Головною причиною для того, щоб перетягнути частину «вхідних» ПН у наступні періоди, завжди було небажання заявляти відшкодування ПДВ. Адже це пов’язано з податковими перевірками, які нічого доброго не обіцяють.
Після податкової реформи (див. «БТ», 2015, № 1-2, с. 16) платник ПДВ уже не зобов’язаний заявляти суму від’ємного ПДВ до відшкодування (п. 200.4 ПКУ). До того ж, з 1 лютого 2015 року всеохоплююча реєстрація ПН у ЄРПН приведе до того, що платник буде «як на долоні». Контролери знатимуть про співвідношення його ПЗ та ПК ще до того, як він подасть декларацію. Тому «ховати» ПН немає сенсу. В декларації можна сміливо вказати всі «вхідні» ПН, які дають право на ПК.
Однак від непередбачуваних ситуацій та помилок ніхто не застрахований. Тож питання про долю ПН, складених у попередніх періодах, але не включених до ПК, залишається актуальним.
Коли виникає право на ПК
Як і раніше, п. 198.2 ПКУ передбачає, що право на ПК виникає за першою з подій:
• або за датою списання коштів з банківського рахунка на оплату товарів/послуг;
• або за датою отримання товарів/послуг.
До 01.01.15 р. у другому випадку згадувалось, що факт отримання товарів/послуг має бути підтверджено ПН. Таку згадку про ПН часто трактували так: поки ви не отримали ПН, у вас не виникає право на ПК. Це давало формальні підстави для того, щоб легально притримувати «зайві» ПН.
Зараз згадку про ПН із п. 198.2 ПКУ вилучили. Але чи вплинуло це на дату виникнення права на ПК? Ми впевнені, що не вплинуло.
Дивіться. Як і раніше, право на ПК виникає за датою отримання товарів/послуг (якщо це перша подія). Але без ПН скористатись цим правом не можна. Так було раніше, така ж ситуація залишилась і зараз. Підтвердження — у п. 198.6 ПКУ. Ця норма забороняє формувати ПК без ПН, митної декларації або іншого документа, передбаченого в п. 201.11 ПКУ (транспортний квиток, готельний рахунок, касовий чек тощо)*.
* Слід нагадати, що серед неприємних сюрпризів, які принесла податкова реформа, є той факт, що скарга на постачальника (додаток Д8 до декларації) вже не є підставою для формування ПК. А до 01.01.15 р., незважаючи на згадку про ПН у п. 198.2 ПКУ, можна було сформувати ПК, маючи товарну накладну та скаргу на постачальника.
Отже, висновок: як і раніше право на ПК виникає саме за датою першої події (оплати чи отримання товарів/послуг), а не за датою отримання ПН. А щоб скористатись таким правом, потрібна ПН, яка до того ж тепер має бути зареєстрована у ЄРПН (з урахуванням деяких перехідних моментів — див. с. 13 номера).
Чи обов’язково користуватись своїм правом?
Відповідь на поставлене запитання очевидна ― якщо це право (не обов’язок), то можна не користуватись. Але тоді виникає наступне запитання: якщо не скористались таким правом відразу ― в момент, коли воно виникло, чи можна скористатись ним пізніше? Тут відповідь не така очевидна.
У випадку із формуванням ПК варто пригадати позицію податківців із УПК № 127 (запитан- ня 1). Контролери ратували за сувору дисципліну. Вони наполягали, що покупець має отримати ПН у тому звітному періоді, в якому вона виписана. І в цьому ж звітному періоді ПН повинна бути включена ним до Реєстру та відображена в податковій звітності. Водночас податківці визнавали:
• якщо ПН включили до Реєстру, але з будь-яких причин не відобразили в декларації за цей період, то її можна включити до ПК шляхом подання уточнюючого розрахунку за той звітний період, у якому вона була включена до Реєстру;
• якщо ПН отримано у періодах, наступних за періодом, в якому її виписано, то така така ПН включається до Реєстру та до податкової декларації в тому звітному періоді, на який припадає дата отримання податкової накладної. В цьому випадку уточнюючий розрахунок не складається.
