(066) 87-010-10 Передзвоніть менi
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 36
  • № 34-35
  • № 33
  • № 32
  • № 31
  • № 30
  • № 29
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
18/27
Бухгалтерський тиждень
Бухгалтерський тиждень
Вересень , 2016/№ 37

Азбука «тарного» обліку: ПДВ і податок на прибуток

З правилами відображення операцій з тарою в бухгалтерському обліку підприємства розібралися (див. «БТ», 2016, № 34−35, с. 18 та № 36, с. 23). Але цього, як ви розумієте, замало. Крім особливостей бухгалтерського обліку тари, непогано було б знати також нюанси відображення «тарних» операцій у податковому обліку. Ось про них зараз і поговоримо.

Податок на прибуток

Як відомо, ПКУ встановлює різні правила податковоприбуткового обліку для малодохідних підприємств (з доходом не вище 20 млн грн.) і для високодохідних підприємств (з доходом понад 20 млн грн.), а також малодохідників-добровольців, які долучилися до них. Тож давайте поглянемо, у чому ж різниця.

Малодохідні підприємства. Тут усе просто. Малодохідні підприємства розраховують податок на прибуток, ґрунтуючись виключно на даних бухгалтерського обліку. А це, у свою чергу, означає, що такі підприємства окремий податковий облік операцій з тарою (у тому числі інвентарною) не ведуть.

«Тарні» витрати вплинуть на об’єкт обкладення податком на прибуток — фінансовий результат до оподаткування — у періоді відображення відповідних витрат у бухобліку, а саме в періоді:

нарахування амортизації, а також списання залишкової вартості при вибутті — для інвентарної тари;

списання вартості тари до складу витрат (при передачі неповоротної тари або списанні поворотної тари, що стала непридатною) — для оборотної тари.

Відповідно, до складу бухгалтерських доходів потраплять (а отже, збільшать об’єкт обкладення податком на прибуток) такі суми як, наприклад, дохід від реалізації неповоротної тари, яку зазначають окремо в товаросупровідних документах і продають як запаси, доходи від оприбутковування ТМЦ, отриманих при ліквідації та списанні тари, що стала непридатною, тощо.

Високодохідні підприємства. Такі платники податків податок на прибуток розраховують виходячи з бухгалтерського фінрезультату, скоригованого на суму податкових різниць, установлених розд. ІІІ ПКУ, серед яких різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів. З цього випливає, що для високодохідників правила податкового обліку відрізнятимуться залежно від виду тари (оборотна/необоротна) і від вартості необоротної тари (не вище 6000 грн.* або понад 6000 грн.).

* Вартісний критерій для розмежування основних засобів і малоцінних необоротних матеріальних активів для цілей податкового обліку (п.п. 14.1.138 ПКУ).

«Короткострокова» тара (незалежно від вартості). Як ви пам’ятаєте, тару зі строком служби не більше одного року в бухгалтерському обліку обліковують у складі запасів. Податкові різниці за оборотними активами ПКУ не встановлює, тому тут усе, як і в малодохідників: «тарні» витрати відображають в бухобліку в періоді передачі покупцю неповоротної тари або списання поворотної тари, що стала непридатною, і тим самим зменшують об’єкт обкладення податком на прибуток. Так само — за датою нарахування в бухгалтерському обліку — збільшують об’єкт обкладення податком на прибуток і бухгалтерські доходи від операцій з тарою.

«Довгограюча» тара вартістю понад 6000 грн. Високодохідники при розрахунку податку на прибуток коригують фінрезультат, зокрема, на амортизаційну податкову різницю за основними засобами. Суть цього коригування зводиться до того, що підприємство збільшує фінрезультат до оподаткування на суму бухгалтерської амортизації і тут же зменшує його на суму податкової амортизації. Виходить, що до об’єкта оподаткування високодохідника потрапляє тільки амортизація, визначена за правилами ПКУ.

Як ви пам’ятаєте, у бухобліку тару з очікуваним строком корисного використання більше одного року (у тому числі вартістю понад 6000 грн.) уключають до складу необоротних активів. Ту ж тару вартістю понад 6000 грн. у податковому обліку обліковують у складі основних засобів групи 14 «Інвентарна тара» (п.п. 138.3.3 ПКУ).

Виходить, що високодохідним підприємствам доведеться вести окремий податковий облік дорогої інвентарної тари (понад 6000 грн.) і окремо розраховувати її податкову амортизацію.

Податкову амортизацію нараховують щомісячно протягом установленого підприємством строку корисного використання об’єкта, який для цієї групи основних засобів має бути не менше 6 років.

