарахування процентних доходів за надані послуги, що за договорами відступлення права вимоги не відбувається.
Тому на практиці використовують метод справедливої вартості*. У наказі про облікову політику можна зазначити таке:
«На підставі обґрунтованої думки дирекції підприємство не використовує модель бізнесу, мета якої — збирання контрактних грошових потоків. Тому, керуючись положеннями пп. 4.1.2, 4.1.4 МСФЗ 9 і ст. 1 Закону про бухоблік, підприємство використовує для обліку дебіторської заборгованості, отриманої за договорами відступлення права вимоги, метод справедливої вартості».
* Див., зокрема, Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних операцій фінансових установ, що надають послуги факторингу, затверджені розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 29.10.09 р. № 787.
Тоді дисконт (премію) можна відобразити в момент відображення доходу від операцій із відступленими правами вимоги на рахунках інших доходів від операційної діяльності (субрахунок 719) та інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949).
Облік у боржника. У момент отримання повідомлення про зміну кредитора в аналітичному обліку боржник переводить заборгованість на субрахунок нового кредитора, перед яким у звичайному порядку (як перед першим кредитором) відображає погашення заборгованості.
Як бачимо, облік операцій відступлення права вимоги є дуже неоднозначним, тому рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію, що роз’яснює порядок оподаткування в конкретній ситуації. Таку консультацію в разі одержання небажаної відповіді можна буде оскаржити в суді, що обійдеться дешевше, ніж оскарження винесеного податкового повідомлення-рішення.
Приклад 1. Підприємство А (перший кредитор) уклало з підприємством Б (боржник) договір купівлі-продажу товарів на суму 24000 грн. з ПДВ (ПДВ — 4000 грн.). Собівартість поставлених товарів — 13000 грн. Згодом підприємство А відступило право грошової вимоги підприємству В (новому кредитору) за 28800 грн. з ПДВ (сума ПДВ — 4800 грн.) і зарахувало цю суму із заборгованістю перед підприємством В за іншим договором у частині оплати отриманих товарів на суму 28000 грн.
Таблиця 1. Облік операцій за договором відступлення права вимоги
в частині заборгованості з оплати поставлених товарів
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Облік у підприємства А (першого кредитора) | |||||
| 1. Відвантажено товар покупцю Б | 361/Б | 702 | 24000 | 20000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 4000 | — | — |
| 3. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 13000 | — | 13000 |
| 4. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 20000 | — | — |
| 791 | 902 | 13000 | |||
| 5. Право вимоги до підприємства Б передано за договором відступлення права вимоги підприємству В | 377/В | 719 | 28800 | 24000 (ряд. 03.5 додатка ІД) | — |
| 6. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за відступленим правом вимоги (у податковій накладній буде зазначено товар — «право вимоги за договором»)(1) | 719 | 641 | 48000 | — | — |
| 7. Списано балансову вартість відступленого права вимоги | 949 | 361/Б | 24000 | — | 24000 (ряд. 06.4.22 додатка ІВ) |
| 8. Сформовано фінансовий результат | 712 | 791 | 24000 | — | — |
| 791 | 949 | 24000 | |||
| 9. Здійснено взаємозалік заборгованостей із підприємством В | 631/В | 377/В | 28800 | — | — |
| Облік у підприємства В (нового кредитора) | |||||
| 1. Отримано право вимоги за договором відступлення права вимоги з підприємством А | 377/Б | 685/А | 24000 | — | — |
| 2. Сформовано податковий кредит з ПДВ | 641 | 685/А | 4800 | — | — |
| 3. Здійснено взаємозалік заборгованостей із підприємством А | 685/А | 361/А | 28800 | — | — |
| 4. Надійшла оплата від підприємства Б | 311 | 377/Б | 24000 | — | — |
| Облік у підприємства Б (боржника) | |||||
| 1. Отримано товари від підприємства А | 281 | 631/А | 20000 | — | — |
| 2. Сформовано податковий кредит із ПДВ | 641 | 631/А | 4000 | — | — |
| 3. Отримано повідомлення про зміну кредитора | 631/А | 685/В | 24000 | — | — |
| 4. Погашено заборгованість за отриманий товар підприємству В | 685/В | 311 | 24000 | — | — |
| (1) Ми виходимо з обережного варіанта. Якщо ви зважилися не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ, то краще закріпити таке рішення індивідуальною податковою консультацією або готуватися обстоювати свою позицію в суді. | |||||
Приклад 2. Підприємство А (перший кредитор) перерахувало підприємству Б (боржник) передоплату за договором купівлі-продажу товарів на суму 18000 грн. із ПДВ (ПДВ — 3000 грн.). Згодом підприємство А відступило право вимоги боргу в частині постачання товару підприємством Б підприємству В за 21600 грн. з ПДВ (ПДВ — 3600 грн.) і зарахувало це зобов’язання із заборгованістю перед підприємством В за іншим договором на суму 21600 грн. (див. с. 22).
