Бухоблік вибуття багатооборотної тари
Порядок бухгалтерського обліку вибуття багатооборотної тари залежить від умов договору постачання щодо її зворотності/незворотності, а також заставності/незаставності, наявності чи відсутності умови про перехід права власності на тару до покупця.
Облік незворотної тари. Ви вже знаєте, що будь-яка багатооборотна тара за умовчанням підлягає поверненню продавцю товару, якщо інше не встановлене договором або законом. Тому для того, щоб багатооборотна тара вважалася незворотною, цю умову потрібно передбачити в договорі. Крім того, незворотною вважається тара при продажу її кінцевому споживачеві, наприклад, через роздрібний магазин.
Як правило, незворотною за договором визнають недорогу оборотну тару, що обліковується у складі запасів. У бухгалтерському обліку її списують з балансу постачальника та зараховують на баланс покупця. Згідно з п. 6.4 Методрекомендацій № 2* вартість такої тари включають до:
* Методичні рекомендації з бухобліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2.
• виробничої собівартості готової продукції (Дт 23, 91 — Кт 204), якщо тару використовують для затарювання готової продукції безпосередньо у процесі виробництва;
• витрат на збут (Дт 93 — Кт 204, 284), якщо тару використовують для затарювання товарів на складах;
• собівартості реалізованих виробничих запасів, якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, зазначена в супровідних документах окремою позицією та оплачується покупцем окремо (Дт 943 — Кт 204, 284, 22).
Оцінюють тару при вибутті одним з методів, перелічених у п. 16 П(С)БО 9 «Запаси».
Дохід від продажу незворотної тари (Кт субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів») відображають окремо в тому випадку, якщо її вартість зазначається в товаросупровідних документах окремим рядком (по суті, тара продається окремо як запаси). Якщо ж вартість тари окремо не виділяють, а включають її до вартості товару, то продавець нараховує тільки дохід від реалізації готової продукції (товарів).
Облік зворотної тари без переходу права власності. Зворотна тара, що має індивідуальні ознаки, у більшості своїй передається покупцю без переходу права власності на неї. У цьому випадку після закінчення зазначеного в договорі строку покупець зобов’язаний буде повернути саме той примірник тари, що був ним отриманий раніше. Зазвичай на умовах повернення та без переходу права власності передають інвентарну тару.
У бухгалтерському обліку зворотна тара, що передається покупцю без переходу права власності, продовжує значитися на балансі постачальника. Причому на вартість інвентарної тари весь час нараховують амортизацію.
Для зручності аналітичного обліку та контролю за тарою постачальник може відкрити окремі субрахунки третього порядку до субрахунку 115, наприклад: 115/1 «Інвентарна тара на підприємстві» і 115/2 «Інвентарна тара в покупця».
Облік зворотної тари з переходом права власності. Як правило, з переходом права власності передають тару, що наділена родовими ознаками і не є інвентарною.
У бухгалтерському обліку вартість зворотної тари, за якою переходить право власності, постачальник списує з балансу кореспонденцією Дт 377 — Кт 204, 284.
Зверніть увагу! Незважаючи на те, що при передачі тари право власності на неї переходить від постачальника до покупця, дохід від такої операції в бухобліку не відображають.
Річ у тім, що в цьому випадку має місце обмін подібними активами, який за правилами п. 9 П(С)БО 15 «Дохід» не супроводжується нарахуванням доходів. Не буде в цьому випадку й витрат.
Облік зворотної заставної тари. Умовами договору можна передбачити забезпечення заставою будь-якої зворотної тари: як тієї, що передається на умовах переходу права власності до покупця, так і тієї, що передається без нього. Причому забігаючи наперед, зауважимо: ПКУ в частині обкладення ПДВ операцій з тарою стимулює підприємства мати справу саме зі зворотною заставною тарою.
Отже, що таке застава і як «заставність» тари впливає на її бухгалтерський облік?
Застава є сумою коштів, яку постачальник за умовами договору справляє з покупця як забезпечення за зворотну тару, що йому передається. Після повернення тари у справному стані постачальник повертає суму застави покупцю. Якщо ж отримувач товарів виявиться недобросовісним і не поверне тару у строки, установлені в договорі, постачальник має право задовольнити свої вимоги за рахунок заставних коштів (ч. 2 ст. 589 ЦКУ).
У бухгалтерському обліку передачу заставної тари відображають залежно від її виду (зворотна з переходом права власності або без переходу права власності).
Саму суму застави постачальник відносить на розрахунки з покупцем і відображає кореспонденцією Дт 311 — Кт 685.
Крім того, заставну суму додатково обліковують за балансом на рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».
Також потрібно знати: за порушення встановленого договором строку повернення тари в ньому можуть бути передбачені штрафні санкції щодо недбалого покупця. Сторони можуть погоджувати, наприклад, штрафні санкції за несвоєчасне повернення тари у вигляді відсотка від вартості зворотної тари або у вигляді фіксованої суми за кожен день прострочення.
