З чого все почалося
На початку цього року податківці несподівано почали видавати суб’єктам господарювання «лояльні» індивідуальні податкові роз’яснення з приводу оподаткування ПДВ компенсації комунальних послуг і податків (земельного податку та податку на нерухомість). У своїх роз’ясненнях контролери різних рівнів в один голос заявили, що така компенсація не є об’єктом для нарахування ПДВ. Детально про це див. табл. 1 нижче.
Безумовно, той факт, що контролери дозволяють якісь операції не обкладати ПДВ, порадував багатьох платників. Та все ж бентежило те, що раніше податківці дотримувалися зовсім іншої позиції (див. табл. 1). При цьому не відбулося жодних змін у нормативно-правових актах, які б стосувалися оподаткування компенсації комунальних платежів і податків. До того ж «ложку дьогтю» додавала необхідність нараховувати компенсаційні ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ. Відверто кажучи, такі лояльні висновки податківців важко було обґрунтувати нормами ПКУ. А зважаючи на те, що вони були доведені як індивідуальні податкові роз’яснення, то була велика імовірність, що в одну мить усе може вернутися на круги своя, а суб’єкт господарювання залишиться «у розбитого корита».
Тому ми рекомендували користуватися цими роз’ясненнями тільки тим, хто отримав індивідуальні консультації від податківців. Детально про це читайте у «БТ», 2016, № 22, с. 27.
Таблиця 1. Історія оподаткування компенсації комунальних платежів
| Вид компенсації | Лояльна думка податківців | Де про це ідеться |
| За період до 2016 року | ||
| Земельний податок | Податківці наполягали: якщо орендар відшкодовує земельний податок чи податок на нерухомість орендодавцю, таке відшкодування вважається частиною оплати вартості послуг оренди (тобто є складовою частиною операції з постачання послуг), тому виникає об’єкт обкладення ПДВ(1) | листи ДФСУ від 29.10.15 р. № 23008/6/99-99-19-03-02-15; лист ГУ ДФС у м. Києві від 02.10.15 р. № 15108/10/26-15-15-01-09, категорія 101.02 ЗІР ДФСУ (діяла до 01.01.16 р.) |
| Податок на нерухомість | категорія 101.02 ЗІР ДФСУ, діяла до 01.01.16 р. | |
| Комунальні послуги | Надання компенсації таких послуг податківці вважали оплатою за надану орендодавцем окрему послугу, яка надається у складі орендної операції, а тому така сума включається до бази оподаткування ПДВ(1) | листи ДФСУ від 29.10.15 р. № 23008/6/99-99-19-03-02-15, від 09.09.14 р. № 3120/6/99-99-19-02-02-15 |
| За період з 01.01.16 р. і до сьогодні | ||
| Земельний податок | Компенсація не обкладається ПДВ, оскільки отримання такої компенсації не можна розцінювати як операцію з постачання послуг для цілей оподаткування ПДВ. Справа в тому, що, отримуючи таку компенсацію, орендодавець не здійснив жодних дій з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг, які передав орендареві | листи ДФСУ від 19.01.16 р. № 918/6/99-99-19-03-02-15, від 29.02.16 р. № 4457/6/99-99-19-03-02-15, від 11.04.16 р. № 7968/6/99-99-19-03-02-15, від 16.05.16 р. № 10641/6/99-95-42-01-15 тощо, категорія 101.02 ЗІР ДФСУ(2) |
| Податок на нерухомість | листи від 04.05.16 р. № 10019/6/99-95-42-01-15, від 11.04.16 р. № 8006/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.16 р. № 9531/6/99-99-15-03-02-15 та категорії 101.02 ЗІР ДФСУ(2) | |
| Комунальні послуги | Компенсація таких витрат — не об’єкт обкладення ПДВ. Аргументи: орендодавець не здійснює операцій з постачання орендарю комунальних послуг та електричної енергії, а тому не включає до складу орендної плати. При цьому податківці наполягають, що коли орендодавець не надає комунальних послуг орендареві, то він має компенсувати раніше включені суми ПДВ до податкового кредиту, тобто нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ | листи ДФСУ від 19.04.16 р. № 8815/6/99-99-19-03-02-15 та від 19.04.16 р. № 8813/6/99-99-19-03-02-15 |
| (1) Цей висновок не стосувався орендодавців — бюджетних установ. Оскільки суми відшкодування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна (земельного податку та податку на нерухомість), на комунальні послуги та на енергоносії, що надійшли «бюджетнику», не включаються до бази обкладення ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ. (2) Ця консультація нині переведена до недіючих із таким коментарем: «у зв’язку з розміщенням на офіційному веб-порталі ДФС листа ДФС України від 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17 «Про податок на додану вартість». | ||
І от не встигли натішитися орендарі «лояльними» роз’ясненнями, як контролери перевернули все «з ніг на голову».
Першим дзвіночком про те, що скоро все зміниться, став лист від 21.06.16 р. № 1178/99-99-15-01-01-18 (див. «БТ», 2016, № 32, с. 5), в якому контролери почали знову визначати компенсацію комунальних платежів складовою частиною орендної операції, яку потрібно обкладати ПДВ у загальновстановленому порядку. Водночас в цьому листі вони однозначно визнали, що нараховувати ПДВ потрібно тільки у випадку, коли компенсація комунальних платежів прямо прописана у договорі оренди. А щодо випадку, коли така компенсація відбувається на підставі окремо оформленого договору, податківці чомусь промовчали.
Але невдовзі вони все розставили по місцях. Так, у листі від 04.08.16 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17 // «БТ», 2016, № 34-35, с. 6 (далі — лист № 26595), яким мають користуватися податківці під час надання податкових консультацій та перевірок, вони дали розгорнуте бачення цієї ситуації.
Як правильно обкладати ПДВ компенсацію
У листі № 26595 податківці повернулися до своєї попередньої позиції — сума компенсації обкладається ПДВ. При цьому вони розглянули компенсацію у двох аспектах.
1. Орендна плата і компенсація комунальних платежів прописані в одному договорі. Проаналізувавши правила формування розміру орендної плати, контролери визнали: компенсація комунальних платежів і податків є частиною операцій з надання в оренду рухомого/нерухомого майна.
Тому, на їх думку, якщо орендодавцем є небюджетна установа (бюджетники згідно з п. 188.1 ПКУ звільнені від нарахування ПДВ при отриманні такої компенсації), кошти, що отримуються від орендаря як відшкодування (компенсація) будь-яких витрат, передбачених договором оренди, включаються орендодавцем до бази оподаткування та обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку.
При цьому немає значення, чи ці витрати включені до собівартості орендної послуги і відшкодовуються через її вартість, чи виділені у договорі окремо і відшкодовуються у вигляді окремого платежу. Оскільки сума компенсації в обох випадках вважається частиною вартості послуг з оренди, яку сплачує орендар.
Тому податківці вважають (категорія 101.17 ЗІР ДФСУ), що на дату виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) орендодавець повинен скласти одну податкову накладну (ПН) на загальну суму отриманих коштів, яка визначається виходячи із вартості послуг з оренди, включаючи і суму компенсації комунальних послуг, електроенергії та інших послуг на утримання приміщення. Тобто навіть коли сума компенсація у договорі оренди виділена окремо, податківці радять складати одну ПН.
При цьому податківці не потрудилися деталізувати цю ситуацію. Річ у тім, що коли ці суми надходять одночасно, то складання однієї ПН — справа техніки. А от якщо вони перераховуються окремо (в різні дні) — як тоді складати ПН: як на часткову оплату однієї орендної послуги, чи на окремі операції? Звісно, в цьому випадку слід складати окремі ПН на кожну оплату. У номенклатурі таких ПН можна вказати «орендна плата» та «компенсація витрат орендодавця» відповідно. Тобто як окремі операції, які стосуються одного договору.
2. Орендна плата і компенсація комунальних платежів виплачуються на основі різних договорів. Податківці впевнені, що навіть коли укладається окремий договір на компенсацію комунальних витрат і отримані кошти не включаються до складу послуги з оренди рухомого/нерухомого майна, висновки невтішні. Таке відшкодування є окремою самостійною операцією з постачання відповідних товарів (електричної та теплової енергії, газу, пари, води, повітря охолодженого чи кондиційованого тощо) чи послуг та розглядається як окремий об’єкт обкладення ПДВ.
Оскільки йдеться про отримання компенсації за постачання специфічних видів товарів (зокрема, електричної та/або теплової енергії), то визначати ПЗ потрібно за касовим методом (п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПКУ). Детально про цей метод читайте у «БТ», 2016, № 18-19, с. 12. Напевно в цьому податківці дещо «перегнули палку». Річ у тім, що фактично орендодавець не постачає ні електричної, ні теплової енергії. Договір на таке постачання з орендарем не укладено. Просто орендодавець купує ці послуги і дозволяє їх споживати орендарю. Тому безпечніше обкладати отриману компенсацію за ці послуги як абстрактну послугу (у широкому розумінні п.п. 14.1.185 ПКУ) за правилом першої події. Так само, як і при отриманні компенсації за інші витрати орендодавця.
