Хто не створює РСБ?
Розпочнемо з того, що ощасливимо тих, кому цей матеріал до кінця дочитувати не обов’язково. Іншими словами, перелічимо тих, кого вимога про обов’язкове формування «сумнівного» резерву не стосується.
1. Передусім це бюджетні установи.
2. Також не створювати резерв можуть підприємства-МСФЗвці. Річ у тому, що П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» на них не поширюється, а МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання і оцінка» питання створення резерву віддає на відкуп суб’єктам господарювання.
Водночас і вони для відображення суми дебіторської заборгованості (ДЗ) у балансі повинні протестувати її на предмет знецінення. За наявності ознак знецінення балансову вартість ДЗ знижують (до рівня відшкодовуваної суми) або шляхом списання «проблемної вартості», або шляхом створення оцінного резерву (§ 63 МСБО 39).
3. І нарешті, мають право не створювати РСБ підприємства, які складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (форми № 1-мс і № 2-мс).
Нагадаємо: спрощену фінзвітність за формами № 1-мс і № 2-мс складають ( п.п. 2 п. 2 і п. 8 розд. I П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»):
• суб’єкти малого підприємництва — юрособи, які ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат (зокрема, підприємства-єдиноподатники групи 3);
• суб’єкти мікропідприємництва — юрособи, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб, а річний дохід — суми, еквівалентної 2 млн євро, визначеної за середньорічним курсом НБУ ( ч. 3 ст. 55 ГКУ).
Далі інформація для тих, хто за переліченими вище критеріями «сховатися» від «сумнівного» резерву не зміг, відповідно такий резерв створювати зобов’язаний. Також вона згодиться для тих, хто потрапив у винятки, але добровільно вирішив створити РСБ. Це рішення необхідно зафіксувати в наказі про облікову політику.
Ази формування РСБ
Питання, що стосуються РСБ, регулює П(С)БО 10. Так, відповідно до п. 4 цього стандарту сумнівним боргом вважається поточна дебіторська заборгованість, стосовно якої існує невпевненість у її погашенні боржником.
Поточна дебіторська заборгованість, що є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається в підсумок балансу за чистою реалізаційною вартістю. Щоб визначити чисту реалізаційну вартість, і розраховують величину РСБ ( п. 7 П(С)БО 10).
Таким чином, підприємства створюють РСБ під поточну ДЗ, яка виникла в ході нормального операційного циклу або буде погашена впродовж 12 місяців з дати балансу і є фінансовим активом. Тобто за нею є ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод і може бути достовірно визначена її сума.
Зверніть увагу! РСБ створюють виключно під грошову заборгованість, а ось за перерахованими авансами і неотриманими товарами (роботами, послугами) його не формують.
РСБ не створюють під ДЗ, яка придбана підприємством або призначена для перепродажу, а також за безнадійною ДЗ, тобто поточною ДЗ, за якою існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою закінчився строк позовної давності.
Щоб установити величину РСБ, можна скористатися одним з двох методів, які пропонує п. 8 П(С)БО 10:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
Перший метод найгнучкіший. У ньому на підставі обставин і професійного судження бухгалтери створюють РСБ за конкретними дебіторами, заборгованість яких визнають сумнівною. Для цього:
• встановлюють критерії (ознаки), за якими ДЗ визнають сумнівною, і вказують їх у наказі про облікову політику;
• на дату балансу (останнє число кварталу) проводять аналіз ДЗ на предмет її відповідності встановленим критеріям. Якщо якась ДЗ відповідає цим критеріям, її включають у РСБ.
Згідно з другим методом створення РСБ його величина визначається шляхом множення суми залишку ДЗ на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Цей коефіцієнт може бути розрахований одним з трьох способів:
1) визначенням питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
2) класифікацією ДЗ за термінами непогашення;
3) визначенням середньої питомої ваги списаної впродовж періоду ДЗ на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
Детальні інструкції з розрахунку величини РСБ знайдете в пп. 8 — 11 П(С)БО 10, а також у додатку до цього стандарту.
Вибір методу розрахунку величини РСБ (а також способу визначення коефіцієнта сумнівності — у разі потреби) потрібно зафіксувати в наказі про облікову політику підприємства.
Зверніть увагу! Підприємство має право для різних видів ДЗ використовувати різні методи розрахунку РСБ. Причому в методі застосування коефіцієнта сумнівності використання різних способів розрахунку РСБ для різних статей ДЗ відповідає і нормам п. 13.4 П(С)БО 10.
Створення РСБ відображають у бухобліку записом Дт 944 «Сумнівні і безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».
Списання сумнівної заборгованості за рахунок РСБ відображають у кореспонденції з рахунками обліку ДЗ (Дт 38 — Кт 34, 36, 37), а зменшення нарахованого РСБ — у кореспонденції з рахунком обліку доходів (Дт 38 — Кт 719).
Якщо нарахованого РСБ недостатньо, безнадійна ДЗ за продукцію (товари, роботи, послуги) списується безпосередньо до складу інших операційних витрат (Дт 944 — Кт 34, 36, 37).
Крім того, інформацію про суму списаної ДЗ фіксують за дебетом субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Тут цю суму враховують не менше 3 років. Остаточно списують цю суму із субрахунку 071 або одночасно з отриманням коштів від боржника у вигляді відшкодування заборгованості, або у зв’язку із закінченням терміну обліку такої заборгованості.
Погашення боржником раніше списаної ДЗ відображають шляхом збільшення доходу від іншої операційної діяльності (Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів»).
РСБ і податковий облік
Для малодохідників усе гранично просто. При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток вони орієнтується виключно на бухобліковий фінрезультат. Їм має сенс створювати РСБ у максимальному розмірі. Адже вже в періоді формування РСБ вони відображають витрати і таким чином зменшують об’єкт оподаткування.
Наприклад, малодохідники можуть установити «м’які» критерії віднесення ДЗ до сумнівної (наприклад, визнавати ДЗ сумнівною при простроченні виконання зобов’язання боржником на термін 10 днів або 1 місяць).
На бухгалтерські правила малодохідники спираються також при списанні безнадійної ДЗ — поточної ДЗ, за якою існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою закінчився термін позовної давності ( п. 4 П(С)БО 10). Причому порівнювати таке визначення безнадійної ДЗ з критеріями, прописаними в п.п. 14.1.11 ПКУ, малодохідникам не потрібно.
Високодохідники і малодохідники, які з доброї волі коригують фінрезультат на податкові різниці з розд. III ПКУ, до 01.01.17 р. могли зменшити фінрезультат тільки на суму витрат від списання ДЗ, що відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ, яка перевищила суму РСБ. Це суперечило системному прочитанню ПКУ, адже за логікою в податкові витрати повинна була потрапляти вся сума списаної безнадійної ДЗ, що відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ, у тому числі списана за рахунок РСБ. Але податківці фіскально підходили до трактування норм п. 139.2 ПКУ (див. листи ДФСУ від 29.10.15 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15, від 01.12.15 р. № 25677/6/99-99-19-02-02-15).
На щастя, цього року ситуація змінилася на користь платників податків. З 01.01.17 р. високодохідники і малодохідники-добровольці враховують РСБ за новими правилами (див. табл. 1).
А що в результаті повинно вийти?
Давайте подивимося в табл. 2.
Таблиця 1. РСБ-коригування фінрезультату до оподаткування
| Фінансовий результат до оподаткування | |
| збільшують на суму ( п.п. 139.2.1 ПКУ): • витрат на формування РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ; • витрат від списання ДЗ понад суму РСБ | зменшують на суму ( п.п. 139.2.2 ПКУ): • коригування (зменшення) РСБ, на яке збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з НП(С)БО або МСФЗ; • списаної ДЗ (у тому числі за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам безнадійної заборгованості, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ |
Таблиця 2. Бухгалтерський і податковий облік РСБ
| Операція в бухгалтерському обліку | РСБ-коригування в податковому обліку |
| 1. Нараховуємо РСБ (Дт 944 — Кт 38) і відносимо витрати на його формування на зменшення фінрезультату (Дт 791 — Кт 944) | На суму створеного резерву збільшуємо фінрезультат до оподаткування. Таким чином, усуваємо вплив створеного в бухобліку РСБ на податковий облік |
| 2. Списуємо ДЗ до складу витрат понад суму «сумнівного» резерву (Дт 944 — Кт 34, 36, 37) | Збільшуємо фінрезультат до оподаткування на всю суму списаної ДЗ незалежно від того, відповідає така заборгованість ознакам безнадійної в податковому обліку ( п.п. 14.1.11 ПКУ) чи ні |
| 3. Унаслідок перерахунку резерву (зокрема, при інвентаризації) в бухобліку зменшуємо його суму, що зумовлює збільшення бухгалтерського фінрезультату (Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 методом «сторно») | Проводимо зменшуюче коригування фінрезультату (на суму збільшення фінрезультату у бухобліку) з метою виключити вплив цієї операції на податковий облік |
| 4. Списуємо безнадійну ДЗ: • за рахунок РСБ (Дт 38 — Кт 34, 36, 37) • понад РСБ (Дт 944 — Кт 34, 36, 37) | Можемо зменшити фінрезультат до оподаткування на суму ДЗ, списаної як за рахунок РСБ, так і понад РСБ, яка відповідає ознакам безнадійної, наведеним у п.п. 14.1.11 ПКУ |
| Сума списаної ДЗ, яка не відповідає ознакам безнадійної, згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ не зменшує податковий фінрезультат. Хоча ця сума брала участь у його збільшенні (див. п. 1 і 2 цієї таблиці) |
У результаті вказаних маніпуляцій ви зможете зменшити фінрезультат до оподаткування на всю списану ДЗ, яка відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ. Причому неважливо, була списана ця ДЗ за рахунок «сумнівного» резерву чи понад його суму.
Тільки якщо в бухобліку фінрезультат зменшують уже при нарахуванні РСБ (точніше, при списанні відповідної суми на фінрезультат), то в податковому обліку діє інший принцип. Зменшення фінрезультату можливе лише після фактичного списання безнадійної заборгованості.
Важливо! Високодохідним суб’єктам і малодохідним добровольцям доцільно в бухобліку встановити такі ж критерії визнання заборгованості безнадійною, як і в п.п. 14.1.11 ПКУ. Інакше є ризики «втратити» її для цілей податкового обліку. Наприклад, за ситуації, коли заборгованість за правилами бухобліку була визнана безнадійною раніше, ніж стала відповідати ознакам безнадійності з п.п. 14.1.11 ПКУ.
Зверніть увагу! З 01.01.17 р. в п.п. 14.1.11 ПКУ сталися зміни. Зокрема, підкориговано визначення терміну «безнадійна заборгованість» у частині заборгованості фізосіб ( пп. «г» і «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ). Так, згідно з новою редакцією безнадійною заборгованістю вважається:
1) заборгованість фізосіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб:
• пов’язаних з таким кредитором;
• які перебувають з ним у трудових відносинах;
• які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, якщо період між датою припинення трудових відносин таких осіб і датою прощення їх заборгованості не перевищує 3 роки. Простіше кажучи, якщо підприємство прощає борг працівника, з дати звільнення якого пройшло більше 3 років, така заборгованість визнається безнадійною;
2) прострочена понад 180 днів заборгованість:
• юрособи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безперечних вимог кредитора для відкриття провадження у справі про банкрутство (960 тис. грн.);
• фізособи, яка не перевищує 25 % мінімальної зарплати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного року (за відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізосіб). Зниження планки з 50 % до 25 % пов’язано з підвищенням розміру мінзарплати з 01.01.17 р. удвічі — з 1600 до 3200 грн. Таким чином, у 2017 році гранична сума заборгованості, що відповідає критеріям безнадійної, складає 800 грн. (3200 грн. х 25 %).
Також з 01.01.17 р. в п.п. 14.1.11 ПКУ з’явилося уточнення, що до безнадійної заборгованості банкам може бути віднесена сума боргу за фінансовими кредитами, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за якими прострочення погашення суми боргу (його частини) складає більше 360 днів. Винятки тут такі ж, як і при прощенні заборгованості фізосіб. Тобто не вважається безнадійною заборгованість за фінансовими кредитами осіб: пов’язаних, таких, що перебувають у трудових відносинах, і осіб, звільнених менше 3 років тому.
Критерії інших видів безнадійної заборгованості, вказаних у п.п. 14.1.11 ПКУ, залишилися незмінними.
На закінчення за традицією порядок відображення операцій з РСБ розглянемо на прикладі.
Приклад. Станом на кінець 2016 року на підприємстві числиться РСБ у сумі 20000 грн., який створений методом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. У I кварталі 2017 року тим же методом нарахований РСБ у розмірі 15000 грн.
За підсумками I кварталу 2017 року підприємство списало безнадійну ДЗ у сумі 72000 грн. у зв’язку із закінченням терміну позовної давності, тобто така заборгованість відповідає ознакам безнадійної ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ).
Таблиця 3. Облік створення РСБ і списання за рахунок нього безнадійної ДЗ
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | Податкова різниця: збільшуюча (+), зменшуюча (-) | Рядок додатка РІ до декларації з податку на прибуток | ||
| Залишок РСБ на 01.01.17 р. | — | 38 | 20000 | — | — |
| 1. Відображено створення РСБ у I кварталі 2017 року | 944 | 38 | 15000 | + 15000 | Ряд. 2.1.2 |
| 2. Витрати на створення РСБ списано на фінансовий результат | 791 | 944 | 15000 | — | — |
| 3. Списано ДЗ, визнану безнадійною, в сумі, яка дорівнює величині РСБ (20000 + 15000) | 38 | 361 | 35000 | - 35000 | Ряд. 2.2.3(1) |
| 4. Списано ДЗ, визнану безнадійною, в сумі, що перевищує величину РСБ (72000 - 35000) | 944 | 361 | 37000 | + 37000 | Ряд. 2.1.3(1) |
| - 37000 | Ряд. 2.2.3(1) | ||||
| 5. Витрати за безнадійною ДЗ списано на фінансовий результат | 791 | 944 | 37000 | — | — |
| (1) До приведення форми додатка РІ до декларації з податку на прибуток у відповідність із чинним законодавством, на наш погляд, ці рядки найбільше підходять для відображення сум указаних податкових різниць. | |||||
Висновки
- Малодохідники при створенні РСБ і списанні безнадійної ДЗ орієнтуються на правила бухобліку.
- Високодохідники і малодохідники-добровольці з 01.01.17 р. можуть зменшити фінрезультат на суму всієї списаної ДЗ, яка відповідає ознакам безнадійної ДЗ з п.п. 14.1.11 ПКУ. Причому неважливо, була списана ця ДЗ за рахунок «сумнівного» резерву чи понад його суму.
- Високодохідним суб’єктам і малодохідним добровольцям має сенс у бухобліку встановити такі ж критерії визнання заборгованості безнадійною, як і в п.п. 14.1.11 ПКУ.