Таблиця 2. Облік операцій за договором відступлення права вимоги
в частині заборгованості з постачання товарів у рахунок передоплати
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Облік у підприємства А (першого кредитора) | |||||
| 1. Перераховано передоплату за товар підприємству Б | 371/Б | 311 | 18000 | — | — |
| 2. Сформовано податковий кредит із ПДВ | 641 | 644 | 3000 | — | — |
| 3. Право вимоги до підприємства Б передано за договором відступлення права вимоги підприємству В | 377/В | 719 | 21600 | 18000 | — |
| 4. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за переданим правом вимоги (у податковій накладній буде зазначено товар — «право вимоги за договором»)(1) | 719 | 641 | 3600 | — | — |
| 5. Списано балансову вартість відступленого права вимоги | 949 | 371/Б | 18000 | — | 18000 |
| 6. Нараховано податкові зобов’язання за умовним постачанням | 949 | 641 | 3000 | — | — |
| 7. Сформовано фінансовий результат | 719 | 791 | 18000 | — | — |
| 791 | 949 | 21000 | |||
| 8. Здійснено взаємозалік заборгованостей із підприємством В | 631/В | 377/В | 21600 | — | — |
| Облік у підприємства В (нового кредитора) | |||||
| 1. Отримано право вимоги за договором відступлення права вимоги з підприємством А | 377/Б | 685/А | 18000 | — | — |
| 2. Сформовано податковий кредит із ПДВ | 641 | 685/А | 3600 | — | — |
| 3. Здійснено взаємозалік заборгованостей із підприємством А | 685/А | 361/А | 21600 | — | — |
| 4. Отримано товари від підприємства Б | 281 | 377/Б | 18000 | — | — |
| Облік у підприємства Б (боржника) | |||||
| 1. Отримано передоплату від підприємства А | 311 | 681/А | 18000 | — | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 3000 | — | — |
| 3. Отримано повідомлення про зміну кредитора А на кредитора В | 681/А | 685/В | 18000 | — | — |
| 4. Відвантажено товари підприємству В | 685/В | 702 | 18000 | 15000 | — |
| 5. Відображено ПДВ | 702 | 643 | 3000 | — | — |
| 6. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 10000 | — | 10000 |
| 7. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 15000 | — | — |
| 791 | 902 | 10000 | |||
| (1) Ми виходимо з обережного варіанта. Якщо ви зважилися не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ, то краще закріпити таке рішення індивідуальною податковою консультацією або готуватися обстоювати свою позицію в суді. | |||||
Документи статті
Закон № 1207 — Закон України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» від 15.04.14 р. № 1207-VІІ.
УПК № 697 — Узагальнююча податкова консультація щодо оподаткування податком на прибуток операцій з відступлення права вимоги (факторингу), затверджена наказом Міндоходів України від 22.11.13 р. № 697.