Хочемо звернути увагу ще на один момент. Податківці наголосили: якщо комунальні платежі не потраплять до складу орендної плати і не будуть відшкодовані за окремим договором, то такі витрати орендодавець має визнати негосподарськими. Воно й не дивно: фактично орендар придбав комунальні послуги з ПДВ, а їх користувачем буде стороння організація (орендар). Тому податківці наполягають на тому, що в цьому випадку орендодавець має нарахувати ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ, щоб компенсувати раніше сформований ПК.
Як бачимо, новини для учасників орендних відносин невтішні. Тому виникає закономірне запитання: що загрожує суб’єкту господарювання, який користувався «необґрунтованими» консультаціями податківців?
Все залежить від того, чи отримав він індивідуальну податкову консультацію з цього приводу чи користувався висновками «чужих» консультацій або роз’ясненнями із ЗІР ДФСУ.
Була індивідуальна консультація
«Індульгенція». Платникам податків надано право на безоплатне отримання в органах ДФСУ, у тому числі і через мережу Інтернет, інформації про податки та збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права та обов’язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їх посадових осіб щодо здійснення податкового контролю (п.п. 17.1.1 ПКУ).
Щоб отримати таку консультацію, платнику слід звернутися до відповідного органу ДФСУ. І протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення, даний контролюючий орган має надати індивідуальну податкову консультацію (п. 52.1 ПКУ). Якщо в цей термін контролери цього не зроблять, то платник має право оскаржити бездіяльність податкового органу в загальному порядку. Тому на сьогодні всі, хто хотів отримати індивідуальну консультацію з приводу оподаткування компенсаційних виплат при оренді, її отримали.
Саме поняття податкової консультації розкривається в п.п. 14.1.172 ПКУ, згідно з яким податкова консультація — допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган. Така податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ПКУ).
Ті, хто не полінився і подав звернення на отримання такої консультації, разом з нею отримав не тільки (відносну) «ясність» у застосовуванні окремих норм податкового законодавства, а й індульгенцію від штрафних санкцій при застосуванні підходу, описаного в такій консультації.
На таке звільнення прямо вказує п. 53.1 ПКУ: не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Отже, платник податків, посадові особи платника податків не можуть бути притягнуті до фінансової, адміністративної чи кримінальної відповідальності у випадку, якщо порушення податкового законодавства було викликано застосуванням письмової або електронної податкової консультації.
На цьому наголошують і контролери у своїх роз’ясненнях (листи ДФСУ від 06.11.15 р. № 23771/6/99-99-10-03-02-15 та від 13.11.15 р. № 24230/6/99-99-10-03-02-15). Отже, ті орендодавці, які не оподатковували компенсаційні виплати ПДВ, на підставі отриманої індивідуальної консультацію уникають будь-яких штрафних санкцій.
Період дії «індульгенції». Постає запитання: з якого ж часу потрібно припиняти користуватися індивідуальною консультацією і застосовувати змінену позицію? З цього приводу контролери у вищезгаданих листах зазначають, що згідно з аналізом норм законодавства консультації вважаються такими, що змінені та/або скасовані:
• із втратою чинності нормою закону або іншим актом, допомогу у практичному використанні яких надано;
• із набранням законної сили рішенням суду, яким визнано недійсною таку консультацію;
• якщо така консультація відкликана та/або змінена листом контролюючого органу, яким вона надавалась.
Отже, податкові консультації, що мають індивідуальний характер, можуть застосовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію, з дня їх надання та втрачають дію, якщо у подальшому вони були змінені або скасовані.
Таким чином, незалежно від зміни позиції головного контролюючого органу податкові консультації, надані платнику податків контролюючим органом, є чинними та можуть бути використані без застосування штрафів до того часу, доки вони не будуть змінені або скасовані.
У згаданому вище листі № 26595 (він датований 04.08.16 р.), контролери вказали, що раніше надані органами ДФС роз’яснення застосовуються в частині, що не суперечить наведеним у цьому листі положенням.
Очевидно, що саме із 04.08.16 р. застосовувати індивідуальні консультації, які дають змогу не обкладати ПДВ компенсаційні виплати при оренді, не можна.
