Базові моменти
Насамперед визначимося з основними поняттями.
Так, курсовою різницею вважається різниця в оцінці однієї й тієї самої суми іноземної валюти при різних курсах.
З’являються такі різниці внаслідок того, що спочатку в бухобліку операції в інвалюті відображаються на дату їх здійснення, причому у гривнях за курсом НБУ. У процесі подальшої госпдіяльності доводиться проводити перерахунок монетарних інвалютних статей ( п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»):
• на дату проведення госпоперації;
• на дату балансу.
А оскільки курс НБУ постійно коливається, то у платника ЄП саме й виникають курсові різниці. Причому вони можуть бути як додатні, так і від’ємні (хоча їх взагалі може й не бути).
І тут для платника ЄП виникає закономірне запитання: чи вплинуть такі різниці на дохід?
Порядок визначення доходів і їх склад для платників ЄП регламентує спеціальна норма — ст. 292 ПКУ. Згідно з нею доходом платника ЄП — юрособи вважається будь-який дохід, отриманий протягом звітного періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній чи нематеріальній формі.
Склад «негрошових» доходів розшифрований у п. 292.3 ПКУ. Це вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платників ПДВ це ще й сума простроченої кредиторської заборгованості.
Як бачите, головною умовою формування доходу є отримання грошових коштів або «подарунків» єдиноподатником або списаних його боргів.
А ось з приводу курсових різниць у ст. 292 ПКУ жодних уточнень немає. Через це сформувалися дві цілком протилежні точки зору.
Позиція 1 — «податкова»
На ній наполягають контролери. На їх думку (категорія 108.01.02 ЗІР ДФСУ):
• платники ЄП групи 3 (ЮРЄПи) повинні включати до складу доходів платника ЄП додатне значення курсових різниць від перерахунку інвалюти;
• а от від’ємне значення базу обкладення ЄП зменшити не може.
Перше твердження вони засновують на тому, що ЮРЄПи обліковують доходи та витрати за допомогою спрощеного бухобліку ( п.п. 296.1.3 ПКУ).
При цьому додають, що для цілей складання фінзвітності такі платники визнають доходи та витрати згідно з вимогами П(С)БО ( п. 10 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»). Таким чином, вони зобов’язані розраховувати курсові різниці за монетарними статтями в інвалюті згідно з П(С)БО 21.
Нюанс. Ураховуючи те, що ФОП-ЄП групи 3 бухоблік не ведуть, то і від визначення курсових різниць їх звільнено (лист ГУ ДФС у Харківській обл. від 14.04.16 р. № 181/ФОП/20-40-13-02-15; категорія 107.04 ЗІР ДФСУ).
Водночас заборона на зменшення ЄП-доходу при від’ємному значенні курсових різниць податківці пояснюють лише тим, що в ЄП-декларації не передбачено відображення витрат.
З такою позицією звичайно можна було б погодитися. Наприклад, за ситуації, коли зміна валютного курсу відбувається на дату здійснення операції. Наприклад, у разі продажу інвалюти.
Тоді платнику ЄП фактично надходять доходи у грошовій формі на поточний рахунок. Але оскільки частину таких надходжень він раніше включив до ЄП-доходу (у день зарахування валюти на поточний рахунок), то додатковим доходом єдиноподатника тут буде додатна різниця між фактичною ціною продажу інвалюти на МВРУ та її вартістю у гривні за курсом НБУ, що діє в день зарахування такої інвалюти на поточний рахунок платника ЄП. По суті, це є «згорнутий» показник двох бухоблікових показників:
• курсової різниці, розрахованої згідно з П(С)БО 21;
• доходу/збитку, що виник через різницю між курсом НБУ та комерційним курсом валюти на дату продажу.
Саме цю різницю (гривневий дохід) і слід вважати оподатковуваним доходом ЮРЄПа від продажу інвалюти.
Проте стосовно застосування такого підходу при перерахунку валюти на дату балансу можна посперечатися. Особливо якщо йдеться про інвалютні кредити, отримані платником ЄП. Судіть самі.
Згідно з п.п. 3 п. 292.11 ПКУ суми кредитів і позик, у тому числі отримані в інвалюті, не включаються до ЄП-доходу.
Звичайно, якщо платник ЄП не поверне кредит або з нього не стягнуть запозичену суму до закінчення строку позовної давності, такий кредит перейде до розряду простроченої кредиторської заборгованості. І тільки тоді зазначена сума вплине на дохід платника ЄП.
Але (!) оскільки ця заборгованість є монетарною статтею, то дотримуючись позиції податківців, платник ЄП буде зобов’язаний провести за нею перерахунок курсових різниць відповідно до П(С)БО 21 (запитання 5 УПК № 574):
• на дату балансу — тобто на день закінчення кожного кварталу;
• на дату здійснення госпоперації. У випадку із заборгованістю — це дата її погашення.
При цьому, дотримуючись позиції податківців:
• додатне значення курсових різниць від перерахунку інвалюти збільшить доходи платника ЄП;
• від’ємне ж значення базу обкладення ЄП не змінить.
Виходить, що платник ЄП (навіть якщо він навіть фактично не встиг скористатися кредитом) при коливанні курсу НБУ вже отримає дохід, який йому ще і доведеться обкласти ЄП.
У цьому випадку більш логічною виглядає друга позиція.
Позиція 2 — «логічна»
Згідно з нею курсові різниці (будь то додатні чи від’ємні) на дохід платника ЄП не впливають.
Так, дійсно, ЮРЄПи ведуть облік доходів і витрат за допомогою спрощеного бухобліку.
І якщо виконувати вимоги П(С)БО, то їм так чи інакше необхідно визначати курсові різниці від перерахунку грошових коштів в інвалюті та інших монетарних статей. У такому разі додатні курсові різниці потраплять до складу інших операційних доходів ( п. 8 П(С)БО 21).
Однак тут існує деяке протиріччя з нормами ПКУ. Так, не слід забувати, що:
1. Дохід, виражений в інвалюті, потрібно перераховувати у гривні за офіційним курсом НБУ на дату отримання такого доходу ( п. 292.5 ПКУ).
2. Датою ж отримання доходу платника ЄП є ( п. 292.6 ПКУ):
• дата надходження коштів платнику ЄП у грошовій (готівковій чи безготівковій) формі — у загальному випадку;
• дата підписання платником ЄП акта приймання-передачі — при безоплатному отриманні товарів (робіт, послуг).
Однак розглядати додатні курсові різниці як дохід, отриманий у грошовій формі, не можна. Адже фактично вони не надійшли на поточний рахунок платника ЄП.
Та й вважати їх доходом, отриманим у нематеріальній формі, також неправильно. Адже особливості формування такого ЄП-доходу чітко прописані в п. 292.3 ПКУ. А про курсові різниці там ані слова.
Але попереджаємо: навіть за наявності зазначених підстав податківці відмовлятися від своєї точки зору не мають наміру.
Тому перш ніж дотримуватися другої позиції, радимо отримати індивідуальну податкову консультацію. І якщо відповідь фіскалів вас не задовольнить — оскаржити її в судовому порядку. Це, так би мовити, більш легкий варіант «боротьби» порівняно з тим, якщо за результатами перевірки буде прийнято податкове повідомлення-рішення.
Документи та скорочення статті
УПК № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 574.
ЄП — єдиний податок.
ФОП-ЄП — фізична особа — підприємець — єдиноподатник.
ЮРЄП — юридична особа — єдиноподатник.