«Натхнення» податківці черпали з абзаців третього — шостого п. 198.6 ПКУ, які до 01.01.15 р. прямо вказували на правомірність відтермінування права на ПК. За «звичайним» платником таке право зберігалось протягом 365 днів з дати складання ПН, а для «касовиків» ― протягом 60 днів після списання коштів.
Зверніть увагу! Мова про формування ПК звітного періоду. Однак скористатись правом на ПК можна і через механізм виправлення помилки.
Самі фіскали у листі ДФСУ від 10.10.14 р. № 4828/6/99-99-19-03-02-15 // «БТ», 2014, № 48, с. 7 вказали, що виправляти помилки, допущені при формуванні ПК, можна з урахуванням строків давності, визначених у ст. 102 ПКУ (протягом 1095 днів). ср.
Отже, із правом на відтермінування ПК було «двовладдя»:
• якщо включали ПН до ПК одного із наступних звітних періодів, то мали на це 365 днів;
• якщо уточнювали ПК періоду, в якому ПН була складена, ― мали аж 1095 днів.
Технологія дещо відрізняється, але в обох випадках платник досягав своєї мети — він мав можливість скористатись правом на ПК, яке виникло в попередніх періодах.
Тепер давайте подивимось, що маємо на сьогодні.
Нові обмежувальні норми
Унаслідок податкової реформи відбулись кардинальні зміни і в обмежувальних нормах п. 198.6 ПКУ. Для наочності порівняємо деякі положення цього пункту (див. таблицю).
Обмеження щодо включення до ПК «старих» ПН
| Редакція п. 198.6 ПКУ, яка діяла до 01.01.15 р. | Нова редакція п. 198.6 ПКУ (діє з 01.01.15 р.) |
| 198.6. <…> У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної. <…> | 198.6. <…> Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної; <…> |
Як бачите, обмежувальні норми раніше поширювались на усі ПН, а з 01.01.15 р. вони стосуються лише ПН, які несвоєчасно зареєстровані у ЄРПН. Розглянемо новий порядок формування ПК за своєчасно зареєстрованими та «простроченими» ПН окремо.
ПН, зареєстровані своєчасно
Маємо таку ситуацію:
• по-перше, для ПН які своєчасно (протягом 15 календарних днів з дати складання) зареєстровані в ЄРПН, тепер немає часових обмежень на включення їх до ПК;
• по-друге, тепер у п. 198.6 ПКУ не згадується, що платник ПДВ може включити ПН до ПК у наступних звітних періодах.
Як трактувати відсутність і заборони і дозволу?
Можливі два варіанти.
Варіант 1. Відсутність прямого дозволу «відтермінувати» ПК можна трактувати як заборону на будь-які «відтермінування». Логіка проста. Раніше був дозвіл включати ПН до ПК наступних періодів, а тепер його немає. Тож законодавець хотів заборонити таке «відтермінування».
Проте у цього варіанта є суттєвий недолік. Якщо говорити, про те, що зараз ПКУ забороняє перетягувати ПК, то потрібно послатись на конкретну норму, де це сказано. Таких ми не знайшли.
Якщо фіскали «за звичкою» будуть посилатись на п. 198.2 ПКУ (там сказано, що право на ПК виникає за першою подією), то є вагомі контраргументи:
• як ми з’ясували на початку статті, у п. 198.2 ПКУ йдеться про право платника, а не про його обов’язок;
• якщо платник не скористався своїм правом в момент його виникнення, то це не означає, що таке право «зникне» так само, як чарівна карета у відомій казці про Попелюшку ― рівно о 12 годині ночі останнього дня звітного місяця.
Варіант 2. Відсутність прямої заборони «відтерміновувати» ПК дає зелене світло принципу: «дозволено те, що не заборонено законом». Тобто, якщо ПН своєчасно зареєстрована в ЄРПН, то покупець має право включити її до ПК наступних звітних періодів. При цьому слід орієнтуватись за загальні строки давності, передбачені у ст. 102 ПКУ (1095 днів).
Переваги цього варіанта очевидні.
По-перше, терміни відновлення права на ПК через поточну декларацію і через механізм уточнення показників декларації, в якій виникло право на ПК, однакові, а не різні, як було до 01.01.15 р. Отже, виключена колізія норм ст. 102 та п. 198.6 ПКУ.
По-друге, той факт, що платник не включає ПН до ПК відповідає фіскальним інтересам бюджету. Адже про «стару» ПН мона забути і взагалі не включить її до ПК.
Звісно, у варіанта 2 теж є певні недоліки.
Є ризик того, що платник ПДВ двічі включить одну і ту ж ПН до ПК різних звітних періодів. Цей ризик підвищується через те, що з 01.01.15 р. не буде звичних Реєстрів з переліком усіх ПН.
Однак «зайву» ПН можна буде виявити за допомогою СЕА. Для цього фіскалам достатньо порівняти дані про «вхідні» ПН з даними розшифровок ПК* (додаток Д5 до декларації з ПДВ). Щоправда, доведеться брати дані не з одного додатка Д5, а зібрати їх за 3 роки.
* Нагадаємо, що в додатку Д5 наводяться дані про постачання/придбання у розрізі контрагентів та звітних періодів складання ПН.
На підтримку варіанта 2 може свідчити той факт, що у Законі № 71 не передбачено перехідних положень для платників ПДВ, котрі станом на 01.01.15 р. мали ПН, отримані протягом попередніх 365 днів, але на законних підставах (п. 198.6 ПКУ) не включили їх до ПК.
Очевидно, що запровадивши заборону на формування ПК за «старими» ПН (варіанті 1), законодавець мав би вказати, що робити із залишками ПН, які залишились «не використані» станом на 01.01.15 р.
Хотілося, щоб фіскали обрали варіант 2. Надію на це дають їх перші роз’яснення про СЕА (див. с. 13). Там неузгодженість норм ПКУ трактують на користь платника.
Несвоєчасно зареєстровані ПН
У ситуації, коли постачальник не зареєструє ПН у ЄРПН протягом відведених 15 календарних днів, у «гру» вступають нові обмеження. В абзаці третьому п. 198.6 ПКУ спочатку сказано, що така ПН відноситься до ПК за звітний період, в якому її зареєстровано в ЄРПН. Тобто чітко вказано, коли формувати ПК.
Потім додано «але не пізніше… 180 календарних днів з дати складення». А тут уже є певні «вольності». Продемонструємо це на прикладі.
Приклад. ПН складена 20.01.15 р. Продавець реєструє ПН у ЄРПН:
1) протягом наступних 15 календарних днів (не пізніше 04.02.15 р.);
2) у період з 5 по 28 лютого (строк реєстрації порушено).
У першому випадку покупець може включити ПН до ПК січня. В другому випадку ПН можна буде включити до ПК лютого.
Та чи тільки лютого? Чи можливе тут «притримання»?
Буквально застосувавши норми п. 198.6 ПКУ до розглянутого прикладу отримаємо дивакувату відповідь: включай у лютому, але не пізніше 19 липня (19.07.15 р. спливає граничний строк — 180 календарних днів).
Звісно, включивши ПН до ПК, у лютому обидві умови буде виконано. Однак, якщо покупець включить таку ПН до ПК березня, то буде виконана друга умова (не пізніше 19 липня). Можливо, цього достатньо?
Щоб розгадати цей «ребус», нагадаємо ще про дві новації.
1. Після того, як СЕА запрацює на повну потужність (з 01.07.15 р.) , ПН можна буде зареєструвати у ЄРПН лише за наявності відповідного ліміту реєстрації. Очевидно, що зволікання із реєстрацією ПН у ЄРПН законодавець пов’язує із відсутністю фінансового забезпечення (реєстраційного ліміту). Після реєстрації ПН у ЄРПН, хай і з деяким запізненням, у покупця виникає право сформувати ПК, бо постачальник уже фінансово забезпечив свої ПЗ. З цього моменту «повноваження» своєчасно зареєстрованої ПН та ПН, зареєстрованої із запізненням, мають вирівнятись.
2. У ст. 1201 ПКУ встановлено два види штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН:
• за несвоєчасну реєстрацію передбачено штраф у розмірі від 10 до 40 % суми ПДВ у ПН залежновід того, наскільки порушено строк. Причому максимальний розмір штрафу— 40 % у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів;
• за відсутність реєстрації протягом 180 календарних днів — штраф 50 % від суми ПДВ у ПН.
Тобто, якщо ПН не була зареєстрована в ЄРПН протягом 180 днів, то у фіскалів не буде підстав для того, щоб застосувати штраф за несвоєчасну реєстрацію (10 — 40 %). Однак фіскали зможуть застосувати штраф за нереєстрацію ПН (50 %). Після 180 днів продавцю вже немає сенсу реєструвати ПН у ЄРПН, адже це дасть підстави для додаткового штрафу в розмірі 40 % (порушено термін реєстрації більше ніж на 61 день).
Тож очевидним є зв’язок: оскільки реєстрація ПН у ЄРПН після 180 днів малоймовірна, обмежено право покупця на формування ПК за несвоєчасно зареєстрованими ПН.
Крім того, законодавець встановив жорсткіші правила формування ПК «місяць у місяць» для НЕсвоєчасно зареєстрованих ПН. По суті, він переклав частину відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН на покупця. Таким чином, законодавець створив ще один важіль впливу на недобросовісного продавця.
Підсумуємо. Прямої заборони «перетягувати» НЕсвоєчасно зареєстровану ПН до ПК наступних періодів (до 180 днів), у ПКУ немає. Проте покупцю безпечніше буде включити її до ПК того періоду, в якому відбулась реєстрація в ЄРПН.
Не зареєстровані ПН-2014
Серед ПН, що залишились «не використаними» станом на 01.01.15 р., можуть бути ПН, які не підлягали реєстрації у ЄРПН у 2014 році. Чи не буде перешкодою для включення до ПК у 2015 році відсутність реєстрації таких ПН у ЄРПН. Адже зараз п. 198.6 ПКУ забороняє включати до ПК ПН, які не пройшли таку реєстрацію?
Можемо порадувати, ні, не буде.
«Рятівні» перехідні положення знаходимо у п. 7 Порядку № 1129. Там вказано, що заборона включати до ПК не зареєстровані ПН стосується лише «нових» ПН. А от для ПН, складених до 01.01.15 р., заборона діє лише в тому випадку, якщо такі ПН і раніше підлягали обов’язковій реєстрації. Про строк використання таких ПН у Порядку № 1129 нічого не сказано. На наш погляд, тут має діяти загальний строк давності — 1095 днів, проте зволікати із ПН 2014 року не варто.
Висновки
-
Зараз немає потреби притримувати «вхідні» ПН.
-
Право на ПК виникає за датою першої події, а не за датою отримання ПН. Щоб скористатись таким правом, потрібна ПН, яка зареєстрована у ЄРПН (з деякими перехідними особливостями).
-
Спеціальних правил, які б обмежували право покупця включити до ПК наступних періодів ПН, яка своєчасно зареєстрована у ЄРПН, не встановлено.
-
ПН, які несвоєчасно зареєстровані в ЄРПН, безпечніше включати до ПК періоду реєстрації. Якщо така ПН не буде зареєстрована протягом 180 днів, покупець втратить право на ПК.
Документи і скорочення статті
Закон № 71 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.14 р. № 71-VIII.
Порядок № 1129 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 22.09.14 р. № 957, у редакції наказу МФУ від 14.11.14 р. № 1129.
УПК 127 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПС України від 16.02.12 р. № 127.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.
СЕА — Система електронного адміністрування ПДВ.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