Що дає «індульгенція». Оскільки саме з подачі фіскалів орендарі не нараховували ПЗ на суму отриманої компенсації, то було б справедливо, якби такі операції контролери не чіпали при перевірках. Однак гарантувати цього ніхто не може. До того ж у листі № 26595 ДФСУ вимагає від підпорядкованих органів врахувати її висновки під час контрольно-перевірочної роботи!
Від чого ж може захистити отримана індивідуальна консультація?
Про те, що орендодавець, який діяв за індивідуальною консультацією, буде звільнений від штрафів, ніхто не сперечається. А от як бути із сумою ПЗ, які він мав нарахувати?
Звільнення від сплати цих сум орендодавець, який діяв на підставі індивідуальної консультації, не отримав. Справа в тім, що сума ПЗ, не нарахованих через отриману податкову консультацію, штрафами чи іншими видами відповідальності вважати не можна. Тому податківці, які прийдуть на перевірку, можуть донарахувати вам у податковому повідомленні-рішенні суму ПЗ, але без будь-яких штрафів.
У зв’язку з цим орендодавець може обрати один із двох варіантів розвитку подій.
1. Нічого не робити. У цьому випадку можливі дві ситуації:
• контролери при перевірці донарахують ПЗ, але без штрафних санкцій. Тобто фактично орендар отримає відстрочку у сплаті ПЗ до бюджету.
Якщо йдеться про компенсацію витрат, в яких «не сидів» ПДВ із самого початку (компенсацію земельного податку та податку на нерухомість, або вартості комунальних послуг, придбаних у неплатника ПДВ), орендодавець втратить змогу отримати від орендаря суму нарахованих йому ПЗ податківцями;
• контролери протягом 3 років не прийдуть на перевірку або при перевірці не виявлять помилки. Це найкращий із можливих варіантів, але він малоймовірний.
2. Виправити допущену помилку. Якщо орендодавець обере цей варіант та самостійно нарахує суми ПДВ на отриману компенсацію (про деталі ми розкажемо далі), то:
• по-перше, він може уникнути самоштрафу як за виправлення раніше допущеної помилки (п. 53.1 ПКУ), так і за несвоєчасну реєстрацію ПН (п. 1201 ПКУ). Адже винуваті в тому, що платник ПДВ допустив ці порушення, саме контролери. Підставою для такої амністії є отримана індивідуальна консультація та п. 53.1 ПКУ;
• по-друге, він може розраховувати на отримання від орендаря компенсації таких додаткових витрат. Але для цього потрібно буде узгодити з орендарем новий розмір цих витрат (уточнити дані, які були вказані в раніше складених первинних документах). За це орендар може отримати право на ПК, якщо орендодавець зареєструє ПН в ЄРПН протягом 180 днів від дати їх складання.
Яке рішення прийме орендодавець — залежить лише від його взаємовідносин з орендарем.
Тим, хто діяв самовільно
Якщо ви не отримували індивідуальної податкової консультації і на свій страх і ризик не нараховували ПЗ на суми отриманої компенсації, то вас чекає значно більше проблем і гарантовані штрафи.
Справа в тому, що ті орендодавці, які не нарахували податкові зобов’язання з ПДВ, допустили помилку, яка призвела до заниження ПЗ. Як її виправити, поговоримо далі.
1. Помилка при компенсації податків. Якщо орендодавець не нараховував ПЗ на суми отриманої компенсації від орендаря в рахунок сплати земельного податку та/або податку на нерухомість, то він має їх донарахувати.
Перш ніж це робити слід визначити, що в даному випадку є базою для нарахування ПДВ. Річ у тім, що сума, яка вам надійшла як компенсація, не містить в собі ПДВ. А тому, щоб усе було справедливо, орендар має заплатити вам суму ПДВ, яка буде нарахована «зверху» на ці податки. Але в односторонньому порядку вимагати такої доплати орендодавець не має права. Щоб її отримати, орендар і орендодавець мають переглянути ціну в договорі, яким передбачена виплата такої компенсації (оформити додаткову угоду або інший первинний документ з новим розміром компенсації).
Якщо орендар не захоче здійснити таку доплату, то вам доведеться «витягувати» суму ПДВ із отриманого раніше розміру компенсації. Такі дії ставлять у невигідне становище орендодавця, оскільки йому доведеться сплатити частину податків (у розмірі «витягнутого» ПДВ) зі своєї кишені. А орендар натомість отримає право на ПК (звичайно, якщо з дати складання ПН не минуло 180 днів).
Незалежно від того, змогли ви домовитися із орендарем чи ні, дії орендодавця однакові. Але тут теж можна запропонувати два варіанти виправлення помилки.
Варіант 1: «формальний». Орендодавець має скласти ПН на орендаря на дату, яка сталася раніше: отримання компенсації чи складання акта про її нарахування.
Таку ПН орендодавець реєструє із запізненням в ЄРПН, а тому йому доведеться сплатити штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної згідно із ст. 1201 ПКУ. Розмір штрафу залежатиме від кількості днів прострочення реєстрації.
Увага! Якщо від дня складання ПН до дня її реєстрації минуло більше 180 днів, то таку ПН, на думку контролерів, ви зареєструвати не зможете. Але від максимального штрафу у розмірі 50 % від суми ПДВ, зазначеної в таких ПН, вам не сховатися. Відповідно орендар не отримає права на ПК.
Таких ПН, на наш погляд, буде небагато. Річ у тім, що вперше згадка про ненарахування ПЗ на компенсацію податків і її бурхливе обговорення почалися тільки на початку весни, а з того часу ще не минуло 180 днів. Хоча все може бути.
При цьому незалежно від реєстрації такої запізнілої ПН орендодавець має включити її до декларації того періоду, в якому виникли ПЗ (за датою складання ПН). Тобто орендодавцю слід подати Уточнюючу декларацію до кожного періоду, в якому не була включена ПН до ПЗ і доплатити зобов’язання і самоштраф (якщо потрібно). Орендар суму ПК покаже в періоді реєстрації ПН.
До відома! Штрафи за несвоєчасну реєстрацію і самоштраф, як ви зрозуміли, не стосуються тих, у кого є індивідуальна консультація (див. на с. 20).
Як бачите, цей варіант досить затратний. Для сміливців можемо запропонувати більш економний варіант.
Варіант 2: «творчий». Той факт, що орендодавець не нарахував ПДВ при отриманні компенсації від орендаря, можна трактувати як помилкове застосування податкової пільги.
Якої саме? Не має особливого значення. Адже нам все одно доведеться її виправити. Головне завдання — потрібно зареєструвати в ЄРПН з порушенням строку реєстрації «пільгову» ПН, в якій сума ПДВ складає 0 грн. Відповідно і розмір штрафних санкцій згідно з п. 1201 ПКУ складе 0 грн.
Щоб правильно заповнити «пільгову» ПН, можна послатись на будь-яку норму із ст. 197 ПКУ, наприклад, п.п. 197.1.21, в якому згадуються і земельні ділянки, і нерухомість. У розділі Б такої ПН потрібно вказати:
• у гр. 8 — код ставки 903;
• у гр. 9 — код відповідної пільги (наприклад, 14060430 згідно з Довідником № 79/2*).
* Уточнюючий довідник № 79/2 від 29.06.16 р. інших податкових пільг станом на 01.07.16 р.
Решту граф заповнюєте у звичайному порядку.
Обсяг такої «звільненої» операції не забудьте вказати в ряд. IX розділу А ПН.
Зареєстрували «пільгову» ПН? Це лише півсправи.
Далі складаємо розрахунок коригування до такої ПН. У залежності від того, чи вийде домовитись з орендарем про перегляд суми компенсації, це буде:
• або «звичайний» РК на перегляд ціни — його складаємо за датою підписання документа на нову суму компенсації;
• або РК на виправлення помилки, допущеної у раніше складеній ПН (якщо орендар не погодився на збільшення суми компенсації). Його складаємо за датою виявлення помилки.
Як ви розумієте, в такому варіанті не буде ні штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН, ні самоштрафу. До того ж, не доведеться уточнювати ПДВ-декларації за попередні періоди. Адже складені РК слід включити до ПДВ-декларації того періоду, в якому вони складені.
Орендар теж отримає право на ПК, адже він в одному періоді може включити у свою декларацію і «пільгову» ПН, і РК до неї (звісно, після реєстрації у ЄРПН).
2. Помилка при компенсації орендних послуг. У даному випадку помилку виправити набагато простіше. Річ у тім, що компенсація, яку отримав орендодавець, складалася із вартості комунальних послуг і ПДВ, сплаченого при їх придбанні. При цьому ПК орендар не отримував. Воно і недивно: орендар нараховував ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ, тобто як у випадку негосподарського використання таких послуг. Тепер же просто потрібно перевести ПЗ із негосподарських у господарські.
Це слід робити через виправлення помилки у ПН, допущеної в ІПН покупця. Як виправити цю помилку, читайте у «БТ», 2016, № 30, с. 16.
