Два курси Нацбанку за день: чи варто ускладнювати собі життя?
Розглядаючи новий порядок обчислення курсових різниць у «БТ», 2014, № 16, с. 20, ми запропонували оптимальний варіант обліку за «нічним» курсом. Судячи із запитань читачів, деяких непокоїть така «простота». Тому сьогодні ми порівняємо декілька варіантів розрахунку курсових різниць, а висновки ви зробите самі.
Влада КАРПОВА, податковий експерт, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Загальні правила
Нагадаємо, що відповідно до абз. «а» п. 3 Положення № 496 з 04.04.14 р. офіційний курс гривні до долара США визначається як середньозважений курс продавців та покупців, що склався на поточний робочий день за даними Системи підтвердження угод на міжбанківському валютному ринку України НБУ (МВРУ).
При цьому офіційний курс гривні до іноземних валют діє з часу його встановлення (п. 9 Положення № 496). У листі НБУ від 03.04.14 р. № 19-012/14290 (див. «БТ», 2014, № 15, с. 8) було зазначено, що офіційний курс гривні до іноземних валют установлюється після 12:00 та діє з часу його встановлення.
Отже, офіційний курс на поточний день установлюється після 12:00 та оприлюднюється на сайті Нацбанку як курс поточного дня. Водночас до цього моменту на законних підставах діє курс НБУ, установлений на попередній день.
Проблему двох курсів НБУ законодавці частково вирішили шляхом унесення змін Законом № 1200 (див. «БТ», 2014, № 17, с. 4) до ПКУ. Зокрема, відповідно до ст. 391 ПКУдля цілей визначення податкових зобов’язань зі сплати митних платежів застосовується офіційний курс валюти України до іноземної валюти, установлений Нацбанком, що діє на 0 годин дня подання митної декларації, а в разі якщо митна декларація не подається — дня визначення податкових зобов’язань.
Але такі застереження були зроблені тільки стосовно митних платежів (ПДВ, акцизний податок). А от про курсові різниці законодавці забули. До чого призводить використання двох курсів НБУ за день, ми подивимося на прикладах.
Варіант 1. «Нічний курс» (курс на першу половину дня)
Цей варіант передбачає, що протягом усього дня застосовується офіційний курс НБУ гривні до іноземних валют, який діє на 00 годин 00 хв. відповідного календарного дня. Отже, при розрахунку курсових різниць новий курс НБУ, установлений після 12:00, починає застосовуватися тільки з 00 год. 00 хв. наступного календарного дня.
Плюси цього варіанта полягають у тому, що його непрямо схвалено податківцями. Зокрема, у листі Міндоходів від 10.04.14 р. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 (див. «БТ», 2014, № 17, с. 9) було зазначено, що для цілей визначення податкових зобов’язань за податками та зборами (у тому числі митними платежами) протягом усієї доби застосовується офіційний курс НБУ гривні до іноземних валют, що діє на 0 годин відповідної доби.
Зверніть увагу: у листі згадані в цілому податкові зобов’язання за податками та зборами, а не лише митні платежі. І оскільки курс інвалюти задіяно у визначенні податкових зобов’язань із податку на прибуток (доходів і витрат), цим листом можна скористатися і для розрахунку курсових різниць.
Ще один плюс цього варіанта — взаємозв’язок із бухгалтерським обліком. Відповідно до п. 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в інвалюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Із системного прочитання П(С)БО 21 можна зробити висновок, що розрахунок курсових різниць ґрунтується на застосуванні одного курсу НБУ за день. Це дозволяє дотриматися принципу послідовності в бухгалтерському обліку.
До того ж цей варіант є зручним.
Водночас у нього є й мінуси. Головний його недолік полягає в тому, що задіяний в обліку курс НБУ не збігатиметься з даними підтвердних документів, зокрема, з виписками банку. А виписка банку є підставою для відображення даних у податковому обліку (УПК № 583).
Та все-таки, незважаючи на такі незбіги, тут переваги «переважують» недоліки, тому ми вважаємо цей варіант базовим.
Приклад 1. Підприємство перерахувало 23.04.14 р. 120000 грн. на придбання $10000. Валюту було придбано 25.04.14 р. за курсом МВРУ 11,45 грн. за $1 і зараховано 25.04.14 р. на поточний рахунок підприємства в іноземній валюті в першій половині дня. Цього ж дня (у другій половині) валюту було перераховано як авансову оплату за імпортним контрактом. Курс НБУ станом на 24.04.14 р. склав 11,384637 грн. за $1. Підприємство застосовує в обліку з податку на прибуток «нічний» курс.