У бухобліку постачальника суми нарахованих штрафних санкцій уключають до складу інших операційних доходів і відображають на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки».
Порядок бухгалтерського обліку операцій з передачі багатооборотної тари покупцю покажемо на прикладах.
Приклад 1. Підприємство-постачальник реалізує покупцю (оптовому торговцю) напої у склотарі на суму 15000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2500 грн.). Вартість склотари включена до вартості напоїв і окремо в товаросупровідних документах не зазначена. Напої реалізовано покупцю у ящиках пластмасових вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 200 грн.). У накладній вартість ящиків зазначена окремо. За умовами договору постачання тара (склотара і ящики), що передається покупцю, не підлягає поверненню продавцю.
Таблиця 1. Вибуття незворотної тари
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Відображено дохід від реалізації напоїв у склотарі | 361 | 702 | 15000 |
| 2. Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 2500 |
| 3. Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 11500 |
| 4. Відображено дохід від реалізації ящиків пластмасових | 377 | 712 | 1200 |
| 5. Нараховано ПЗ з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 200 |
| 6. Списано собівартість реалізованих ящиків | 943 | 284 | 1000 |
| 7. Отримано оплату від покупця | 311 | 361 | 15000 |
| 311 | 377 | 1200 | |
Приклад 2. В умовах прикладу 1 припустимо, що за домовленістю сторін ящики є зворотною тарою і право власності на них переходить від постачальника до покупця. Покупець сплатив заставну вартість ящиків у розмірі 700 грн. У встановлений договором строк покупець повернув ящики постачальнику.
Таблиця 2. Вибуття зворотної тари з переходом права власності
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Отримано передоплату вартості товару | 311 | 681 | 15000 |
| 2. Нараховано ПЗ з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 2500 |
| 3. Отримано від покупця заставну вартість ящиків | 311 | 685 | 700 |
| 06 | — | 700 | |
| 4. Відображено дохід від реалізації напоїв | 361 | 702 | 15000 |
| 5. Списано ПЗ з ПДВ | 702 | 643 | 2500 |
| 6. Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 11500 |
| 7. Передано покупцю зворотну (заставну) тару (ящики) | 377 | 284 | 1000 |
| 8. Відображено залік заборгованостей | 681 | 361 | 15000 |
| 9. Повернено ящики покупцем | 284 | 377 | 1000 |
| 10. Перераховано покупцю заставну вартість повернених ящиків | 685 | 311 | 700 |
| — | 06 | 700 | |
Приклад 3. Постачальник передав покупцю товар вартістю 18000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 3000 грн.) у зворотній тарі — бочці алюмінієвій герметичній. За умовами договору тара є зворотною без переходу права власності на неї до покупця. У постачальника бочка обліковується як інвентарна тара. Її первісна вартість — 3600 грн. без ПДВ, сума накопиченого зносу — 600 грн. За умовами договору повернення тари забезпечене заставою — 2000 грн. Строк повернення тари за договором — 3 місяці, але покупець повернув її тільки через 12 місяців. У зв’язку з порушенням строку повернення тари за умовами договору покупець повинен сплатити штраф у розмірі 450 грн. Штраф утримано постачальником із суми застави.
Таблиця 3. Вибуття зворотної (заставної) тари без переходу права власності
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Отримано передоплату від покупця | 311 | 681 | 18000 |
| 2. Відображено ПЗ з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 3000 |
| 3. Отримано заставну вартість бочки | 311 | 685 | 2000 |
| 06 | — | 2000 | |
| 4. Відображено передачу бочки покупцю | 115/2 | 115/1 | 3600 |
| 5. Реалізовано товар покупцю | 361 | 702 | 18000 |
| 6. Списано ПЗ з ПДВ | 702 | 643 | 3000 |
| 7. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 12000 |
| 8. Відображено залік заборгованостей | 681 | 361 | 18000 |
| 9. Нараховано амортизацію інвентарної тари (щомісячно) | 93 | 132 | 50 |
| 10. Визнано дохід від нарахованого штрафу за несвоєчасно повернену тару | 374 | 715 | 450 |
| 11. Утримано із суми застави штраф за несвоєчасне повернення тари | 685 | 374 | 450 |
| 12. Повернено бочку покупцем | 115/1 | 115/2 | 3600 |
| 13. Повернено заставну суму покупцю | 685 | 311 | 1550 |
| — | 06 | 2000 | |
Бухоблік списання непридатної тари
Правила відображення в бухобліку операцій зі списання непридатної для використання тари також залежать від передбачуваного строку її експлуатації.
«Довгограюча» інвентарна тара. Зрозуміло, що при списанні об’єктів «необоротної» інвентарної тари потрібно керуватися П(С)БО 7 «Основні засоби». Так, відповідно до п. 33 П(С)БО 7 однією з причин виключення об’єкта зі складу активів (списання з балансу) є його невідповідність критеріям визнання активу, що спричиняє за собою ліквідацію такого об’єкта.
При цьому у зв’язку зі списанням об’єкта інвентарної тари амортизувати його вартість припиняють з:
• місяця, що настає за місяцем виведення об’єкта з експлуатації, — при застосуванні прямолінійного методу;
• дати, що настає за датою його вибуття, — при застосуванні виробничого методу (п. 29 П(С)БО 7).
При списанні об’єкта інвентарної тари різницю між його первісною вартістю і нарахованою раніше амортизацією відносять до складу інших витрат періоду вибуття (субрахунок 976 «Списання необоротних активів»). Причому коли рахуватимете загальну суму амортизації, не забудьте врахувати й суму амортизації, нараховану в місяці вибуття об’єкта, тобто в останньому місяці його експлуатації.
Якщо при ліквідації об’єкта інвентарної тари будуть отримані матеріальні цінності (наприклад, металобрухт, дров’яні відходи), то підприємству доведеться оприбутковувати їх на баланс з одночасним визнанням іншого доходу (субрахунок 746 «Інші доходи»). Причому зараховувати ТМЦ до складу запасів у цьому випадку будемо або за чистою вартістю реалізації (якщо їх планується реалізувати), або в оцінці можливого використання (якщо ТМЦ будуть використані на підприємстві).
«Короткострокова» «оборотна» тара. Вартість непридатної для використання «оборотної» тари, що значиться у складі запасів (субрахунки 204, 284, рахунок 22), при її списанні відносять до складу інших витрат операційної діяльності (субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»). Причому сюди потрапляють втрати і псування тари, як у межах норм природного убутку, так і понад них.
Одночасно зі списанням тари балансову вартість тари, зіпсованої з вини конкретних осіб, зараховують на забалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Вартість тари значиться там до моменту вирішення питання про винних у псуванні ТМЦ.
І знову ж таки: не забудьте оприбутковувати на баланс матеріальні цінності (наприклад, макулатуру), отримані при ліквідації непридатної для використання тари. Зробити це можна або за чистою вартістю реалізації, або в оцінці можливого використання з відображенням інших операційних доходів (субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).
Ті відходи, які ні реалізувати, ні використовувати у своїй госпдіяльності ви не зможете, активом не визнають.
Витрати на їх утилізацію включають до складу інших операційних витрат.
На завершення наведемо приклад того, як операції зі списання тари відобразити в бухобліку.
Приклад 4. У кінці звітного періоду підприємство на підставі наказу керівника списує:
• металеву цистерну, що значиться на підприємстві як інвентарна тара. Первісна вартість цистерни в бухгалтерському обліку — 3600 грн., знос — 3200 грн.;
• полімерні ящики, що значаться у складі запасів, балансова вартість яких становить 100 грн. (5 шт. вартістю 20 грн. за ящик),
що прийшли в непридатність і не підлягають подальшому використанню (що підтверджує висновок експертної комісії).
До податкового органу надано висновок експертної комісії про неможливість використання об’єкта основних засобів за первісним призначенням і Акт списання основних засобів (форма № ОЗ-3).
Таблиця 4. Списання тари
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| Списання інвентарної тари | |||
| 1. Списано суму нарахованого зносу | 132 | 115 | 3200 |
| 2. Списано залишкову вартість цистерни(1) | 976 | 115 | 400 |
| 3. Оприбутковано металобрухт, отриманий при списанні цистерни | 209 | 746 | 800 |
| 4. Відображено дохід від здавання металобрухту(2) | 377 | 712 | 960 |
| 5. Списано собівартість металобрухту | 943 | 209 | 800 |
| 6. Надійшла оплата за металобрухт | 311 | 377 | 960 |
| Списання «оборотної» тари | |||
| 1. Списано ящики | 947 | 284 | 100 |
| 2. Нараховано ПЗ з ПДВ | 947 | 641/ПДВ | 20 |
| 3. Оприбутковано ящики за ціною можливої реалізації | 209 | 719 | 25 |
| 4. Реалізовано ящики заготівельному підприємству | 377 | 712 | 30 |
| 5. Нараховано ПЗ з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 5 |
| 6. Списано собівартість ящиків як вторсировини | 943 | 209 | 25 |
| 7. Отримано оплату за вторсировину | 301 | 377 | 30 |
| (1) Зверніть увагу! На наш погляд, списання інвентарної тари у цьому випадку не обкладається ПДВ. Однак податківці можуть вимагати нарахування «компенсаційних» ПЗ на підставі п. 198.5 ПКУ. (2) Не забудьте про «металобрухтну» пільгу з ПДВ (див. п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ)! | |||
Висновки
- При вибутті зворотної тари, що передається покупцю без переходу права власності, її вартість продовжують обліковувати на балансі постачальника.
- Якщо за умовами договору право власності на зворотну тару переходить від продавця до покупця, вартість такої тари списують з балансу постачальника і зараховують на баланс покупця. Щоправда, дохід і витрати при цьому не відображають.
- Вартість непридатної для використання «оборотної» тари при її списанні відносять до складу інших витрат операційної діяльності (субрахунок 947).
