Експорт товарів: відображаємо в обліку

Валютне регулювання

Згідно зі ст. 1 Закону № 185 (з урахуванням п. 1 постанови № 342) виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у терміни виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 120 календарних днів з дати оформлення (виписки вивізної митної декларації) продукції, що експортується.

Зверніть увагу: банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок останнього (п. 2.3 Інструкції № 136). Тобто надходження валюти на розподільчий рахунок банку не свідчить про закінчення строку проведення розрахунків.

Порушення резидентами зазначених строків тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 % від суми неодержаної виручки в іноземній валюті, перерахованої у гривню за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості (ст. 4 Закону № 185). У той же час загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суму неодержаної виручки.

Зауважимо також, що наразі п. 2 постанови № 342 встановлено вимогу щодо обов’язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ) надходжень в іноземній валюті із-за кордону на користь юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців у розмірі 65 %.

Уповноважений банк зобов’язаний здійснити обов’язковий продаж надходжень в інвалюті відповідно до цих вимог виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок банку.

Крім того, уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог (п. 4 постанови № 342) :

• в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора/російських рублях (незалежно від суми операції);

• в інших валютах (якщо загальна сума зобов’язань, що припиняються зарахуванням у межах одного договору щодо експорту товарів, перевищує в еквіваленті 500 тис. доларів США).

Податковий облік експорту

Податок на прибуток. Окремих коригувань фінрезультату для операцій з експорту товарів для звичайних нерезидентів у ПКУ не передбачено. Тому всі платники податків відображають такі операції виключно за бухгалтерськими правилами.

У той же час «високодохідні» юрособи (з річним доходом понад 20 млн грн.), а також юрособи, що не поставили в Податковій декларації з податку на прибуток підприємств помітку про непроведення коригувань, збільшують фінрезультат на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (п.п. 140.5.1 ПКУ).

ПДВ. Операції з вивезення товарів у митному режимі експорту обкладаються ПДВ за нульовою ставкою (абз. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 ПКУ). При цьому датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (абз. «б» п. 187.1 ПКУ). На думку контролерів, такою датою є дата здійснення відповідного запису на митній декларації посадовою особою митного органу, засвідчена печаткою (листи ДПСУ від 26.10.12 р. № 4322/0/61-12/15-3115, ЦО з обслуговування великих платників Міжрегіонального головного управління ДФС від 03.12.15 р. № 26416/10/28-10-06-11).

На окрему увагу заслуговує порядок обкладення операцій з експорту товарів за ситуації, коли договірна ціна нижча за мінімальну базу оподаткування ПДВ, встановлену в абз. 2 п. 188.1 ПКУ (зокрема, для товарів — нижче ціни придбання).

Контролери дотримуються позиції, що ту частину вартості товарів, на яку мінбаза оподаткування ПДВ за експортними постачаннями перевищує договірну вартість, потрібно обкладати ПДВ за ставкою 20 % (див., зокрема, листи ДФСУ від 11.08.15 р. № 16964/6/99-99-19-03-02-15, від 26.01.16 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, від 19.04.16 р. № 8831/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.16 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15, консультацію в категорії 101.09 ЗІР ДФСУ).

Цю позицію вони аргументують тим, що «вершок» у вигляді різниці між мінбазою оподаткування ПДВ та договірною вартістю не формує вартість товару, що експортується. Отже, ця частина вартості не є експортною операцією, не може оподатковуватися за нульовою ставкою і тому підлягає оподаткуванню ПДВ за основною 20 % ставкою.

У судовому порядку деяким експортерам вдавалося обстояти свою правоту в судах (див., наприклад, постанови ВАдСУ від 16.02.16 р. № К/800/47756/15*, від 22.03.16 р. № К/800/48575/15**).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56094751.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57033878.

У той же час щодо операцій з експорту зерна ДФСУ підтверджує право на застосування нульової ставки ПДВ і до суми перевищення мінбази (див. лист ДФСУ від 25.05.16 р. № 11358/6/99-99-15-03-02-15).

Бухгалтерський облік експорту

Постачання нерезиденту. Облік експортних операцій регулюється правилами П(С)БО 15 «Доходи» та П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

До відома: у П(С)БО 21 досі наведено застарілі формулювання з розрахунку дії 2 курсів валют на день***. Тому доводиться «тримати в думці», що там, де сказано про курс «на початок дня дати…» чи «кінець дня дати…», мається на увазі курс НБУ, встановлений на цю дату.

*** З квітня 2015 року такі правила вже не діють. Відповідні зміни було внесено постановою Правління НБУ від 19.03.15 р. № 194 до п. 9 Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 496.

Порядок відображення операції в обліку залежить від умов придбання товару (див. табл. 1).

Таблиця 1. Бухгалтерський облік операцій з експорту товарів

Курсові різниці за монетарними статтями в інвалюті визначають (п. 8 П(С)БО 21) на дату:

• здійснення господарської операції (в межах її обсягу) за курсом НБУ на дату здійснення операції;

• балансу за курсом НБУ на дату балансу.

При цьому позитивні курсові різниці відображають на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»; від’ємні — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Нюанс: у більшості випадків при відображенні доходу орієнтуються на момент передачі права власності на товар. Цю подію визначають згідно з умовами ЗЕД-договору.

Якщо у ЗЕД-договорі не зазначено, правом якої країни регламентується договір, за умовчанням застосовуватиметься право країни продавця, тобто право України (п.п. 1 ч. 1 ст. 44 Закону про МПП).

За нормами ч. 1 ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому переданням майна вважається вручення його набувачу або перевізнику, організації зв’язку тощо для відправлення (ч. 2 ст. 334 ЦКУ). На цю ж дату до покупця переходить і ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 668 ЦКУ).

Отже, за правилами ЦКУ, в загальному випадку право власності на товар переходить до покупця у момент його вручення покупцю або перевізнику. Ця подія має бути зафіксована в перевізних документах, зокрема в міжнародній автомобільній накладній (CMR) *.

* З переліком первинних документів, які використовуються в міжнародних перевезеннях, можна ознайомитися в листі Міністерства інфраструктури України від 19.09.11 р. № 7885/11/10-11. На нього рекомендувала орієнтуватися і ДПСУ в листі від 23.12.11 р. № 10304/7/15-3417-14.

Тому на дату оформлення цього документа, як правило, показують дохід від реалізації товару.

Водночас на практиці контролери нерідко визначають дату виникнення доходу за датою оформлення митної декларації. Хоча цей спосіб неточний, він все ж може використовуватися, оскільки тут усе залежить від суб’єктивного судження бухгалтера.

Продаж валюти. Розрахунок фінансових результатів від продажу валюти у бухгалтерському обліку схематично можна показати так:

де ∑_МВРУ — сума гривень, отримана від продажу валюти на МВРУ (за курсом МВРУ);

К_НБУ — курс НБУ на дату операції з продажу інвалюти.

Доходи, пов’язані з продажем валюти, відображають на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», витрати — на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

Зверніть увагу! Доходом від продажу валюти вважається не вся сума гривень, отримана від продажу інвалюти, а тільки «вершок». Тобто до доходу потрапить лише різниця між отриманою сумою та вартістю проданої валюти, розрахованої за курсом НБУ. Якщо «вершок» вийшов від’ємний, то його розмір включаємо до витрат, а доходів не буде взагалі.

Приклад. Підприємство відвантажило 24.08.16 р. товар покупцю за ЗЕД-контрактом на суму 10000 $ (курс НБУ на дату оформлення митної декларації (24.08.16 р.) становив 25,291161 грн. за 1 $). Умови договору передбачають:

1) проведення оплати після відвантаження товарів. Оплата надійшла на розподільчий рахунок банку 25.08.16 р. (курс НБУ на цю дату становив 25,305530 грн. за 1 $). 65 % валюти продано на МВРУ 26.08.16 р. (курс НБУ на цю дату становив 25,329215 грн. за 1 $). Валюту було продано за курсом 25,44 грн. за 1 $;

2) отримання передоплати частинами (курс НБУ на дату отримання першого перерахування на розподільчий рахунок (18.08.16 р.) становив 25,088661 грн. за 1 $, 65 % валют продано за курсом на МВРУ 19.08.16 р. 25,27 грн. за 1 $, курс НБУ на цю дату становив 25,17091 грн. за 1 $. Друге надходження валюти на розподільчий рахунок відбулося 22.08.16 р. (курс НБУ на цю дату становив 25,26244 грн. за 1 $), валюту було продано 23.08.16 р. за курсом 25,31 грн. за 1 $, курс НБУ на цю дату становив 25,291161 грн. за 1 $;

3) часткову передоплату у розмірі 50 % від суми договору 22.08.16 р., решта оплати надійшла на розподільчий рахунок 25.08.16 р., курс НБУ на цю дату становив 25,305530 грн. за 1 $, 65 % валют продано за курсом на МВРУ 26.08.16 р. 25,27 грн. за 1$, курс НБУ на цю дату становив 25,329215 грн. за 1$.

Собівартість товарів — 150000 грн. Умовно сума митного збору становить 12600 грн.

Порядок відображення цих операцій в обліку підприємства покажемо в табл. 2.

Таблиця 2. Відображення операцій з експорту товарів в обліку підприємства

Ми розглянули усі можливі варіанти відображення експортних операцій, сподіваємося, що тепер ви легко впораєтеся з експортним обліком.

Висновки

• Платники податку на прибуток відображають операції з експорту товарів за бухгалтерськими правилами.
• Порядок відображення у бухгалтерському обліку операцій з експорту товарів залежить від умов їх оплати.
• Експортні операції обкладаються ПДВ за нульовою ставкою, проте контролери наказують нараховувати податкові зобов’язання з суми перевищення мінбази над договірною вартістю товарів за ставкою 20 %.

Документи статті

Закон про МПП — Закон України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.05 р. № 2709-IV.

Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

Інструкція № 136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136.

Постанова № 342 — постанова Правління НБУ від 07.06.16 р. № 342 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».