Спершу нагадаємо, що на обов’язковому створенні резерву відпусток наполягають норми відразу двох нормативних документів: п. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання» і п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам».
У більшості підприємств, на жаль, вибору немає: резерв (забезпечення) на оплату відпусток потрібно створювати обов’язково. Але є ті, хто на цілком законних підставах можуть не обтяжувати себе створенням резервів. Це (п. 8 розд. І П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»):
• суб’єкти мікропідприємництва, тобто підприємства, у яких середня кількість працівників за календарний рік не перевищує 10 осіб і річний доход яких не перевищує суми, еквівалентної 2 млн євро, визначеної за середньорічним курсом НБУ (ч. 3 ст. 55 ГКУ);
• суб’єкти малого підприємництва, які ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат згідно з податковим законодавством.
Нині це платники єдиного податку групи 3 (п. 44.2 ПКУ).
Відповідальність за ненарахування резерву
По суті, у такому разі маємо справу з порушенням порядку ведення бухобліку. Відповідальність за це встановлена ст. 1642 КУпАП. Але не секрет, що штрафні санкції, встановлені цією статтею, застосовують тільки до посадових осіб підприємств, пов’язаних з бюджетними коштами. Адже контрольними функціями в цьому випадку наділені органи Держаудитслужби. А ось податківці штрафувати за цією статтею не мають права*.
Та все ж не поспішайте радіти! Як ви пам’ятаєте, сьогодні порядок розрахунку податку на прибуток цілком ґрунтується на даних бухобліку. Що із цього виходить стосовно нашої ситуації?
Ті платники податків, які за вимогами П(С)БО зобов’язані вести облік резервів, по суті, можуть відносити відпускні в зменшення об’єкта оподаткування тільки через нарахування резерву (звичайно, окрім сум, для яких резерву не вистачило).
Виникає запитання: чи не знімуть податківці такі витрати, якщо підприємство списувало їх не через резерв відпусток, а безпосередньо за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651?
Наприклад, запитання можуть виникнути стосовно старих відпускних і компенсацій за 2014 рік і старше. Іноді при перевірках податківці наполягають на тому, що такі виплати можуть бути враховані для цілей оподаткування тільки на підставі п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Тобто тільки за умови, що відпускні і компенсації виплачують за рахунок резервів, сформованих до 01.01.15 р.
Тому якщо ви не хочете сперечатися з податківцями про своє право зменшити фінрезультат на суму старих відпускних, то безпечніше буде все ж донарахувати резерв за минулі роки.
Що стосується відпускних за період після 01.01.15 р., то тут ситуація така. На наш погляд, сам по собі факт ненарахування резерву ще не є підставою для виключення відпускних з розрахунку оподатковуваного фінрезультату. Говорити про відповідальність можна тільки в тому випадку, якщо має місце заниження суми податку на прибуток. Але в якому випадку податківці зможуть її виявити?
Припустимо, підприємство не нараховує резерву відпусток. Але при цьому ви строго дотримуєте вимог Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР: ваші працівники вчасно ходять у відпустку, а тому перехідних відпусток в обліку немає. Тобто у 2017 році ви виплачуватимете відпускні і компенсації тільки за 2017 рік.
У такому разі можна з упевненістю сказати, що «залізобетонних» підстав для невизнання витрат у вигляді відпускних у податківців немає. Причина проста — коли виплата відпускних здійснюється «рік у рік», імовірність заниження податку на прибуток дуже мала (особливо в річних платників податку на прибуток). Адже якщо сума виплачених відпускних буде меншою або дорівнюватиме сумі резерву, який міг би бути нарахований при дотриманні вимог П(С)БО 11, говорити про заниження податку в принципі не доводиться.
Якщо ж вийде, що сума виплачених відпускних перевищить розрахункову суму «потенційного» резерву, то і в цьому випадку, на наш погляд, позбавляти вас відпускних витрат податківці не мають права.
По-перше, в цьому випадку ви зменшуєте фінрезультат на суму своїх фактичних витрат звітного періоду, що, загалом, не суперечить правилам розрахунку податку на прибуток. По-друге, суму відпускних, яка перевищує суму нарахованого резерву, включають до складу витрат прямою проводкою. Чим не наш випадок?!
Небезпечніша інша ситуація: коли підприємство, яке не нараховує резерв, виплачує перехідні відпускні і компенсації за минулі (2015 або 2016) роки. У такому разі виходить, що не нарахувавши резерву в минулі роки (не зменшивши фінрезультату минулих років проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), зараз ви завищуєте витрати поточного періоду. Звичайно ж, по-хорошому в такому разі потрібно було б зіставити дві помилки: завищення об’єкта оподаткування минулих періодів (за рахунок заниження резервних витрат) і заниження об’єкта оподаткування звітного періоду (відповідно, за рахунок завищення поточних витрат). Проте навряд чи податківці «копатимуть» так глибоко.
У зв’язці з донарахуванням податку на прибуток у такому разі піде й адмінштраф на посадовців підприємства за ст. 1631 КУпАП. Нагадаємо: у ній передбачена відповідальність за порушення порядку ведення податкового обліку у вигляді штрафу в розмірі від 85 до 170 грн.
Якщо ж ви порушник «зі стажем» і впродовж року вже притягувалися до відповідальності за цією статтею, тоді вам загрожує вже штраф у розмірі від 170 до 255 грн.
Що ж робити тим підприємствам, які всі ці роки не створювали резерву? Можна і далі обходитися без нарахування резерву, розраховуючи «абияк». А можна трохи попрацювати, донарахувати резерв за минулі роки і спати спокійно.
Як донарахувати резерв за І квартал 2017 року
У цьому випадку ми маємо справу з бухгалтерською помилкою поточного року, виправити яку доволі просто:
1. Складаємо бухгалтерську довідку. У ній потрібно описати зміст помилки (ненарахування резерву відпусток), указати суми і кореспонденцію рахунків бухобліку, за допомогою яких ви цю помилку виправлятимете.
2. Створюємо резерв відпусток. Суму резерву належить показати кореспонденцією: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
3. «Знімаємо» суму відпускних за І квартал 2017 року. Якщо ви в І кварталі 2017 року вже встигли нарахувати своїм працівникам відпускні або компенсацію за невикористану відпустку безпосередньо записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то зараз:
• прибираємо неправильну кореспонденцію рахунків методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;
• відображаємо правильну кореспонденцію рахунків (використання резерву відпусток) звичайним записом: Дт 471 — Кт 661, 651 (у межах резерву) і Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (понад резерв).
Жодних коригувань/виправлень у фінзвітності за І квартал робити не потрібно.
Як донарахувати резерв за минулі роки
А ось процедура створення резерву за віддаленіші періоди (тобто за 2016 рік і раніше) відрізняється від наведеної вище. Хочете нарахувати старий резерв? Тоді доведеться скористатися механізмом виправлення торішніх помилок. Його встановлює П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».
У п. 4 цього стандарту зазначено, що виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
У цьому випадку помилка, пов’язана з нестворенням вчасно забезпечення для оплати відпусток, вплинула на нерозподілений прибуток. Тому щоб обзавестися резервом заднім числом, потрібно відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року в тій частині, у якій помилка, власне, і вплинула на неї.
Отже, що потрібно зробити, щоб донарахувати старий резерв?
1. Складаємо бухгалтерську довідку.
Роблять це в місяці виправлення помилки.
У довідці наводять інформацію про причину і зміст помилки, суми і кореспонденцію рахунків бухобліку, за допомогою яких здійснюють коригування.
2. Нараховуємо резерв за кожен помилковий рік. Для цього використовуватимемо проводку: Дт 441 «Прибуток нерозподілений» (442 «Непокриті збитки») — Кт 471.
Будьте уважні! Якщо замість нерозподіленого прибутку у фінзвітності у вас фігурує непокритий збиток, відкоригувати доведеться його.
3. «Знімаємо» відпускні витрати, нараховані в минулих періодах. Ідеться про ті відпускні і компенсації, які були показані прямим записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Для цього потрібно скористатися методом «червоне сторно»: Дт 441(442) — Кт 661, 651.
Тут є один нюанс. Перш ніж знімати витрати, потрібно уважно вивчити структуру нарахування і використання резерву за кожен місяць. Адже може так виявитися, що проводка: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 має право на життя в сумі, яка перевищувала суму резерву, що підлягав нарахуванню.
4. Нараховуємо відпускні з використанням резерву відпусток за кожен помилковий рік кореспонденцією: Дт 471 — Кт 661, 651.
5. На кінець кожного помилкового року перераховуємо (інвентаризуємо) резерв відпусток. Залежно від отриманого результату резерв доведеться:
• або донарахувати: Дт 441 (442) — Кт 471;
• або зменшити: Дт 471 — Кт 441 (442).
6. Складаємо правильну фінзвітність. У разі виправлення помилок минулих років через коригування нерозподіленого прибутку п. 5 П(С)БО 6 вимагає повторного відображення порівняльної інформації у фінансовій звітності. Тобто вам доведеться наново скласти фінзвітність за ті роки, за які здійснювалися коригування**.
** Деталі — в «БТ», 2017, № 11, с. 17.
Крім того, правильні показники потрібно показати і в поточній фінзвітності. Для цього при складанні фінзвітності в графі 3 «На початок звітного періоду» форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» за I квартал 2017 року і далі до кінця поточного року вам слід показати відкориговані дані за рядками 1420, 1495, 1660 і 1695.
Якщо підприємство є суб’єктом малого підприємництва, то відповідні поправки воно має внести в рядки 1420, 1495 і 1595 граф 3 форми № 1-м або № 1-мс.
7. Останнє, що вам належить зробити після того, як ви донарахували резерв у бухгалтерському обліку, — самовиправитися з податку на прибуток за періоди з 01.01.15 р. За допомогою уточнюючої декларації або шляхом подання додатка ВП вам слід відкоригувати фінансовий результат до оподаткування, відображений у деклараціях за минулі роки***. По суті, вам потрібно:
*** Див. «БТ», 2017, № 12, с. 14.
• збільшити його на суму відпускних, нарахованих без резерву,
і одночасно
• зменшити його на суму донарахованого резерву відпусток.
Вище ми описали «ідеальний» варіант коригування. Якщо ж такий обсяг розрахунків вам не до душі і ви до того ж не боязкого десятка, то можна істотно скоротити процедуру створення резерву до одного-єдиного запису: Дт 441 (442) — Кт 471 на суму відпускних, яка відповідає залишку невикористаних відпусток на 01.01.17 р. При цьому для розрахунку цієї суми рекомендуємо використати механізм перерахунку відпускних на кінець року, запропонований у п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879****.
Саме сума, яку ви після всіх маніпуляцій і перерахунків зафіксуєте як кредитове сальдо за субрахунком 471 на 01.01.17 р., і буде сумою залишку невикористаних відпусток. Власне на неї ви орієнтуватиметеся надалі при нарахуванні відпускних і компенсацій за минулі періоди.
Але врахуйте: при такому варіанті самовиправлення ви не будете застраховані від претензій податківців при перевірках податку на прибуток за попередні роки.