Зверніть увагу! Розглядаючи бухгалтерські нюанси амортизації інвентарної тари, ми зазначали, що П(С)БО 7 «Основні засоби» дозволяє нараховувати амортизацію таких необоротних активів одним із двох методів на вибір: прямолінійним або виробничим. На відміну від П(С)БО 7 п.п. 138.3.1 ПКУ не залишає платникам податків вибору. Застосування виробничого методу в податковому обліку під забороною, а отже амортизувати необоротну тару тут можна тільки прямолінійним методом. Звідси висновок: напевно через використання різних методів амортизації податкові різниці виникнуть у тих високодохідників, які в бухобліку застосовують виробничий, а в податковому — прямолінійний метод амортизації.

Крім того, з податковими різницями вам доведеться зіткнутися ще і при ліквідації/продажу дорогої тари. Так, п. 138.1 ПКУ передбачає обов’язок високодохідників при списанні об’єкта основних засобів збільшувати бухфінрезультат на суму бухгалтерської залишкової вартості об’єкта, що ліквідується/реалізується, а п. 138.2 ПКУ приписує зменшувати фінрезультат на суму податкової залишкової вартості такого об’єкта основних засобів.

«Довгограюча» тара вартістю не вище 6000 грн. Таку тару для цілей податкового обліку можна обліковувати як малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). З цього для високодохідників випливає досить приємний висновок: амортизаційну різницю за такими активами рахувати не потрібно. Адже податківці нарешті погодилися, що для цілей ПКУ МНМА не належать до основних засобів, а отже, різниці відповідно до ст. 138 ПКУ за такими активами не виникають (див. листи ДФСУ від 05.02.16 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15, від 18.07.2016 р. № 15389/6/99-99-15-02-02-15 та «БТ», 2016, № 29, с. 35).

Це означає, що за «малоцінною», але багаторазовою необоротною тарою окремий податковий облік вести також не потрібно. Витрати на її використання в податковому обліку потрібно відображати в тому самому порядку, в якому їх обліковують малодохідні підприємства: виключно за правилами бухобліку.

І пам’ятайте! При зарахуванні об’єктів тари до складу МНМА з вартісним критерієм (6000 грн.) підприємства — платники ПДВ порівнюють вартість тари, що придбавається, без ПДВ, а підприємства — неплатники ПДВ (або підприємства — платники ПДВ, які здійснюють пільговані операції) зіставляють вартість тари, що придбавається, з ПДВ. Крім того, для порівняння з критерієм 6000 грн. необхідно брати вартість тари, що придбавається, з урахуванням усіх супутніх витрат (наприклад, витрат на її транспортування), що входять до первісної вартості об’єкта.

ПДВ

На етапі надходження тари на підприємство якихось істотних особливостей немає. Тобто сума «вхідного» ПДВ виходячи з вартості придбаної тари збільшує податковий кредит підприємства на підставі п. 198.1 ПКУ (за наявності правильно оформлених і зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних). При цьому дату відображення податкового кредиту визначають за відомим правилом «першої події», тобто або за датою оплати тари, або за датою її отримання.

Усі ПДВ-особливості виникають у момент передачі тари покупцю. Річ у тім, що ПКУ встановлено спеціальну норму, що регулює порядок обкладення ПДВ операцій з поворотною (заставною) тарою, — п. 189.2 ПКУ. Так, вартість тари, яка згідно з умовами договору (контракту) визначена як поворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. Якщо у строк понад 12 календарних місяців з моменту надходження поворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача.

Тож давайте розбиратися в особливостях застосування цієї норми для різних видів тари.

Неповоротна тара. Оподаткування ПДВ неповоротної тари правилам п. 189.2 ПКУ не підпорядковується, оскільки в ньому йдеться тільки про поворотну (заставну) тару.

У ПДВ-обліку передача неповоротної тари, право власності на яку переходить від продавця до покупця, вважається постачанням, а отже вартість такої тари буде об’єктом для нарахування ПДВ-зобов’язань.

При цьому таку тару оподатковують:

у складі вартості товару — якщо вартість неповоротної тари окремо в документах не виділена (наприклад, за склотарою, що обліковується у складі вартості напоїв);

самостійно — якщо вартість неповоротної тари зазначена в товаросупровідних документах окремо від вартості товару.

