(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 50
  • № 49
  • № 48
  • № 47
  • № 46
  • № 45
  • № 43-44
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
18/26
Бухгалтерський тиждень
Бухгалтерський тиждень
Грудень , 2017/№ 51

Основні засоби тимчасово простоюють: як бути з їх амортизацією?

Практично в кожного підприємства є основні засоби, які використовуються у його господарській діяльності не постійно. Причин для цього багато. Тут і специфіка виробництва продукції, і банальний простій на виробництві. У зв’язку з цим у багатьох суб’єктів господарювання виникає запитання: як правильно відобразити в обліку нарахування амортизації на такі активи? Відповідь — у нашій статті.

У чому проблема

Коли на підприємстві основні засоби (ОЗ) постійно використовуються при виробництві продукції або наданні послуг, то питань із тим, куди відносити нараховану амортизацію, не виникає. Ви включаєте її до витрат, а саме:

1) до складу собівартості виробленої продукції (наданих послуг) і відносите:

• відразу на дебет рахунка 23 «Виробництво», якщо ОЗ використовувалися при виробництві одного виду продукції;

• або спочатку включаєте до складу загальновиробничих витрат (дебет рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»), а потім після їх розподілу включаєте до собівартості виробленої продукції, якщо ОЗ використовувалися при виробництві декількох видів продукції чи наданні декількох виді послуг;

2) до складу адміністративних витрат (на дебет субрахунку 92 «Адміністративні витрати»), якщо йдеться про ОЗ, що використовуються виключно в адміністративних цілях;

3) до складу витрат на збут (на дебет рахунка 93 «Витрати на збут»), якщо ОЗ використовувалися тільки при збуті продукції.

Водночас у багатьох підприємств є ОЗ, які лише час від часу (декілька місяців на рік) використовуються. А інший час вони просто простоюють. Причин, які призводять до цього, доволі багатою. Найпоширеніші із них це:

сезонність виробництва (виробничий простій). Мова іде про ОЗ, наприклад, сільськогосподарських підприємств, які використовуються тільки протягом часу, який потрібний для виконання певних видів робіт (сівалки, плуги, борони, косарки, комбайни, тощо);

вимушений простій. Тобто відсутність замовлень на виробництво продукції, що призводить до простоїв і невикористання ОЗ за своїм призначенням.

Якщо підприємство стикається з кожним із цих явищ, то в нього відразу виникає два запитання:

• чи слід взагалі нараховувати амортизацію на ОЗ в періоди, коли вони не задіяні при виробництві продукції?

• якщо потрібно нараховувати, то як відобразити її нарахування в обліку?

Відповіді на ці запитання шукайте нижче.

Амортизація — ТАК!

Розпочнемо із першого запитання: чи можна щодо виробничих ОЗ, які тимчасово не використовуються за призначенням, а просто стоять на підприємстві, нараховувати амортизацію в період, коли вони не використовуються?

Вітчизняні нормативно-правові акти прямої відповіді на це запитання не дають. Хоча підказати, як діяти, опираючись на них, можна.

Так, за загальним правилом нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні його активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його (п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби»):

1) реконструкції;

2) модернізації;

3) добудови;

4) дообладнання;

5) консервації.

При цьому якщо відбувається один із вищеперелічених випадків, то нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію (п. 29 П(С)БО 7).

Як бачимо, випадок з тимчасовим невикористанням ОЗ у діяльності підприємства серед вищеперелічених випадків призупинення нарахування амортизації не згадується. Тому, на наш погляд, припиняти нараховувати амортизацію на ОЗ, що тимчасово не використовуються у господарській діяльності підприємства, не потрібно.

Цю думку підтверджують і правила ведення обліку за міжнародними стандартами. Так, у п. 55 МСБО 16 «Основні засоби» зазначено, що амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Проте згідно з використаними методами амортизації амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва*.

* Мається на увазі виробничий метод амортизації.

Зумовлено такий підхід тим, що амортизація нараховується не лише у зв’язку з фізичним зносом (який у разі простою, до речі, теж може відбуватися), а й у зв’язку з моральним зносом ОЗ (який, зрозуміло, на період простою не припиняється).

А положення П(С)БО у цьому питанні мають відповідати вимогам МСБО. Це випливає зі ст. 1 Закону про бухоблік. Там, на сьогодні сказано, що національні стандарти бухобліку не повинні суперечити міжнародним стандартам. А з 01.01.18 р. взагалі ця норма буде переписана і буде містити вимогу про те, що національні стандарти бухобліку мають бути розроблені на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку. Тобто про розбіжність норм П(С)БО і МСФЗ не може бути й мови.

Отже, є всі підстави вважати, що в разі тимчасового простою слід далі нараховувати амортизацію на ОЗ.

Розібравшись із тим, що навіть при невикористанні ОЗ амортизацію нараховувати потрібно, поговоримо про те, як цей факт відобразити в обліку.

«Правильний» метод амортизації

Найменше проблем із нарахуванням амортизації при тимчасовому невикористанні ОЗ виникає щодо тих активів, для яких застосовують виробничий метод амортизації (п. 26 П(С)БО 7).

Суть цього методу зводиться до того, що місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації.

При цьому виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта ОЗ.

Тобто з цього випливає, що у випадку коли ОЗ не використовується для виробництва продукції чи надання послуг, то амортизація, щодо них буде дорівнювати нулю. А оскільки амортизації не буде, то й проблеми зникнуть.

Водночас цей метод амортизації є мало популярний на теренах України. Одна з причин — заборона на використання його в податковому обліку (п.п. 138.3.1 ПКУ). А отже, зітхнути з полегшенням можуть тільки одиниці, які готові вести подвійний облік амортизації.

Увага! Якщо підприємство доволі часто зустрічається із простоєм ОЗ, воно може змінити метод нарахування амортизації на виробничий.

Про те, що підприємство має право змінити метод нарахування амортизації, прямо говорить п. 28 П(С)БО 7. У ньому вказано, що підприємство має змогу переглянути метод нарахування амортизації об’єкта ОЗ у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигоди від його використання. При цьому нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Змінити метод нарахування амортизації нескладно. Просто потрібно належним чином оформити рішення про таку зміну і затвердити його наказом по підприємству. І тоді проблеми з нарахуванням амортизації в періоди простою зникнуть.

Водночас не всі погодяться міняти метод нарахування амортизації, а для деяких цей метод амортизації не можна застосувати просто фізично. Про те, як відображати нарахування амортизацію на такі ОЗ, поговоримо далі.

Амортизація як вона є

Ми вважаємо, що амортизацію ОЗ, які простоюють, слід відображати за тими ж статтями витрат, що і в період звичайної діяльності підприємства, зокрема, щодо ОЗ:

• загальновиробничого призначення — на рахунку 91;

• адміністративного призначення — на рахунку 92;

• збутового призначення — на рахунку 93.

У той же час амортизація виробничого обладнання, що нараховується будь-яким методом, крім виробничого, у періоді простою не включається до собівартості виготовленої продукції, послуг. Таку амортизацію можна відобразити у складі загальновиробничих витрат.

До відома: деякі бухгалтери показують витрати, понесені в період простою, на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Проте такі витрати не відповідають поняттю витрат майбутніх періодів, оскільки вони належать до витрат звітного періоду. Адже тут відсутній безпосередній зв’язок з доходами, що будуть отримані в майбутніх періодах.

Іноді трапляється, що у звітному місяці немає реалізації товарів (робіт, послуг), тобто відсутні обороти за субрахунком 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

За такої ситуації виникає запитання: на які рахунки в бухгалтерському обліку слід списувати постійні нерозподілені загальновиробничі витрати, у тому числі й амортизацію щодо ОЗ, які простоюють?

У П(С)БО 16 «Витрати» та в Інструкції № 291** такий «особливий» випадок не прописано — там безальтернативно пропонується списання таких витрат відображати в кореспонденції з дебетом рахунка 90.

** Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

На нашу думку, тут необхідно виходити з того, що такі витрати є саме витратами того періоду, до якого вони відносяться. А тому якщо їх не можна пов’язати з реалізацією продукції, то доцільно такі витрати відобразити у складі інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»).

Водночас коли бухгалтер відносить амортизацію на рахунок 949 відразу виникає запитання, а чи не буде тут іти мова про використання ОЗ у негосподарській діяльності? Отже, чи не вплине це на податковий облік?

Про це — далі.

Податковий облік

Податок на прибуток. При відображенні в обліку з податку на прибуток нарахування амортизацїі на ОЗ, що тимчасовго не використовуються (простоюють), залежить від того, чи проводить платник податків коригування фінрезультату на суму податкових різниць, зазначених у розд. III ПКУ.

Коли йдеться про «малодохідників», які не коригують фінрезультату, то нарахування амортизації на такі ОЗ відображають у «прибутковому» обліку за тими ж правилами, що і в бухгалтерському обліку. Тобто в загальному випадку продовжують нараховувати амортизацію на ОЗ, що простоюють, і на цю суму зменшується об’єкт оподаткування.

А ось коли ви «високодохідник» (з річним доходом понад 20 млн грн.), то тут виникають певні проблеми. Річ у тому, що і в таких платників є всі підстави й у періоди простою нараховувати амортизацію на ОЗ, які простоюють. Проте цілком імовірно, що в контролерів може бути інша думка з цього приводу.

Так, у листах ДФСУ від 02.06.15 р. № 11385/6/99-99-19-02-02-15, від 05.11.15 р. № 23598/6/99-99-19-02-02-15, від 12.03.16 р. № 5389/6/99-99-19-02-02-15 вони зробили висновок, що ОЗ, які перебувають на капітальному ремонті або на консервації, підпадають під визначення «невиробничі основні засоби» згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ, тому амортизація на такі ОЗ в податковому обліку відповідно до п. 138.3 ПКУ не нараховується.

У принципі, у зазначених випадках амортизація ОЗ не нараховується і в бухгалтерському обліку, але з інших причин. Проте тут насторожує той факт, що податківці прирівнюють ОЗ, які тимчасово не використовуються в господарській діяльності, до невиробничих ОЗ.

На нашу думку, такий підхід не відповідає нормам ПКУ. Так, невиробничими ОЗ за нормами п.п. 138.3.2 ПКУ вважаються ОЗ, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податків.

А в нашому випадку ОЗ, які тимчасово не використовується, не змінюють свого призначення. Вони, як і раніше, призначені для використання в господарській діяльності.

Інакше кажучи, якщо якийсь необоротний актив було придбано для використання в господарській діяльності, а потім він тимчасово не використовується, то він не стає невиробничим, якщо в майбутньому його все ж планують використовувати в госпдіяльності.

Такої ж позиції дотримуються і суди. Зокрема, у постанові ВАСУ від 19.08.15 р. № К/800/56497/14*** суд дійшов таких висновків. Для цілей податкового обліку критерієм розмежування виробничих та невиробничих активів є їх зв’язок з економічною діяльністю платника, використання таких активів у діяльності, спрямованій на отримання прибутку. Господарська діяльність передбачає будь-яке використання активу з метою отримання прибутку, тому сама собою зміна технічних характеристик активу, зміна напряму його використання, у разі якщо такі зміни не призвели до неможливості отримання платником доходу від такого використання, не є підставою для кваліфікації активу як невиробничого. За наявності в платника наміру отримати прибуток від використання таких активів у майбутньому тимчасове утримання таких основних фондів без фактичного використання в господарській діяльності не змінює їх виробничого характеру.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/48899898.

Отже, тимчасове невикористання ОЗ у господарській діяльності не означає, що вони стали невиробничими.

Проте для підстрахування не зайвим буде видати якийсь розпорядчий документ (наприклад, наказ), підкріплений бізнес-планом, з якого випливатиме, що невикористання ОЗ має тимчасовий характер і надалі ОЗ будуть задіяні у виробничій (господарській) діяльності.

ПДВ. Якщо дотримуватися позиції контролерів стосовно того, що ОЗ, які тимчасово не використовуються, перетворюються на невиробничі ОЗ, то платнику ПДВ не позаздриш.

При такому розвитку подій над платником ПДВ нависає загроза нарахування «компенсуючих» ПЗ на підставі п.п. «в» п. 198.5 ПКУ (переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів). До речі, на практиці такі випадки вже мали місце (див., наприклад, згадану вище постанову ВАСУ).

На наш погляд, такі вимоги фіскалів є необґрунтованими. Оскільки, як ми з’ясували вище, навіть коли виробничі ОЗ тимчасово простоюють, то вони не змінюють свій статус з виробничих на невиробничі. А отже, і говорити про нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань не варто.

Водночас, як ви розумієте, податківці мають іншу думку з цього приводу. А тому щоб не нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання в періоди простою ОЗ, доведеться поборотися за своє право.

А краще отримайте в контролерів індивідуальну податкову консультацію з цього приводу. І якщо контролери дадуть право не нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання, то може просто радіти.

Якщо ж вони почнуть фіскалити. І будуть вимагати нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання, то таку консультацію ви можете оскаржити в суді. І якщо суд її скасує, то податківці вимушені будуть надати вам іншу консультацію з урахуванням висновків суду.

Якщо ж ви не готові боротися з податківцями, капітулювати не обов’язково. Можна тимчасово «відступити». Так, якщо ви нарахуєте податкові зобов’язання згідно з абз. «в» п. 198.5 ПКУ у зв’язку з тимчасовим простоєм виробничих ОЗ, вважаючи, що в цей час вони були переведені до невиробничих, то в періоді, коли ОЗ «стануть до роботи», такі податкові зобов’язання можна сторнувати. Адже ч. 2 п. 198.5 ПКУ дозволяє скласти розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної, якщо ОЗ, раніше переведені до невиробничих, знову починають використовуватися в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності.

Висновки

  • Щоб не виникало проблем з нарахуванням амортизації при тимчасовому невикористанні виробничих ОЗ при виробництві продукції (через сезонність виробництва), бажано, щоб амортизація на такі ОЗ нараховувалася за виробничим методом.
  • На ОЗ, що тимчасово простоюють, і метод амортизації, яких інший ніж виробничий, продовжує нараховуватися амортизація в бухгалтерському та податковому обліку. Така амортизація показується в загальному порядку.
  • Є ризик того, що контролери визнають ОЗ, які тимчасово простоюють, невиробничими і змусять не нараховувати щодо них амортизацію в податковому обліку, а також нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання на підставі п.п. «в» п. 198.5 ПКУ.
  • На наш погляд, такі висновки помилкові, оскільки тимчасовий простій ОЗ не можна вважати початком використання виробничих ОЗ у негосподарській діяльності.
основні засоби, тимчасовий простій, нарахування амортизації, відображення в обліку додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті