У листі, що коментується, контролери дійшли висновку: платник податку на прибуток, який нараховує штрафні санкції (неустойку) нерезиденту за порушення умов ЗЕД-договору, збільшує фінрезультат до оподаткування на суму понесених витрат від визнання таких санкцій.
Як бачимо, висновок неліберальний. Недивно.
Нагадаємо: згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ платники, що застосовують податкові різниці, збільшують фінрезультат до оподаткування на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих згідно з цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами (ЦПД), у тому числі на користь осіб, що не є платниками податку на прибуток.
Тобто фіскали будують висновок на тому, що (1) штраф нерезиденту нараховується згідно з ЦПД та (2) нараховується він неплатникові податку на прибуток.
Що стосується першої ознаки, то ЗЕД-договір, як правило, є різновидом ЦПД. А у ст. 32 Закону України від 16.04.91 р. № 959-XII зазначено: суб’єкти ЗЕД (та іноземні суб’єкти) несуть відповідальність за порушення своїх зобов’язань за договорами (контрактами) тільки на умовах і в порядку, визначених законами України*.
* До речі, фіскали в листі, що коментується, посилаються і на цей Закон, і на визначення неустойки/штрафу/пені зі ст. 549 ЦКУ.
Що ж до другої ознаки, то автори листа апріорі вважають нерезидента неплатником податку на прибуток, що, на наш погляд, неправильно. Адже п. 133.2 ПКУ до платників податку на прибуток відносить юросіб-нерезидентів, які одержують доходи з джерелом з України. Щоправда, норма ця стосується не всіх нерезидентів, які одержують доходи з «укрджерелом», а тих із них, чиї доходи підлягатимуть оподаткуванню згідно з п. 141.4 ПКУ.
Тому якщо з будь-яких доходів нерезидента вже раніше утримувався «нерез»-податок за п. 141.4 ПКУ та/або цей податок повинен утримуватися з суми виплачуваного йому штрафу (пені, неустойки), то виплата здійснюється на користь платника податку на прибуток (хоч він і нерезидент). Та податкову різницю з п.п. 140.5.11 ПКУ щодо таких сум застосовувати не слід.
Але потрібно розуміти, що за це доведеться боротися з фіскалами…
До речі, окремий інтерес викликає запитання: чи повинні оподатковуватися «нерез»-податком штрафи/пені/неустойки, оскільки тут існують різні думки навіть у фіскалів. На думку головних фіскалів (див. категорію 102.18 ЗІР ДФСУ**), такі доходи випадають з-під дії міжнародних договорів. А тому — незалежно від юрисдикції нерезидента і від наявності довідки про його резиденцію — вони повинні оподатковуватися за ставкою 15 %. Той же підхід звучить і в листі ГУ ДФС у Миколаївській обл. від 09.11.17 р. № 2571/ІПК/10/14-29-12-12-19.
** З 01.01.18 р. цю консультацію відмінили, але, мабуть, з «технічних причин», а не через зміну фіскальної позиції.
Але висновок листа ГУ ДФС у м. Києві від 17.08.16 р. № 18414/10/26-15-14-06-04-29 такий: доходи у вигляді штрафу/пені/неустойки взагалі не підпадають під п. 141.4 ПКУ (оскільки вони не зазначені в переліку доходів у цьому пункті).
На наш же погляд, неоподаткування «нерез»-податком таких «штрафних» доходів можливе при виплатах у ті країни, міжнародні угоди з якими передбачають оподаткування таких доходів (чи то згаданих окремо, чи то як інших доходів) у країні нерезидента. А ось якщо сума штрафу (пені, неустойки) не повинна оподатковуватися «нерез»-податком, і з інших доходів нерезидента податок до цього не утримувався(ється), то від незастосування цієї податкової різниці відбитися складно.
Крім того, зазначимо, що компенсацію нерезиденту збитків (втраченої вигоди) фіскали, посилаючись на ЦКУ, не прирівнюють до штрафу (пені, неустойки) і щодо таких виплат не вимагають застосовувати п.п. 140.5.11 ПКУ (див. лист ДФСУ від 09.10.17 р. № 2180/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