Поворотна тара без переходу права власності. У цьому випадку вдаватися до допомоги норми п. 189.2 ПКУ також не обов’язково. Річ у тім, що право власності на таку тару залишається в постачальника, а отже, її передача не відповідає визначенню терміна «постачання товарів» з п.п. 14.1.191 ПКУ. А оскільки так, то об’єкта обкладення ПДВ тут немає і податок не нараховується. Нагадаємо: як правило, на умовах повернення і без переходу прав власності передають інвентарну тару.

Поворотна тара з переходом права власності. Якщо ж у договорі встановлено, що тара є поворотною з переходом права власності, то при передачі такої тари повною мірою застосовують положення п. 189.2 ПКУ.

Зверніть увагу одразу на два важливі моменти!

По-перше, для ненарахування ПДВ при передачі поворотної тари така тара має бути заставною (тобто забезпеченою заставою). Цю вимогу прямо передбачено п. 189.2 ПКУ, а отже, зі звільненням від сплати ПДВ за незаставною тарою можуть бути проблеми. Саме тому, при описі порядку бухгалтерського обліку операцій з тарою ми вже акцентували вашу увагу на тому, що ПКУ «стимулює» підприємства до того, щоб мати справу саме з поворотною (заставною) тарою (див. «БТ», 2016, № 36, с. 23).

По-друге, поворотний і заставний характер тари має бути передбачений саме в договорі. Про це не варто забувати, незважаючи на те, що п. 3 Правил застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання на Україні, затверджених наказом Міндержресурсів від 16.06.92 р. № 15, введено принцип оборотності багатооборотної тари «за умовчанням» (див. «БТ», 2016, № 34−35, с. 18). Проте в частині ПДВ-наслідків такий принцип не працює, про що прямо попереджає п. 189.2 ПКУ. А отже, умови передачі тари треба неодмінно зазначити в договорі. Якщо ж договір як окремий документ не складався, то, на наш погляд, є всі підстави застосовувати п. 189.2 ПКУ на підставі інших документів (наприклад, накладна або оплачений рахунок), у яких зазначений характер тари.

Отже, при дотриманні цих умов (тара є поворотною заставною, про що зазначено в договорі) ПДВ-зобов’язання нараховують виключно виходячи з вартості товару. А ось передачу тари від оподаткування звільняє п. 189.2 ПКУ.

Так само не призводить до жодних наслідків і зворотне отримання поворотної заставної тари від покупця, а також операції з надання та зворотного повернення застави (див. лист ДПАУ від 17.03.11 р. № 7402/7/16-1517-15).

У податковій накладній для відображення поворотної (заставної) тари передбачено окремий рядок Х у розділі А.

Зверніть увагу! Згідно з п. 16 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307 (далі — Порядок № 1307), дані про поворотну тару, зазначені в рядку Х, потрібно враховувати при визначенні загальної суми коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ (рядок I розділу А податкової накладної). Те ж саме передбачає і формула розрахунку показника рядка I розділу А, закладена в програмі ОПЗ. У той же час податківці у своїй консультації, розміщеній у підкатегорії 101.17 ЗІР ДФСУ, зазначають зовсім протилежне. У ній контролери зазначають, що показник рядка Х розділу А при визначенні загальної суми коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, не враховують. Як же бути? На наш погляд, який би з цих варіантів заповнення ви не вибрали, за податкову накладну можна не хвилюватися: завдяки останньому абзацу п. 201.10 ПКУ вона дасть покупцю право на податковий кредит.

Окремо потрібно зупинитися на ситуації, коли покупець у 12-місячний строк не повертає постачальнику тару. У такому разі нерідко виникає запитання: чи не потрібно в цьому випадку постачальнику нарахувати ПДВ-зобов’язання на підставі другого речення п. 189.2 ПКУ?

На наш погляд, ні. Неповернення тари у 12-місячний строк не впливає на ПДВ-облік постачальника. Тому в нього на вартість поворотної (заставної) тари ПДВ-зобов’язання не нараховуються ні за яких обставин (незалежно від того, повернув її покупець чи ні). Підстави для такого висновку дає сама норма ПКУ, що орієнтована виключно на покупців. Саме вони у звітному періоді, в якому закінчується 12 календарний місяць з моменту надходження поворотної тари, повинні нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Списання тари і ПДВ. Для цілей ПДВ-обліку операцій зі списання тари на перший план також виходять такі критерії, як строк її корисного використання, а також вартість.

«Довгострокова» тара вартістю понад 6000 грн. Як ви пам’ятаєте, така тара в податковому обліку належить до складу основних засобів, а отже, при її списанні потрібно керуватися правилами п. 189.9 ПКУ. Нагадаємо, згідно з цією нормою в разі, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідують за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як їх постачання за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Тобто при ліквідації інвентарної тари за самостійним рішенням підприємства в обліку обов’язково потрібно нарахувати ПДВ-зобов’язання за ставкою 20 %.

При цьому платник податків оформляє на себе податкову накладну з типом причини 05 — «Складена у зв’язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку» і реєструє її в ЄРПН. При цьому в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» підприємство зазначає умовний ІПН «400000000000», а в рядку «Отримувач (покупець)» — власне найменування (п. 12 Порядку № 1307).

Крім того, якщо при придбанні об’єкта інвентарної тари, що ліквідується, суми ПДВ були включені до податкового кредиту, то не виключено, що податківці, спираючись на п. 198.5 ПКУ, вимагатимуть нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з її балансової вартості на початок періоду, в якому вона списується з балансу. Таке нарахування вони пов’язують з тим, що об’єкт ОЗ не використовуватиметься в госпдіяльності (див. категорію 101.02 ЗІР ДФСУ).

Водночас п. 189.9 ПКУ передбачає і виняток із загального правила нарахування «ліквідаційного» ПДВ. Для ненарахування податкових зобов’язань з ПДВ при списанні тари, що значиться у складі основних засобів, підприємству достатньо подати до органу ДПС: акт на списання основних засобів (форма № ОЗ-3) і висновок експертної комісії про неможливість використання такої тари за первісним призначенням через невідповідність існуючим технічним або експлуатаційним нормам або неможливість здійснення ремонту. Про те, що подання саме таких документів до органу ДФС врятує вас від ПДВ-зобов’язань при списанні об’єктів основних засобів, говорять і податківці (див. підкатегорію 101.06 ЗІР ДФСУ, листи від 18.11.15 р. № 25655/10/28-10-06-11, від 12.03.16 р. № 5320/10/28-10-06-11).

Як ви пам’ятаєте з бухгалтерського обліку, матеріальні цінності, отримані при ліквідації об’єктів необоротної тари, прибуткують на баланс за оцінкою їх можливого використання (або за чистою вартістю реалізації). Причому податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості оприбуткованих матеріалів не нараховують (п. 189.10 ПКУ). А ось уже при їх подальшій реалізації, звичайно ж, доведеться за загальним правилом нарахувати податок за ставкою 20 %.

«Довгострокова» тара вартістю не вище 6000 грн. Тут потрібно зауважити, що вимога про нарахування ліквідаційних ПДВ-зобов’язань, установлена п. 189.9 ПКУ, «працює» тільки щодо основних засобів. Отже, на малоцінну тару, що для цілей оподаткування не є основними засобами, вона не поширюється. Тому нараховувати ПДВ при її ліквідації не потрібно.

Але все ж таки ми рекомендуємо зі списанням таких ТМЦ не квапитися. Адже не виключено, що в разі «дострокового» списання малоцінної тари, що не відпрацювала передбачуваного строку служби, контролери розцінять їх ліквідацію як негосподарське використання. У такому разі вам може загрожувати нарахування податкових зобов’язань з ПДВ виходячи з балансової вартості такої тари на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

«Короткострокова» тара (незалежно від вартості). ПДВ-облік списання оборотної тари залежить від того, чи «вписуєтеся» ви в установлені норми природного убутку. При списанні тари у кількості, що не перевищує встановлені норми, нараховувати ПДВ не доведеться. А ось наднормативні втрати тари в облікових цілях прирівнюються до її негосподарського використання. Це означає, що виходячи з вартості придбання «наднормативної» тари в періоді її списання доведеться нарахувати «компенсаційні» податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 % (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). З таким порядком обліку наднормативних втрат погоджуються й податківці (див. консультацію в розділі 101.02 ЗІР ДФСУ).

Порядок нарахування «компенсаційних» податкових зобов’язань у всіх подробицях ми розглядали в «БТ», 2015, № 37, с. 16.

Висновки

  • Малодохідні підприємства окремий податковоприбутковий облік тари не ведуть.
  • Високодохідним підприємствам доведеться вести окремий податковий облік інвентарної тари вартістю понад 6000 грн. для розрахунку амортизаційних податкових різниць.
  • Передача поворотної тари без переходу права власності не вважається постачанням, а отже ПДВ-зобов’язання при цьому нараховувати не потрібно.
  • При передачі покупцю поворотної заставної тари з переходом права власності ПДВ на підставі п. 189.2 ПКУ не нараховують.
тара, податок на прибуток, ПДВ додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті