Облікова політика — 2017: чи потрібно коригувати?
Під обліковою політикою підприємства розуміють сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).
Розрізняють обов’язкові та добровільні зміни облікової політики (п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).
Обов’язкові зміни вносять, якщо змінюються вимоги органу, який затверджує П(С)БО (Мінфіну). При цьому можливі такі ситуації:
1) якщо нормативним актом пропонуються до застосування нові альтернативні варіанти елементів облікової політики, то підприємству слід обрати один із варіантів та закріпити його окремим положенням у наказі про облікову політику;
2) якщо нормативним актом встановлено нові методи (принципи, процедури) або виключено раніше встановлені, то слід скасувати ті, що раніше застосовувалися (за умови, що вони суперечать оновленим вимогам), і затвердити інші методи.
Оскільки в минулому 2016 році зміни до П(С)БО та до інших нормативних актів, що впливають на облікову політику, не вносилися, коригувати її підприємствам, які використовують нацстандарти, на цій підставі у 2017 році не потрібно.
Добровільні зміни можливі в таких випадках:
• якщо змінюються статутні вимоги, внаслідок чого відбуваються зміни і з елементами облікової політики. Прикладом таких змін може бути зміна власника підприємства, реорганізація тощо;
• якщо зміни забезпечать більш достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності. Наприклад, підприємство змінює метод амортизації основних засобів, мотивуючи це більш достовірним відображенням операцій у фінансовій звітності.
Ці критерії вельми розпливчасті, тож рішення щодо наявності відповідних умов для зміни облікової політики підприємство приймає само.
Зверніть увагу! Не вважається зміною облікової політики її встановлення для подій або операцій (п. 10 П(С)БО 6):
• які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;
• які не відбувалися раніше (що вперше виникли у діяльності підприємства).
Взаємозв’язок податкового законодавства та облікової політики
Вам напевно добре відомо, що у 2015 році законодавці зробили величезний крок до зближення податкового та бухгалтерського обліку. Унаслідок змін, унесених до ПКУ, з 01.01.15 р. для розрахунку податку на прибуток використовують дані про бухгалтерський фінрезультат із фінзвітності за звітний період. Виходить, наказ про облікову політику перестав бути суто бухгалтерським документом. Від його положень суттєвою мірою залежить податковий результат. У зв’язку з цим рекомендуємо особливо ретельно підходити до питання формування облікової політики і слідкувати за тим, щоб її норми не суперечили чинному бухгалтерському законодавству, зокрема П(С)БО. Адже тепер помилка у бухобліку автоматично тягне за собою неправильне обчислення суми податку на прибуток. А це вже здатне викликати штрафні санкції. Крім того, при формуванні облікової політики або внесенні до неї змін слід уважно аналізувати, як її положення позначаться на величині оподатковуваного прибутку.
Далі в розрізі окремих об’єктів обліку простежимо, як за допомогою наказу про облікову політику можна зблизити податковий та бухгалтерський облік, щоб додаткової роботи (зокрема, пов’язаної з податковоприбутковими коригуваннями) у бухгалтера було менше.
Основні засоби
Вартісна межа. У п.п. 14.1.138 ПКУ залишилося старе визначення ОЗ. Тому важливо, щоб в обліковій політиці було передбачено той самий вартісний критерій розмежування МНМА і ОЗ, що і в податковому обліку, а саме — 6000 грн.
Методи амортизації. У податковому обліку, як і раніше, застосовують ті самі методи, що й у бухгалтерському обліку, за винятком виробничого методу. Тому в наказі про облікову політику можна сміливо встановлювати найбільш прийнятний метод амортизації, який зазначено в П(С)БО 7 «Основні засоби».
Важливий нюанс! Якщо підприємство не планує в найближчому майбутньому продавати об’єкт ОЗ, має сенс обрати метод, у якому амортизація нараховується «швидше». Розрахунки показують, що найшвидше об’єкт амортизується при використанні методу зменшення залишкової вартості, за ним ідують методи прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний та прямолінійний.
Якщо ж підприємство планує в недалекому майбутньому продати об’єкт ОЗ, має сенс діяти навпаки, встановивши на такий об’єкт амортизацію за «найповільнішим» методом.
Також слід звернути увагу на положення нового п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, який передбачає можливість прискореної податкової амортизації ОЗ групи 4 з використанням прямолінійного методу та мінімально допустимого строку амортизації 2 роки. Щоправда, при цьому підприємство має дотримуватися умов, визначених зазначеним пунктом. Детальніше читайте в «БТ», 2017, № 1-2, с. 29.
Строк корисного використання. У п.п. 138.3.3 ПКУ, як і раніше, встановлено мінімально допустимі строки амортизації ОЗ та інших необоротних активів. Причому амортизацію, як ви пам’ятаєте, нараховують виходячи з більшого строку експлуатації, передбаченого у бухгалтерському та в податковому обліку.
З позиції уніфікації обліку бажано, щоб передбачений у бухобліку строк корисного використання об’єкта збігався з мінімально допустимим строком амортизації з ПКУ.
Переоцінки. У «високодохідників» (з річним доходом понад 20 млн грн.) бухоблікові переоцінки не впливають на податковий облік. Так, застосування «амортизаційних» різниць передбачає:
• збільшення бухгалтерського прибутку на суму витрат від уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ (п. 138.1 ПКУ);
• зменшення бухгалтерського прибутку на суму доходів від дооцінки та вигод від відновлення корисності ОЗ (п. 138.2 ПКУ).
Також з 01.01.17 р. в п.п. 138.3.1 ПКУ закріплено, що для розрахунку податкової амортизації вартість ОЗ приймають без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної у бухобліку.
Уникнути переоцінки ОЗ у бухобліку можна таким чином. Згідно з п. 16 П(С)БО 7 підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Підприємство може встановити у бухобліку «завищену» межу суттєвості для переоцінки, яка за очікуваннями не буде перевищена. Відповідно переоцінка не проводитиметься.
Врахуйте! Методрекомендації № 635 (п.п. 2.20.1) рекомендують встановлювати кількісний критерій суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості у діапазоні до 10 % справедливої вартості активу. Але це лише рекомендації, а підприємство має право встановити і більший поріг суттєвості.
Нематеріальні активи
До НМА застосовне усе сказане вище щодо методів амортизації, строку корисного використання та переоцінки ОЗ.
Особливість! Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк бажано визначити в діапазоні не менше 2 і не більше 10 років (п.п. 138.3.4 ПКУ).
Запаси
Стосовно запасів у розд. III ПКУ коригувань не передбачено. Проте слід враховувати, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг (абзац другий п. 188.1 ПКУ).
Незважаючи на те, що ціну придбання товарів податківці розглядають як їх контрактну вартість, на наш погляд, безпечніше орієнтуватися на бухгалтерську первісну вартість таких товарів, відображену на рахунках 28, 20 і 22*. У зв’язку з цим звертаємо вашу увагу на те, що для оподаткування ПДВ важливого значення набув метод обліку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ), який бажано закріпити в наказі про облікову політику.
* Детальніше про визначення мінімальної бази оподаткування ПДВ читайте в «БТ», 2016, № 12, с. 16; № 22, с. 19; № 41, с. 40.
Нагадаємо, що згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» ТЗВ можна або прямо включати до собівартості товарів, або узагальнювати на окремому субрахунку і списувати на витрати за середнім відсотком.
У «прямому» варіанті ТЗВ братимуть участь у розрахунку первісної вартості з метою зіставлення з базою ПДВ, а у варіанті «середнього відсотка» — ні. Адже у варіанті обліку за середнім відсотком ТЗВ списують із загального субрахунку 289 «Транспортно-заготівельні витрати» одразу на витрати (субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів»), проминаючи субрахунок 281. Отже, в нинішніх реаліях має сенс встановити в обліковій політиці варіант «за середнім відсотком».
Нагадаємо також, що в наказі про облікову політику потрібно зафіксувати обраний підприємством метод оцінки вибуття запасів (п. 16 П(С)БО 9):
• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
• нормативних затрат;
• ціни продажу.
Зверніть увагу! Метод ціни продажу можуть застосовувати підприємства роздрібної торгівлі та громадського харчування (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані), що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки.
Якщо ви використовуєте метод середньозваженої собівартості, у наказі про облікову політику слід зазначити періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів: на дату операції або на кінець місяця (пп. 18, 19 П(С)БО 9).
Для всіх одиниць бухобліку запасів, що мають однакове призначення і однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів оцінки вибуття запасів (п. 16 П(С)БО 9).
Дебіторська заборгованість
У наказі про облікову політику підприємство повинне закріпити свій вибір щодо методу обчислення РСБ, а за необхідності — ще й спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності.
Нагадаємо, що згідно з п. 8 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» величину РСБ визначають одним з двох методів:
• застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (прямий метод);
• застосування коефіцієнта сумнівності (розрахунковий метод).
Візьміть на замітку! До різних груп поточної дебіторської заборгованості дозволено застосовувати різні методи нарахування РСБ (наприклад, до дебіторської заборгованості за товари можна застосувати один метод, а до іншої дебіторської — інший).
У податковому обліку на суму витрат на формування РСБ збільшують фінрезультат до оподаткування (абзац другий п.п. 139.2.1 ПКУ). Тому з позиції уніфікації облікових показників у бухобліку має сенс використовувати метод абсолютної суми.
Пам’ятайте! Будь-яке списання заборгованості (як за рахунок, так і понад РСБ) потребує проведення коригування (збільшення) бухгалтерського прибутку (абзац третій п.п. 139.2.1 ПКУ).
Зменшити фінрезультат до оподаткування можна лише на суму списаної заборгованості (у тому числі за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ (абзац третій п.п. 139.2.2 ПКУ). Тому тим платникам, які не бажають вести подвійний облік, можна порекомендувати списувати на витрати у бухобліку ту заборгованість, яка відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ.
Забезпечення для відшкодування майбутніх витрат і платежів
П(С)БО 11 «Зобов’язання» передбачає створення різних видів забезпечень, зокрема:
• на виплату відпускних працівникам;
• на додаткове пенсійне забезпечення;
• на виконання гарантійних зобов’язань;
• на реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності;
• на виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Зверніть увагу! Забезпечення на виплату відпускних створюють в обов’язковому порядку. Причому на цю суму бухгалтерський прибуток, як і раніше, не коригують (п.п. 139.1.1 ПКУ).
На суму інших забезпечень бухгалтерський прибуток коригують. Тому з позиції зближення облікових даних підприємству має сенс такі забезпечення не створювати.
Доходи
З 01.01.15 р. податкові доходи відображають за бухгалтерськими правилами. Тому особливу увагу в обліковій політиці слід приділити вибору найбільш прийнятного методу оцінки ступеня завершеності операції з виконання робіт (надання послуг). Тобто потрібно обрати один з таких методів (п. 11 П(С)БО 15 «Дохід»:
• вивчення виконаної роботи;
• визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
• визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.
Викладене стосується і будівельників, які визначають ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом згідно з П(С)БО 18 «Будівельні контракти».
Витрати
За правилами, що діють з 01.01.15 р., витрати, які формують собівартість виробленої продукції (робіт, послуг), безпосередньо впливають на оподатковуваний прибуток.
Крім «амортизаційних» коригувань, згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ коригування виробничої собівартості проводять на суму 30 % вартості товарів (матеріалів), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та п.п. 140.5.6 ПКУ, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у:
• неприбуткових установ і організацій, крім бюджетників та неприбутківців — об’єднань страховиків;
• нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ (на сьогодні діє Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 ПКУ, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.15 р. № 977-р).
Оскільки такі придбання на практиці трапляються нечасто, виробничі підприємства без будь-яких обмежень можуть установлювати у своїй обліковій політиці згідно з П(С)БО 16 «Витрати»:
• метод обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції, робіт, послуг;
• перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);
• перелік та склад змінних і постійних загальновиробничих витрат;
• бази розподілу загальновиробничих змінних і розподілених постійних загальновиробничих витрат.
Біологічні активи
До 01.01.17 р. підприємства, які обліковували біологічні активи за справедливою вартістю, збільшували бухгалтерський прибуток на суму уцінки біологічних активів, яка перевищувала суму раніше проведеної дооцінки таких активів (відповідна вимога містилася в абзаці третьому п.п. 141.2.1 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.17 р.). У зв’язку з цим задля уникнення коригувань ми радили платникам податку на прибуток, скориставшись п. 11 П(С)БО 30 «Біологічні активи», відображати біологічні активи за первісною вартістю.
З 01.01.17 р. коригувальної вимоги щодо біологічних активів п.п. 141.2.1 ПКУ не містить. Тому платник податку на прибуток на власний розсуд може обрати метод обліку біологічних активів: за первісною або за справедливою вартістю.
Інвестиційна нерухомість
Тут ситуація та сама, що й з біологічними активами.
Підприємства, які обліковували інвестиційну нерухомість за методом справедливої вартості, до 01.01.17 р. повинні були збільшувати фінансовий результат на суму її уцінки, яка перевищувала суму раніше проведеної дооцінки таких активів (абзац третій п.п. 141.2.1 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.17 р.).
Отже, з позиції оподаткування у бухобліку вигідніше було відображати інвестиційну нерухомість за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення (п. 16 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»).
З 01.01.17 р. зазначені обмеження з п.п. 141.2.1 ПКУ законодавці видалили.
Витрати за процентами
З метою оподаткування коригуванню підлягають проценти в операціях з пов’язаними особами — нерезидентами (п. 140.2 ПКУ). Збільшують податковий прибуток також відсотки, враховані у фінансовому результаті до оподаткування у поточному звітному періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання (п.п. 140.5.8 ПКУ).
Інші відсотки відображають за бухобліковими правилами. Тому підприємство на власний розсуд (з урахуванням впливу на оподаткування) встановлює в обліковій політиці:
• період часу, який для цілей класифікації активу як кваліфікаційного є суттєвим;
• перелік кваліфікаційних активів.
На цьому сьогодні ми закінчуємо розмову про облікову політику підприємства і рекомендуємо щодо цієї тематики ознайомитися також з консультацією «Наказ про облікову політику: згадуємо головне» // «БТ», 2016, № 4, с. 19.
Висновки
- З 01.01.15 р. обрана облікова політика безпосередньо впливає на податковий облік. Тому до її формування слід підійти особливо ретельно.
- Оскільки до нацстандартів бухобліку у 2016 році зміни не вносилися, коригувати облікову політику на цій підставі не потрібно.
- З метою зближення податкового та бухгалтерського обліку в наказі про облікову політику має сенс встановити вартісний критерій розмежування МНМА і ОЗ на рівні 6000 грн.
- Бажано, щоб передбачений у бухобліку строк корисного використання об’єкта ОЗ збігався з мінімально допустимим строком амортизації з ПКУ.
- Переоцінки ОЗ і НМА не впливають на податковий облік «високодохідників». Тому у бухобліку переоцінки можна не проводити, встановивши таку межу суттєвості, яка за очікуваннями не буде перевищена.
- Для визначення мінімальної бази оподаткування ПДВ за придбаними товарами важливе значення має метод обліку ТЗВ.
- У наказі про облікову політику підприємство має закріпити метод обчислення РСБ, а за необхідності — і спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності.
- Створення забезпечення на виплату відпускних є обов’язковим і на його суму бухгалтерський прибуток, як і раніше, не коригують. Інші забезпечення потрапляють під коригування, тому їх має сенс не створювати.
- Оскільки з 01.01.15 р. податкові доходи відображають за бухгалтерськими правилами, в обліковій політиці слід обрати найбільш прийнятний метод оцінки ступеня завершеності операції з виконання робіт (надання послуг).
- Підприємство самостійно своєю обліковою політикою визначає перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу, перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
- З 01.01.17 р. ПКУ не передбачає коригувань щодо біологічних активів та інвестиційної нерухомості, що обліковуються за справедливою вартістю.
Документи та скорочення статті
Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.13 р. № 635.
ОЗ — основні засоби.
МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.
НМА — нематеріальні активи.
ТЗВ — транспортно-заготівельні витрати.
РСБ — резерв сумнівних боргів.
