Для чого потрібно дотримуватися розміру ВК
Згідно з ч. 3 ст. 14 Закону про бухоблік підприємства (окрім бюджетних установ) зобов’язані подавати (надсилати рекомендованим листом) держреєстратору за місцезнаходженням реєстраційної справи не пізніше ніж до 1 червня року, що настає за звітним періодом, фінансову звітність про господарську діяльність у складі Балансу і Звіту про річні фінансові результати.
Аудиторський висновок додавати до такої звітності не треба (лист Держпідприємництва від 26.03.08 р. № 2575) і проставляти відмітку органів статистики на ній теж не потрібно (листи Держпідприємництва від 30.05.07 р. № 3846, Держкомстату від 14.03.07 р. № 04/4-6/103).
Дані цієї фінзвітності містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців (ч. 2 ст. 17 Закону № 755.
Штрафних санкцій за невиконання зазначеного обов’язку в нормативних документах не передбачено, що підтверджують і офіційні органи. Правда, в листі Держпідприємництва від 16.03.07 р. № 1897 було вказано, що за неподання фінзвітності держреєстратору можуть накласти адміністративний штраф за ст. 1642 КпАП у розмірі від 136 до 255 грн. Між тим вірогідність його застосування мала, оскільки цей штраф накладають органи Державної фінансової інспекції України, які небюджетні підприємства зазвичай не відвідують.
Та все ж нехтувати цим обов’язком ми не радимо, оскільки на практиці держреєстратори іноді карають підприємства, що «проштрафилися», відмовою у проведенні якихось реєстраційних дій, хоча це і незаконно.
Для чого ж держреєстратору потрібна фінзвітність? Основна мета її подання — це аналіз розміру ВК підприємства на предмет дотримання норм ч. 4 ст. 144 і ч. 3 ст. 155 ЦКУ.
Вказані норми передбачають, що якщо після закінчення другого або кожного наступного фінансового року вартість ЧА ТОВ або АТ виявиться менше СК, товариство зобов’язане оголосити про зменшення свого СК і зареєструвати відповідні зміни до статуту у встановленому порядку. Якщо вартість ЧА товариства стає меншою від визначеного законом мінімального розміру СК, товариство підлягає ліквідації.
У той же час ТОВ може уникнути цих вимог, якщо учасники приймуть рішення про внесення додаткових вкладів.
Мінімальний розмір СК встановлений тільки для АТ. Він складає 1250 мінімальних заробітних плат виходячи зі ставки мінімальної заробітної плати, яка діє на момент створення (реєстрації) АТ (ч. 1 ст. 14 Закону про АТ.
Але чим реально для товариства може загрожувати недотримання вимог щодо розміру СК?
Свого часу Держпідприємництва висловлював позицію, що у разі порушення вимог щодо зменшення розміру СК орган податкової служби може звернутися до суду з позовом про скасування реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності (лист від 09.08.05 р. № 6610).
Мін’юст у листі від 30.06.04 р. № 19-45-957 зазначив, що з таким позовом може звернутися до суду будь-який акціонер. А в листі ДКЦПФР від 30.07.04 р. № 19/01/9940 (ср. ) було вказано, що вимога про ліквідацію юридичної особи на цих підставах може бути пред’явлена до суду органом, що здійснює державну реєстрацію, а також учасником юридичної особи.
У той же час судова практика свідчить про інше.
Теоретично ТОВ або АТ може бути добровільно ліквідоване за рішенням вищого органу товариства (у ТОВ — це загальні збори учасників, в АТ — загальні збори акціонерів). Утім, ці органи можуть і не приймати цього рішення. Причому ніхто їх змусити так вчинити не може, у тому числі і суд за позовом засновника (див. із цього приводу постанову ВГСУ від 07.08.13 р. у справі № 5023/4610/12*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/32945792.
Примусова ліквідація товариства на підставі недотримання норм ч. 4 ст. 144 і ч. 3 ст. 155 ЦКУ офіційними органами здається маловірогідною.
Як зазначив ВГСУ в п. 9 Інформаційного листа від 07.04.08 р. № 01-8/211, окрім вищого органу товариства, ініціатором ліквідації може бути прокурор, який подасть відповідний позов до суду. Але такі випадки практично не зустрічаються.
А ось за позовами податківців** і НКЦПФР*** суди в такому праві відмовляють.
** Див. ухвалу ВАдСУ від 29.01.13 р. № К-18873/10 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/29217920).
*** Див. ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.04.14 р. у справі № 2а-9489/10/0870 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/38841280).
Виходить, можна спати спокійно? Не зовсім так.
По-перше, недотримання розміру СК є додатковою підставою для порушення справи про банкрутство, у тому числі і за позовом податківців (див., наприклад, постанови господарського суду Луганської області від 30.01.14 р. у справі № 10/110б****, господарського суду Полтавської області від 18.03.14 р. № 917/2333/13*****).
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/36939678.
***** http://reyestr.court.gov.ua/Review/37680625.
По-друге, на АТ може накласти фінансові санкції НКЦПФР за правопорушення на ринку цінних паперів. На практиці НКЦПФР виписує припис про усунення правопорушень, у тому числі з недотримання розміру СК АТ. Якщо АТ цей припис не виконує, НКЦПФР накладає штраф згідно з ч. 8 ст. 11 Закону № 448 за невиконання або несвоєчасне виконання рішень НКЦПФР або розпоряджень, постанов чи рішень уповноважених осіб НКЦПФР відносно усунення порушень законодавства на ринку цінних паперів у розмірі від 17000 до 85000 грн. А за ті ж дії, здійснені повторно протягом року, — у розмірі від 85000 до 170000 грн. Причому суди визнають такі дії правомірними (див. ухвалу ВАдСУ від 21.04.15 р. № К/800/26010/13******).
****** http://reyestr.court.gov.ua/Review/ 43795379.
Тому краще вказані законодавчі вимоги (особливо АТ) не порушувати.
Як визначити мінімальний розмір ВК
У ЦКУ немає визначення поняття «чисті активи», а згідно з ч. 2 ст. 14 Закону про АТ: «Власний капітал (вартістьчистих активів) товариства — різниця між сукупною вартістю активів товариства та вартістю його зобов’язань перед іншими особами».
Порядок розрахунку цього показника регламентують тільки Методрекомендації № 485. Те, що цим документом слід керуватися при розрахунку розміру ЧА, підтверджувала і ДКЦПФР у листі від 27.06.07 р. № 13/03/10774.
Проте Методрекомендації № 485 були розроблені під «стару» форму Балансу і зараз їх треба «підлаштувати» під новий формат, що ми і зробимо.
Відповідно до цих Методрекомендацій ЧА визначають шляхом віднімання із загальної суми активів Балансу (ряд. 1195 Балансу) пасивів з розділів II — V, тобто загальний алгоритм розрахунку активів можна представити так:
(розділи I — III активу Балансу) - (розділи II — V пасиву Балансу).
У результаті такого віднімання ми отримаємо показник розділу I пасиву Балансу.
Нюанс. Пункт 3.4 Методрекомендацій № 485 містить застереження стосовно того, що при порівнянні вартості ЧА з розміром СК рекомендується враховувати вартість фактичних витрат АТ на викуп акцій для їх наступного перепродажу або анулювання і заборгованість учасників (засновників) за внесками до СК.
Із цього можна зробити висновок: для цілей зіставлення з показником ЧА СК підлягає зменшенню на суму неоплаченого і вилученого капіталу.
Таким чином, у товариств повинна дотримуватися така нерівність показників Балансу:
ряд. 1495 - ряд. 1400 - ряд. 1425 - ряд. 1430 ≥ 0
чи
ряд. 1405 + ряд. 1410 + ряд. 1415 + ряд. 1420 - ряд. 1425 - ряд. 1430 - ряд. 1400 ≥ 0.
На замітку: якщо у товариства додатковий, резервний, вилучений і неоплачений капітали відсутні, але при цьому є збитки, то для досягнення достатньої величини ЧА треба дотримуватися нерівності показників Балансу:
ряд. 1405 - ряд. 1420 ≥ 0
чи
ряд. 1405 ≥ ряд. 1420.
Оптимізуємо ВК
Із наведеної вище нерівності видно, що для оптимізації показника ЧА в обліковій політиці підприємства необхідно використати усі можливі способи збільшення статті капіталу в дооцінках: зокрема, використати процедуру дооцінки основних засобів (нематеріальних активів).
Цей спосіб можна вважати пріоритетним, оскільки в ньому збільшення суми ЧА не призводить до одночасного збільшення податку на прибуток (дооцінки необоротних активів не впливають на фінансові результати до оподаткування).
Проте слід врахувати, що ефект від дооцінки необоротних активів має тимчасовий характер, оскільки у міру нарахування амортизації, у тому числі на суму дооцінки, збільшуватимуться показники рахунків витрат і, отже, сума збитку.
Ще одним варіантом досягнення необхідного співвідношення виступає зниження суми збитку шляхом зменшення показників витратних та інших статей Балансу, що впливають на бухгалтерський прибуток.
Але! Врахуйте, що усі ці «маніпуляції» призводять до збільшення суми оподатковуваного прибутку, і як наслідок, до збільшення податку на прибуток. Тому тим платникам податку на прибуток, які прагнуть зменшити суму податку, ці варіанти не підійдуть. Маючи намір знизити податок на прибуток, вони повинні діяти навпаки.
Ідеться, зокрема, про такі інструменти (див. табл. 1).
Таблиця 1. Інструменти збільшення ЧА підприємства
Стаття | Метод, що сприяє збільшенню суми ЧА |
1. Амортизація у бухгалтерському обліку основних засобів і нематеріальних активів | Метод з найменшою сумою амортизації(1) |
2. Оцінка вибуття запасів (у тому числі з ТЗВ) | Метод з найменшою сумою списання запасів на витрати |
3. Резервування сумнівної заборгованості | Метод з найменшою сумою резерву |
4. Створення забезпечень майбутніх витрат і платежів | Метод з найменшою сумою забезпечень |
5. Поріг суттєвості відображення статей активів | Найменше значення порога |
(1) Розрахунки показують, що в загальному випадку (за винятком виробничого методу) «найшвидше» амортизація нараховується в методі зменшення залишкової вартості, потім йдуть методи прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний і прямолінійний. Тобто для «уповільнення» нарахування амортизації ці методи потрібно вибирати у зворотній послідовності. | |
Запаси. Продемонструємо процедуру підбору «потрібного» методу списання запасів. На практиці найбільш популярним є метод списання запасів за середньозваженою собівартістю, який передбачає два варіанти розрахунку одиниці запасів, що вибули:
1) щомісячної середньозваженої собівартості;
2) періодичної середньозваженої собівартості.
Увага! Застосування цих методів приводить до різних результатів.
Оцінка одиниці запасів за щомісячною середньозваженою вартістю може бути виражена формулою:
де Сод — собівартість одиниці запасів, що підлягають списанню на реалізацію (виробництво), грн.;
Сп — собівартість одиниці запасів, що обліковуються в залишках на початок місяця, грн.;
Кп — кількість одиниць запасів, що обліковуються в залишках на початок місяця;
С1, Сn — собівартість одиниці запасів, що надійшли на підприємство впродовж звітного місяця, грн.;
К1, Кn — кількість одиниць запасів, що надійшли на підприємство впродовж звітного місяця.
Причому періодичну середньозважену собівартість одиниці запасів визначають на дату кожної операції вибуття запасів. Тобто в розрахунку беруть участь тільки ті запаси, які надійшли на підприємство на цю дату (п. 19 П(С)БО 9 «Запаси»).
У результаті в умовах дорожчання запасів застосування методу періодичної середньозваженої собівартості дозволяє списати на реалізацію (виробництво) меншу суму запасів, а, отже, у залишках «зависне» їх більша частина.
Приклад 1. На підприємстві станом на 01.05.15 р. налічувалося 1000 од. товару вартістю 300 грн. за одиницю. 15.05.15 р. надійшло 100 од. того ж товару вартістю 360 грн. за одиницю (без ПДВ), 20.05.15 р. надійшло 200 од. товару вартістю 400 грн. за одиницю. 15.05.15 р. було списано на реалізацію 1000 од. товару. Припустимо, що інших операцій у травні з цими товарами не було. Підприємство використовує метод списання запасів:
1) ФІФО;
2) періодичної середньозваженої собівартості одиниці запасів на дату операції;
3) щомісячної середньозваженої собівартості одиниці запасів на кінець місяця.
Визначимо залишки запасів на 31.05.15 р. (див. табл. 2).
Таблиця 2. Списання запасів за різними методами
Метод ФІФО | Метод періодичної середньозваженої собівартості одиниці запасів на дату операції | Метод щомісячної середньозваженої собівартості одиниці запасів на кінець місяця |
Залишок товарів: 1000 од. х 300 грн. + (100 од. х 360 грн. + 200 од. х 400 грн.) - 1000 од. х 300 грн. = 116 тис. грн. | Собівартість одиниці товарів, що вибули: Залишок товарів: 1000 од. х 300 грн. + (100 од. х 360 грн. + 200 од. х 400 грн.) - 1000 од. х 305,45 грн. = 110,55 тис. грн. | Собівартість одиниці товарів, що вибули: Залишок товарів : 1000 од. х 300 грн. + (100 од. х 360 грн. + 200 од. х 400 грн.) - 1000 од. х 320 грн. = 96 тис. грн. |
За умовами прикладу різниця у вартості залишку товарів між першим і третім варіантами складе 20 тис. грн. (116 - 96).
Як бачимо, в умовах інфляції найповільніше списуються на витрати запаси за методом ФІФО, оскільки в ньому більш дорогі запаси «заморожуються» в залишках.
ТЗВ Відповідно до п. 9 П(С)БО 9 ТЗВ можуть або збільшувати первинну вартість одиниці запасів, або обліковуватися на окремому субрахунку за середнім відсотком. Застосування цих методів може істотно вплинути на суму залишків запасів у ситуації, коли товари придбаваються з ТЗВ і без них (доставляються продавцем).
Приклад 2. Припустимо, що на підприємстві на початок звітного періоду обліковувалося 1000 од. товару А за ціною 500 грн. без ПДВ, придбаних без ТЗВ. За звітний період на підприємство надійшов товар Б — 1000 од. за ціною 400 грн. без ПДВ і товар С — 1000 од. за ціною 600 грн. без ПДВ. ТЗВ складають 10 % від вартості товару Б і 15 % від вартості товару С.
Було реалізовано за період 500 од. товару Б і 500 од. товару С. Інших операцій з ТЗВ у підприємства не було.
При цьому облік ТЗВ ведеться:
1) прямим методом;
2) непрямим через відображення ТЗВ на окремому субрахунку.
Визначимо суму ТЗВ у залишках запасів на кінець періоду (див. табл. 3 на с. 17).
Таблиця 3. Розрахунок ТЗВ за прямим і непрямим методами
Прямий метод | Непрямий метод |
Залишок ТЗВ : | Середній відсоток: Залишок ТЗВ: (1000 од. х 400 грн. х 10 % + 1000 од. х 600 грн. х 15 %) - (500 од. х 400 грн. + 500 од. х 600 грн.) х 8,6666 % = 86,666 тис. грн. |
Як бачимо, різниця між ставками ТЗВ у розглянутих варіантах склала 21,666 тис. грн. (86,666 - 65).
Отже, засоби оптимізації розміру ВК є, а скористатися ними або ні — вирішувати вам.
Висновки
Підприємства зобов’язані до 1 червня року, що йде за звітним періодом, подати держреєстраторові фінзвітність про господарську діяльність у складі Балансу і Звіту про річні фінансові результати. Проте штрафних санкцій за невиконання цього обов’язку в нормативних документах не передбачено.
Звітність держреєстраторові подають, зокрема, для цілей зіставлення розміру власного капіталу підприємства з розміром ЧА. На це співвідношення за бажання можна вплинути, установивши в обліковій політиці підприємства потрібні критерії.
Документи статті
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон про АТ — Закон України «Про акціонерні товариства» від 17.09.08 р. № 514-VI.
Закон №755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.
Закон №448/96 — Закон України «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» від 30.10.96 р. № 448/96-ВР.
Методрекомендації №485 — Методичні рекомендації щодо визначення вартості чистих активів акціонерних товариств, затверджені рішенням ДКЦПФР від 17.11.04 р. № 485.
АТ — акціонерне товариство.
Нмдг — неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
НКЦПФР — Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку.
ТОВ — товариство з обмеженою відповідальністю.
ВК — власний капітал.
ТЗВ — транспортно-заготівельні витрати.
СК — статутний капітал.
ЧА — чисті активи.