Таблиця 1. Відображення в обліку операцій із купівлі іноземної валюти («нічний» курс)
| Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 23.04.14 | Перераховано банку гривні для купівлі іноземної валюти | 333 | 311 | 120000 | — | — |
| 25.04.14 | Оприбутковано валюту за курсом НБУ ($10000 х 11,384637) | 312 | 333 | $10000 113846,37 | — | — |
| 25.04.14 | Відображено різницю між курсом придбання валюти на МВРУ та курсом НБУ: (11,45 - 11,384637) х $10000 | 942 | 333 | 653,63 | — | 653,63 |
| 25.04.14 | Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 333 | 572,50 | — | 572,50 |
| 25.04.14 | Утримано збір до ПФУ | 642 | 333 | 572,50 | — | — |
| 25.04.14 | Включено збір до ПФУ до витрат | 92 | 642 | 572,50 | — | 572,50 |
| 25.04.14 | Залишок невикористаних коштів повернено на поточний рахунок у національній валюті | 311 | 333 | 4355 | — | — |
| 25.04.14 | Перераховано грошові кошти контрагенту(1) | 371 | 312 | $10000 113846,37 | — | — |
| (1) За цим курсом буде оприбутковано товар, і далі на цю суму виникнуть податкові витрати в момент його реалізації (п. 138.4 ПКУ). | ||||||
Отже, у цьому варіанті прибуток зменшиться на суму: 653,63 + 572,50 + 572,50 + 113846,37 = 115645 (грн.).
Варіант 2. «Точний» курс (у розрізі кожної половини дня)
У цьому варіанті застосовуються курси НБУ, установлені на першу та другу половину дня.
Перевага цього варіанта полягає в тому, що дані обліку збігаються з інформацією з виписок банку. Відповідно, тут дотримуються норми п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, згідно з яким підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій.
Цей варіант здається також точнішим.
Мінуси: не зовсім зрозуміло, як у цьому варіанті слід визначати курс НБУ за тими операціями, що відображаються на підставі інших первинних документів. Зокрема, ні у Звіті про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженому наказом Міністерства доходів і зборів України від 24.12.13 р. № 845 (далі — авансовий звіт), ні у видатковому (прибутковому) касовому ордері не передбачено реквізиту «час здійснення операції». У результаті доведеться доповнювати типові форми первинних документів новим реквізитом, що, у принципі, нормативними документами не передбачено.
Крім того, у П(С)БО 21 не передбачено перерахунку курсових різниць за операціями, здійсненими протягом одного дня, а його необхідно буде виконувати.
Ще один недолік — необґрунтована складність ведення обліку при однакових «згорнутих» результатах.
Приклад 2. Припустимо, що за умовами прикладу 1 підприємство застосовує в обліку «точний» курс. Курс НБУ станом на 25.04.14 р. склав 11,383201 грн. за $1.
Операції відображатимуться в обліку таким чином:
Таблиця 2. Відображення в обліку операцій із купівлі іноземної валюти («точний» курс)
| Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 25.04.14 | Перераховано грошові кошти контрагенту в другій половині дня(1) | 371 | 312 | $10000 113832,01 | — | — |
| 25.04.14 | Відображено курсові різниці на дату операції: (11,383201 - 11,384637) х $10000 | 945 | 312 | 14,36 | — | 14,36 |
| (1) Інші кореспонденції здійснюються, як у прикладі 1. | ||||||
У результаті в цьому варіанті оподатковуваний прибуток зменшиться на ту саму суму, що й у варіанті 1: 653,63 + 572,50 + 572,50 + 113832,01 + 14,36 = 115645 (грн.).
Варіант 3. «Денний» курс (курс на другу половину дня)
У цьому варіанті до всіх операцій застосовується курс НБУ, що діє у другій половині дня. Підстави для цього дають норми П(С)БО 21, які передбачають застосування одного курсу НБУ протягом дня. І оскільки офіційним курсом на поточний день є курс, установлений у другу половину дня, цей курс і використовується в обліку.
Перевага цього варіанта полягає в тому, що він дозволяє формально виконати вимоги П(С)БО 21.
Проте його недоліки «переважають» переваги.
Головний мінус — частину операцій, здійснених до оприлюднення «денного» курсу, в обліку відобразити неможливо. Зокрема, з об’єктивних причин не вийде скласти авансовий звіт або видатковий (прибутковий) касовий ордер у першій половині дня.
А це не відповідає положенням ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, згідно з якими первинні документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.
Порушення цих правил може загрожувати істотними штрафами в частині норм обігу готівки (наприклад, п’ятикратним штрафом за несвоєчасне оприбуткування готівки). Тому в деяких випадках цей варіант застосовувати вкрай небезпечно.
Нюанс: є також операції, до яких третій варіант узагалі незастосовний. Зокрема, ідеться про компенсацію витрат на відрядження особі після прибуття із закордонного відрядження. Нагадаємо, що відповідно до п. 19 розд. III Інструкції № 59, п. 2.5 Правил № 200 у цьому випадку витрати компенсуються працівникові у гривнях. Пояснимо викладене на прикладі.
Приклад 3. Працівник повернувся 24.04.14 р. з відрядження і подав авансовий звіт із підтвердними документами на суму $1000. Курс НБУ на 23.04.14 р. склав 11,51285 грн. за $1. Аванс на відрядження не видавався. Авансовий звіт було затверджено в першій половині дня, а грошові кошти видано у другій половині дня.
Тут можна застосувати лише варіант 1 («нічний» курс). Адже на момент затвердження авансового звіту визначається саме сума у гривнях, що не підлягає подальшому перерахунку в момент видачі грошових коштів. Отже, варіант із «точним» курсом і «денним» курсом не підходить.
У разі використання «нічного» курсу операції відображатимуться в обліку таким чином:
Таблиця 3. Відображення в обліку операцій із компенсування витрат на закордонне відрядження
| Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 24.04.14 | Подано та затверджено авансовий звіт на відрядження (курс НБУ — 11,51285 грн. за $1) | 92 | 372 | 11512,85 | — | 11512,85 |
| 25.04.14 | Компенсовано витрати на відрядження | 372 | 301 | 11512,85 | — | — |
Проілюструємо застосування «денного» курсу на прикладі.
Приклад 4. Припустимо, що за умов прикладу 1 підприємство застосовує в обліку «денний» курс. Це вплине на облік таким чином:
Таблиця 4. Відображення в обліку операцій із купівлі іноземної валюти («денний» курс)
| Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит |
| доходи | витрати | ||
| 25.04.14 | Оприбутковано валюту за курсом НБУ ($10000 х 11,383201) | 312 | 333 | $10000 113832,01 | — | — |
| 25.04.14 | Відображено різницю між курсом придбання валюти на МВРУ та курсом НБУ: (11,45 - 11,383201) х $10000(1) | 942 | 333 | 667,99 | — | 667,99 |
| 25.04.14 | Перераховано грошові кошти контрагенту | 371 | 312 | $10000 113832,01 | — | — |
| (1) Операції з перерахування грошових коштів на придбання інвалюти, відображення витрат на оплату банківських послуг, збору до ПФУ та повернення грошових коштів у гривнях аналогічні варіанту 1. | ||||||
У цьому варіанті прибуток також зменшиться на суму: 667,99 + 572,50 + 572,50 + 113832,01 = 115645 (грн.), що збігається з фінрезультатами в першому варіанті.
Можливе також використання «комбінованих» варіантів, що поєднують декілька підходів до обчислення курсу НБУ. Зокрема, може застосовуватися така комбінація:
• до всіх операцій, зазначених у виписці банку, застосовуються «точні» курси (варіант 2);
• при розрахунку курсових різниць на дату балансу використовується «денний» курс (варіант 3), оскільки згідно з ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік баланс складається станом на кінець останнього дня кварталу (року);
• до всіх інших операцій застосовується «нічний» курс НБУ (варіант 1).
Головний недолік цього підходу — необґрунтована складність обліку. Ведення такого обліку в комп’ютерних програмах типу «1С» викликає труднощі, оскільки внаслідок різних правил обліку чіткий алгоритм застосувати важко. Крім того, у бухобліку порушується принцип послідовності.
Підсумуємо: кожному з варіантів притаманні переваги й недоліки, а вибирати — вам.
Наша порада: вибраний варіант бажано закріпити в наказі про облікову політику. Ми вважаємо, що сьогодні найприйнятнішим є варіант із «нічним» курсом. Цілком можливо, що в майбутньому саме йому віддадуть перевагу й офіційні органи.
Сподіваємося, що незабаром нам роз’яснять, за якими правилами вести облік. Добре, що час для роздумів ще є, оскільки більшість підприємств подають річну декларацію з податку на прибуток, та й піврічний фінансовий звіт доведеться складати нескоро.
Висновки
-
Існує декілька варіантів застосування курсу НБУ в обліку з податку на прибуток і в бухобліку: за «нічним» курсом, за «точним» курсом, за «денним» курсом. Можливе також застосування «комбінованих» курсів залежно від виду проведеної операції.
-
Кожному з варіантів притаманні свої плюси та мінуси, а «згорнуті» результати в них виходять однаковими.
-
На сьогодні найпереважнішим здається варіант із «нічним» курсом. Він ґрунтується на аналогії з податковим обліком та не викликає труднощів у застосуванні.
- Вибраний варіант використання офіційного курсу НБУ бажано закріпити в наказі про облікову політику.
Документи і скорочення статті
Закон № 1200 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо усунення окремих неузгодженостей норм законодавства» від 10.04.14 р. № 1200-VІІ.
Положення № 496 — Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют і курсу банківських металів, затверджене постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 496.
Інструкція № 59 — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом МФУ, в редакції від 17.03.11 р. № 362.
Правила № 200 — Правила використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою Правління НБУ від 30.05.07 р. № 200.
УПК № 586 — Узагальнююча податкова консультація щодо використання банківських виписок як первинних документів, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 583.
