Неустойка
Неустойка є одночасно одним з видів забезпечення виконання зобов’язання ( ч. 1 ст. 546 ЦКУ) та штрафною санкцією ( ч. 1 ст. 230 ГКУ).
У положеннях ЦКУ і ГКУ поняття неустойки трактується по-різному. Зокрема, зі ст. 549 ЦКУ можна укласти, що до неустойки включається тільки штраф і пеня.
У той же час згідно з ч. 1 ст. 230 ГКУ неустойка є самостійним видом штрафної санкції, відмінної від штрафу та пені. З цього виходить, що до складу неустойки можуть включатися також інші санкції.
У правозастосовній практиці суди віддають перевагу при визначенні поняття неустойки положенням ЦКУ, а не ГКУ (див. із цього приводу п. 49 листа № 01-8/211, п. 2.1 постанови № 14), згідно з якими до неустойки включають тільки пеню та штраф. І тут потрібно звернути увагу на деякі моменти.
1. Пеню нараховують тільки за невиконання грошового зобов’язання. Це випливає з наведеного в ч. 3 ст. 549 ЦКУ визначення пені, відповідно до якого вона нараховується у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання.
У зв’язку з цим боржники в судах відстоюють позицію про те, що встановлення в договорі неустойки у відсотках від суми несвоєчасно виконаного негрошового зобов’язання суперечить нормам ЦКУ і така умова є недійсною.
Судова практика у таких справах неоднозначна. Є судові рішення, що підтверджують правомірність зазначення такої умови (див., зокрема, ухвалу ВГСУ від 08.05.14 р. у справі № 23/5014/1705/2012*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/38593628.
У той же час трапляються рішення, в яких суди визнають штрафні санкції за порушення грошових зобов’язань, які встановлені у відсотках, — пенею та обмежують їх розмір подвійною обліковою ставкою НБУ за весь час користування чужими коштами (див. постанову Київського апеляційного госпсуду від 10.11.14 р. у справі № 911/4821/13**, рішення госпсуду Рівненської області від 15.04.15 р. у справі № 918/161/15***).
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/41431781.
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/43686368.
Увага: якщо сторони бажають установити в договорі відповідальність у вигляді нарахування пені від суми несвоєчасно виконаного негрошового зобов’язання, такі санкції краще не називати неустойкою або пенею. У договорі можна зазначити таке:
«Відповідно до положень ч. 2 ст. 546 Цивільного кодексу України сторони домовилися, що у разі порушення постачальником зобов’язання з постачання продукції він зобов’язаний сплатити ___ % від суми несвоєчасно виконаного зобов’язання з постачання продукції за кожний день прострочення виконання».
2. Штраф і пеня можуть за договором стягуватися одночасно. Боржники іноді намагаються відстояти в судових інстанціях позицію, що штраф і пеня є різновидами неустойки, тому одночасно накладатися не повинні.
Суди у більшості випадків доходять висновку, що одночасне стягнення пені та штрафів за договором правомірне (див., зокрема, постанови ВГСУ від 14.08.12 р. № 28/5005/17495/2011****). Аналогічну позицію викладено і в п. 2.1 постанови № 14.
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/25650661.
3. Стягнення пені обмежене подвійною обліковою ставкою НБУ, що діяла в періоді, за який сплачується пеня. Цю норму встановлено ч. 2 ст. 343 ГКУ і ст. 3 Закону № 543/96.
У п. 49 листа ВГСУ № 01-8/211 було зазначено, що сторони в договорі можуть встановити відповідальність у вигляді пені та у більшому розмірі, ніж зазначений у Законі № 543/96 (ср. ), сплачуючи її добровільно, але стягненню через суд підлягатиме тільки пеня у розмірі, передбаченому цим Законом.
Такої ж позиції дотримуються і місцеві суди (див., приміром, постанову Харківського апеляційного госпсуду від 17.03.14 р. у справі № 922/115/14*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/ 37784499.
4. Штраф відрізняється від пені за кількома ознаками. Іноді сторони в договорі не уточнюють, яка саме санкція накладається за невиконання договору, наприклад, у договорі просто йдеться про нарахування неустойки.
Коли справа доходить до судових розглядів, такі умови намагаються визнати недійсними. Але суди, як правило, виходять із суті встановленої санкції й кваліфікують її самостійно.
Таблиця 1. Відмітні ознаки штрафу та пені
Штраф | Пеня |
1. Можливе встановлення за будь-яке порушення зобов’язання: невиконання або неналежне виконання (порушення умов про кількість, якість товарів, робіт (послуг), виконання зобов’язання неналежним способом тощо) | 1. Застосовують виключно до грошових зобов’язань і за такий вид порушення зобов’язання, як прострочення виконання (порушення умови про строки) |
2. Обчислюють у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання | 2. Обчислюють у відсотках від суми несвоєчасно виконаного зобов’язання |
У цілому ж, щоб уникнути непорозумінь, у договорі слід чітко зазначати, яка саме санкція накладається за порушення виконання зобов’язання.
5. Умова про договірну неустойку має бути зазначена в договорі. Неустойка може бути договірною та позадоговірною (законною). Умова про застосування договірної неустойки обов’язково має бути відображена письмово в договорі або іншому документі, що має статус договору ( ст. 547 ЦКУ). Недотримання письмової форми зазначення в договорі умови про сплату неустойки робить його нікчемним, на що звертають увагу і суди (див. п. 2.1 постанови № 14).
Відшкодування збитків
Відшкодування збитків у сфері господарювання є одним з видів господарської санкції ( ст. 217 ГКУ). Порядок відшкодування збитків регламентують ст. 22 ЦКУ та гл. 25 «Відшкодування збитків у сфері господарювання» ГКУ.
Згідно з ч. 1 ст. 225 ГКУ до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включають:
1) вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначену відповідно до вимог законодавства;
2) додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб’єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов’язання другою стороною;
3) неодержаний прибуток (втрачену вигоду), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов’язань другою стороною;
4) матеріальну компенсацію моральної шкоди у випадках, передбачених законодавством.
Збитки підлягають відшкодуванню незалежно від того, чи було передбачено в договорі відповідну умову. Це випливає з норм ч. 3 ст. 216 ГКУ . Більш того, правовий правочин, яким скасовується чи обмежується відповідальність за умисне порушення зобов’язання, є нікчемним ( ч. 3 ст. 614 ЦКУ). Тобто навіть якщо в договорі буде зазначено, що зазнані збитки відшкодуванню не підлягають, ця умова буде визнана нікчемною.
На замітку: збитки відшкодовуються в частині, не покритій штрафними санкціями (залікова неустойка), що підтвердив ВГСУ в п. 44 листа № 01-8/211.
У той же час згідно з ч. 2 ст. 232 ГКУ законом або договором можуть бути передбачені випадки, коли:
• допускається стягнення тільки штрафних санкцій;
• збитки можуть бути стягнуті у повній сумі понад штрафні санкції;
• за вибором кредитора можуть бути стягнуті або збитки, або штрафні санкції.
Тому сторони в договорі можуть передбачити особливі правила стягнення збитків за наявності неустойки.
Інфляційні та 3 % річних
Відповідно до ст. 625 ЦКУ боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення (так звані інфляційні), а також 3 % річних (так звані річні) від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором* або законом.
* У договорі сторони можуть передбачити стягнення іншого процента річних (ставку), і тоді проценти будуть стягуватися за цією договірною ставкою.
Інфляційні та річні стягують:
• тільки за прострочення виконання грошового зобов’язання;
• на окрему вимогу кредитора;
• незалежно від того, чи передбачено відповідну умову в договорі. Але щоб уникнути зайвих проблем, краще все ж їх зазначити в розділі «Відповідальність за порушення зобов’язання» в договорі з посиланням на ст. 625 ЦКУ.
Інфляційні та річні є одним із заходів цивільно-правової відповідальності, що випливає з назви ст. 625 ЦКУ і гл. 51 «Правові наслідки порушення зобов’язання. Відповідальність за порушення зобов’язання» ЦКУ.
На цей момент у судових рішеннях найбільше поширення дістав підхід, відповідно до якого інфляційні та річні не є штрафною санкцією, а виступають способом захисту майнового права та інтересу, який полягає у відшкодуванні матеріальних втрат кредитора від знецінення коштів у результаті інфляційних процесів за весь час прострочення в їх сплаті (пп. 3.1, 4.1 постанови № 14).
Керуючись цими нормами, суди приймають рішення про правомірність стягнення з боржника цих коштів незалежно від вини боржника та незалежно від сплати ним неустойки за порушення виконання зобов’язання. Таку позицію викладено в п. 1.3 постанови № 14, дотримуються її й місцеві суди (див., наприклад, рішення госпсуду Полтавської області від 15.01.15 р. у справі № 917/2376/14**).
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/ 42384308.
Бухгалтерський облік
Платник санкцій відображає витрати зі сплати неустойки, штрафів на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».
На цьому ж субрахунку можна показувати й суми відшкодування збитків (як один з видів господарської санкції), а також інфляційні та річні суми (як форму відповідальності за невиконання грошового зобов’язання).
Якщо за рішенням суду покупцю повертають перераховану передоплату, продавець робить проводку: Дт 681 — Кт 311.
Одержувач санкцій показує доходи від отримання всіх згаданих санкцій на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки».
Якщо за рішенням суду покупцю повертають перераховану передоплату, він робить проводку: Дт 311 — Кт 371.
Понесені судові витрати позивач може відобразити на рахунку 92 «Адміністративні витрати» (п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»). А якщо за рішенням суду йому їх компенсує відповідач, такі суми включають до складу інших операційних доходів з відображенням на субрахунку 715.
Податковий облік
Податок на прибуток. Жодних коригувань фінрезультату на суму договірних санкцій в ПКУ не передбачено, тому їх відображають в обліку з податку на прибуток виключно за бухобліковими правилами.
ПДВ. Згідно з п. 188.1 ПКУ до складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податків унаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.
Не обкладаються ПДВ і суми компенсації збитків, оскільки такі операції не належать до постачання товарів (робіт, послуг) згідно з пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ.
Якщо покупцю повертають за рішенням суду перераховану передоплату, то продавець має право відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 192.1 ПКУ. У цьому випадку продавець оформляє РК на повну суму, зазначену в ПН, а реєструє його в ЄРПН покупець (відбувається зменшення суми компенсації товарів).
Якщо ж продавець не випише з якихось причин РК, то він не має права зменшити свої податкові зобов’язання. Річ у тім, що таке право зараз «прив’язане» до факту реєстрації РК в ЄРПН покупцем ( п. 192.1 ПКУ). У той же час покупець зобов’язаний буде нарахувати податкові зобов’язання згідно з абз. «г» п. 198.5 ПКУ (товари, послуги не використовуватимуться в господарській діяльності).
Приклад. На підставі рішення суду відповідач (продавець) повертає покупцю перераховану передоплату у розмірі 120000 грн. з ПДВ (ПДВ — 20000 грн.), компенсує прямі збитки в сумі 1000 грн. та судові витрати у розмірі 1300 грн.
Ці операції відобразимо в обліку так, як показано в таблиці (нижче).
Як бачимо, в цілому облік зазначених операцій нескладний, тому можете сміливо відстоювати свою правоту в судах.
Таблиця 2. Облік санкцій за несвоєчасне виконання грошового зобов’язання
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
Облік у продавця (платника санкцій) | |||
1. Прийнято рішення судом про стягнення прямих збитків та судових витрат | 948 | 685 | 2300,00 |
2. Сплачено суми компенсації збитків та судових витрат | 685 | 311 | 2300,00 |
3. Повернено отриману передоплату | 681 | 311 | 120000,00 |
4. Відкориговано податкові зобов’язання з ПДВ (сторно) | 643 | 641 | 20000,00 |
5. Відображено фінансові результати | 791 | 948 | 2300,00 |
Облік у покупця (одержувача санкцій) | |||
6. Прийнято рішення судом про стягнення прямих збитків та судових витрат | 377 | 715 | 2300,00 |
7. Отримано суми компенсації збитків та судових витрат | 311 | 377 | 2300,00 |
8. Отримано перераховану передоплату | 311 | 371 | 120000,00 |
9. Відкориговано податковий кредит з ПДВ (сторно) | 641 | 644 | 20000,00 |
10. Відображено фінансові результати | 715 | 791 | 2300,00 |
Висновки
У договорі можна передбачити відповідальність у вигляді стягнення неустойки (штрафу та пені), збитків, інфляційних та 3 % річних.
Ці санкції відображаються в обліку з податку на прибуток виключно за бухобліковими правилами. Тобто у одержувача вони включаються до доходів, а у платника ― до витрат.
На облік щодо ПДВ договірні санкції не впливають і податкові зобов’язання на них не нараховуються.
Документи та скорочення статті
Закон № 543/96 — Закон України «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов’язань» від 22.11.96 р. № 543/96-ВР.
Постанова № 14 — постанова Пленуму ВГСУ від 17.12.13 р. № 14 «Про деякі питання практики застосування законодавства про відповідальність за порушення грошових зобов’язань».
Лист № 01-8/211 — Інформаційний лист ВГСУ «Про деякі питання практики застосування норм Цивільного та Господарського кодексів України» від 07.04.08 р. № 01-8/211.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПН — податкова накладна.
РК — розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної.