Мотиваційні виплати торговим мережам: «підводні камені» податкового обліку

Мотиваційні виплати: у чому проблема?

Варіант з наданням знижки у вигляді мотиваційної виплати передбачає, що виробник на суму знижки перераховує дистриб’юторові грошову компенсацію.

Податківці ще в Узагальнюючій податковій консультації щодо віднесення витрат на оплату маркетингових і рекламних послуг до складу витрат, затвердженій наказом ДПСУ від 15.02.12 р. № 123, дозволили виробникові включати до складу витрат на збут суми премії (бонуса):

• за дострокову сплату дебіторської заборгованості;

• за виконання плану закупівель товарів постачальника;

• за точність закупівельних прогнозів;

• за дотримання певного асортименту товарів при закупівлі.

Потім контролери стали висловлювати думку, що така компенсація є оплатою маркетингових послуг, наданих дистриб’ютором виробникові (імпортерові). Про це було сказано, зокрема, в листах ДФСУ від 29.10.15 р. № 22983/6/99-95-42-01-15, від 24.11.15 р. № 24987/6/99-99-19-03-02-15, від 22.12.15 р. № 27462/6/99-99-19-03-02-15, від 28.12.15 р. № 27874/6/99-99-19-03-02-15, від 22.01.16 р. № 1207/6/99-99-19-03-02-15, від 25.02.16 р. № 4164/6/99-99-19-03-02-15, від 02.03.16 р. № 4744/6/99-99-19-03-02-15, від 15.03.16 р. № 5590/6/99-99-19-03-02-15, від 28.10.16 р. № 23381/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ДФСУ в м. Києві від 01.12.15 р. № 18260/10/26-15-15-01-18, консультації з категорії 101.04 ЗІР ДФСУ.

У згаданих роз’ясненнях контролери дійшли висновку, що мотиваційні і стимулюючі виплати (премії, бонуси, інші заохочення), які сплачуються офіційним дистриб’ютором (постачальником продукції (робіт, послуг)), зокрема, за точність закупівельних прогнозів, виконання погодженого плану закупівель, дотримання асортименту товарів і спрямовані на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), вважаються оплатою маркетингових послуг. Виплачувана продавцем покупцеві винагорода в грошовій формі (бонуси) є компенсацією вартості таких послуг.

Тому у дистриб’ютора (платника ПДВ) при отриманні від продавця (платника ПДВ) винагороди в грошовій формі (бонуса) у зв’язку з досягненням відповідних показників виникають податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ на суму отриманої винагороди (бонуса). Базою обкладення ПДВ відповідно до п. 188.1 ПКУ в цьому випадку буде сума отриманої винагороди (сума бонусів).

Якщо таку винагороду виплачують відповідно до складеного протоколу, то датою виникнення ПЗ у платника податків, який отримує бонуси, буде дата узгодження такого протоколу.

Тобто в цьому варіанті грошова премія, виходячи з трактування податківців, являтиме собою оплату послуг дистриб’ютора і включатиме ціну з ПДВ.

Причому в листах ДФСУ від 22.01.16 р. № 1207/6/99-99-19-03-02-15, від 28.10.16 р. № 23381/6/99-99-15-02-02-15 контролери підкреслили, що при отриманні мотиваційних і стимулюючих виплат (премій, бонусів, інших заохочень) від продавця — нерезидента у зв’язку з досягненням відповідних показників і виконанням плану продажу, у покупця (резидента — платника ПДВ) виникають ПЗ з ПДВ на суму отриманих мотиваційних і стимулюючих виплат. Пов’язано це з тим, що місцем надання резидентом маркетингових послуг є територія України (п. 186.4 ПКУ).

Здавалося б, проблем з оподаткуванням після цього виникати не повинно, адже роз’яснень видано достатньо. Але на практиці виходить інакше.

Зазначимо, що такі дії цілком вписуються в «податкове» визначення послуг з п.п. 14.1.185 ПКУ. Але усі ці виплати не потрапляють у «загальноправове» визначення послуг, оскільки в цьому випадку не надається послуга, яка споживається в процесі виконання певної дії або здійснення певної діяльності (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Адже мотиваційні виплати надаються за дотримання продавцем певних умов, а не за вчинення якихось дій, результати яких споживаються замовником. Тому дистриб’ютор не може надати якийсь первинний документ, що підтверджує саме факт надання послуг. А простий акт наданих послуг без деталізації конкретного їх складу не визнають за належний документ ні податківці, ні суди.

У результаті за відсутності первинного документа податківці зараховують ці операції до таких, що не мають реального характеру і не відповідають дійсному економічному змісту. На цій підставі контролери виключають ці виплати у виробника з витрат і ПК з ПДВ. Причому судова практика у таких справах неоднозначна. Є як позитивні для платника податків рішення (див. постанови Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.11.16 р. по справі № 815/3740/16¹, від 01.03.17 р. по справі № 815/3743/16²), так і негативні (див. постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.10.16 р. по справі № 826/2325/14³).

¹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/63081353.

² http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65441691.

³ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/62068533.

У деяких випадках податківці при перевірках зараховують мотиваційні виплати до безповоротної фінансової допомоги, у зв’язку з чим виключають їх з витрат⁴ і ПК виробника. Причому суди підтверджують правомірність такої позиції (див. ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.04.17 р. по справі № 876/1085/16⁵).

⁴ Йдеться про період до 01.01.15 р., коли «податкові» витрати ще не визначалися на підставі даних бухгалтерського обліку.

⁵ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66107191.

А в ухвалі Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.05.16 р. по справі № 876/2594/16⁶ була підтверджена правомірність ІПК, в якій податківці наказали покупцеві обкладати мотиваційні виплати ПДВ.

⁶ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57628230.

Враховуючи викладене, на сьогодні небезпечно проводити мотиваційні виплати саме під виглядом маркетингових послуг.

Як вийти з ситуації

Існує, як мінімум, два варіанти виходу з цього положення. Мотиваційні виплати, по суті, є знижкою на товар, що продається дистриб’ютором. передбачають повернення продавцем покупцеві товару суми знижки, розрахованої за підсумками обсягу закупівель звітного періоду. Її особливість полягає в тому, що знижка надається не у момент закупівлі товару, а після закінчення звітного періоду (як правило, місяця).

Поворотні знижки можуть оформлятися по-різному, розглянемо найпоширеніші варіанти.

Варіант 1: знижка на поставлений раніше товар

Юридичні тонкощі. У цьому випадку знижка полягає в зменшенні ціни за раніше придбаний дистриб’ютором товар. Фактично при цьому зменшується дебіторська заборгованість дистриб’ютора.

Слід урахувати, що згідно з ч. 3 ст. 632 ЦКУ зміна ціни в договорі після його виконання не допускається. Виходячи з цього, продавець може відобразити надання поворотної знижки дистриб’юторові як коригування ціни за раніше поставленим товаром тільки до моменту його оплати.

Водночас факт реалізації дистриб’ютором придбаного товару своїм покупцям на коригування ціни не впливає. Якщо дистриб’ютор ще не оплатив товар, але вже продав його своїм покупцям, відкоригувати ціну товару в договорі з виробником можливо. Зазвичай це роблять шляхом укладення додаткової угоди до договору.

Податок на прибуток. Усі платники податку на прибуток відображають такі операції в «прибутковому» обліку виключно за бухгалтерськими правилами. Пов’язано це з тим, що ніяких коригувань фінрезультату до оподаткування за ними в ПКУ не передбачено.

ПДВ. На дату ухвалення рішення про надання знижки продавець оформляє розрахунок коригування (РК) до податкової накладної (ПН) (п.п. 192.1.1 ПКУ). Такий РК реєструє в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) покупець, тобто дистриб’ютор (п. 192.1 ПКУ, п. 22 Порядку № 1307⁷). На підставі РК продавець зменшує податкові зобов’язання (ПЗ), а покупець (дистриб’ютор) — податковий кредит (ПК).

⁷ Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.15 р. № 1307.

При зменшенні ціни продавцеві слід простежити, щоб сума з урахуванням знижки не була менше мінімальної бази обкладення ПДВ, передбаченої абз. 2 п. 188.1 ПКУ. Тобто для:

• товарів/послуг не нижче ціни придбання таких товарів/послуг;

• самостійно виготовлених товарів/послуг − не нижче звичайної ціни.

Бухоблік. У бухгалтерському обліку знижки, надані після продажу товару, продавець показує як зменшення доходу за субрах. 704 «Вирахування з доходу».

У дистриб’ютора бухгалтерський облік залежить від того, були ним продані товари чи ні.

Якщо товари продані не були, на суму знижки зменшують їх первісну вартість і заборгованість перед постачальником. Тобто у бухобліку на суму знижки зменшують первісну вартість товарів (рах. 28 «Товари») у кореспонденції з субрах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Якщо товари вже були продані, то доречно відсторнувати на суму знижки кореспонденції з відображення витрат від реалізації товару, за умови, що таке коригування здійснюється в межах звітного року. Для цього слід розрахувати ціну одиниці товару з урахуванням наданої знижки і провести коригування.

Якщо коригування проводиться в межах звітного року, на суму знижки сторнують кореспонденції:

• з отримання товару від постачальника (Дт 28 — Кт 631 сторно);

• з відображення витрат від реалізації товару (Дт 902 — Кт 28 сторно).

Якщо коригування проводиться наступного року, на суму знижки, що відноситься до реалізованого товару, роблять кореспонденції з рах. 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» (Дт 631 — Кт 44).

Приклад 1. Виробник відвантажив 04.09.17 р. дистриб’юторові — платникові ПДВ партію товару у кількості 300 од. за гуртовою ціною товару 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.) за одиницю. За підсумками вересня з’ясувалося, що дистриб’ютор має право на знижку у розмірі 5 % від вартості товару.

Дистриб’ютор товар ще не оплатив, і на суму знижки (9000 грн.) зменшилася його дебіторська заборгованість перед постачальником. Собівартість товару у виробника — 300 грн. (без ПДВ) за од. Ціна товару зі знижкою вища за звичайну ціну (немає ПЗ з суми перевищення мінбази). На дату надання знижки дистриб’ютор реалізував 200 од. товару за ціною 960 грн. (у тому числі ПДВ — 160 грн.) за од.

Ці операції будуть відображені в обліку сторін так (див. табл. 1).

Таблиця 1. Облік поворотних знижок як зменшення ціни на раніше поставлені товари

Варіант 2: знижка на майбутнє постачання товару

Облік за такого варіанта нічим не відрізняється від звичайного (беззнижкового) продажу товарів, просто за зниженою ціною.

Податок на прибуток. Якихось коригувань фінансового результату до оподаткування за такими операціями в ПКУ не передбачено, тому усі платники податків відображають їх в обліку з податку на прибуток виключно за бухгалтерськими правилами.

ПДВ. Виходячи з продажної ціни товару (без ПДВ) з урахуванням знижки платник податків нараховує ПЗ з ПДВ (абз. 1 п. 188.1 ПКУ). Згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижча ціни їх придбання. Але оскільки товари зазвичай продаються за вартістю вище за ціну придбання (навіть з урахуванням знижки), вказані обмеження на такі операції не поширюються.

Бухгалтерський облік. У варіанті продажу товару не нижче ціни придбання особливість полягає лише в тому, що на рахунку 70 показують дохід виходячи зі зниженої ціни товару (з урахуванням наданої знижки).

Приклад 2. Виробник збирається відвантажити в жовтні чергову партію товару у кількості 400 од. за гуртовою ціною товару 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.) за одиницю. Собівартість цього товару 300 грн. (без ПДВ) за од. Але за підсумками вересня дистриб’ютор має право на отримання знижки у розмірі 9000 грн. З урахуванням наданої знижки вартість відвантажуваного товару складе 231000 грн. (400 од. х 600 грн. - 9000 грн.). Ціна за 1 од. товару 577,50 грн. (231000 грн. : 400 од).

У цьому випадку облік у сторін буде таким (див. табл. 2).

Таблиця 2. Облік поворотних знижок як зменшення ціни на майбутнє постачання товару

Як бачимо, варіант з наданням знижки на майбутній товар простіший у плані оформлення операції, ніж варіант зі знижкою на поставлений раніше товар. А який з варіантів обрати, вирішувати — вам.

Є ще варіант надання знижки під виглядом безкоштовного постачання товарів, але він обтяжливий з позиції оподаткування, тому в статті ми його не розглядали.

Висновки

• Податківці зараховують мотиваційні виплати до маркетингових послуг і пропонують їх обкладати ПДВ. При перевірках контролери виключають у виробника витрати на мотиваційні виплати із складу податкових і ПК з ПДВ. Аргументують вони це відсутністю первинного документа, що підтверджує факт надання таких послуг. На цій підставі податківці відносять цю операцію до такої, що не має реального характеру.
• Розв’язати цю проблему можна, якщо замість мотиваційних виплат надавати дистриб’юторові знижки на поставлений раніше товар або ж на майбутнє постачання товару.