Можливість виконання зобов’язань за договором третьою особою передбачена ст. 194 ГКУ і ст. 528, 636 ЦКУ. Відзначимо важливий момент цих операцій: виконання третьою особою не тягне за собою заміну боржника в зобов’язанні, а виконання на користь третьої особи не спричиняє заміну кредитора. Боржник (кредитор) зберігає свій правовий статус, покладаючи на третю особу тільки обов’язок виконати фактичні дії (прийняти виконання). Третя особа не стає юридично зобов’язаною перед кредитором.
Тому такі операції потрібно відрізняти від відступлення права вимоги і переведення боргу (в цих випадках відбувається заміна кредитора/боржника в зобов’язаннях і ПДВ-наслідки таких операцій будуть абсолютно іншими).
А тепер проаналізуємо власне ПДВ-наслідки операцій за участю «третіх» осіб, коли боржник у зобов’язанні не змінюється.
Ситуація 1. Плата за товари/роботи/послуги надійшла від третьої особи. При цьому оплата — перша подія.
Перше запитання, яке виникає: на кого в цьому випадку постачальник таких товарів/послуг повинен скласти податкову накладну (ПН)? Варто врахувати, що третя особа, як ми зазначили вище, не стає зобов’язаною за договором. А отже, податкові зобов’язання (ПЗ) і податковий кредит (ПК) можуть виникнути тільки у постачальника і покупця. Тому ПН, незважаючи на те, що передоплату здійснила третя особа, повинна складатися на безпосереднього одержувача товарів/робіт/послуг. Та й п. 201.10 ПКУ вимагає надати ПН покупцю товарів/послуг на його вимогу.
Підтверджують це й податківці (роз’яснення в категорії 101.16 ЗІР ДФСУ). На запитання: як складати ПН при постачанні товарів/послуг покупцеві, якщо плата за такі товари/послуги надійшла від третьої особи, вони відповідали: «незалежно від того, що згідно з умовами договору виконання зобов’язань з оплати товарів/послуг покладено на іншу особу, ПН складається на покупця (одержувача) товарів/послуг».
Аналогічний висновок міститься і в листі ДФСУ від 01.06.18 р. № 2417/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Наступне запитання: на яку дату в цьому випадку постачальник повинен скласти ПН? Адже п. 187.1 ПКУ вимагає нараховувати ПЗ (1) або на дату зарахування коштів від покупця/замовника в оплату товарів/послуг; (2) або на дату відвантаження товарів/дату оформлення документа, який засвідчує факт постачання послуг.
У нашому ж випадку гроші надходять не від покупця, а від третьої особи. Тим не менш, нарахувати ПЗ і скласти ПН усе одно потрібно за датою отримання передоплати від третьої особи в рахунок оплати товарів/послуг, які постачатимуться покупцеві. Підтверджують цей висновок і фіскали у категорії 101.13 ЗІР ДФСУ.
Тепер розберемося з тим, а яка доля податкового кредиту в покупця в цьому випадку? На жаль, тут не все так гладко.
Податківці вважають, що оскільки покупець безпосередньо не перераховував плату за товар/роботи/послуги, то вони для нього фактично є безоплатно отриманими, а отже, покупець повинен:
1) показати ПК на підставі складеної і зареєстрованої постачальником ПН (причому, виходячи з п. 198.2 ПКУ, виходить, що право на ПК у цьому випадку виникає за датою отримання товарів/робіт/послуг);
2) а потім у тому ж звітному періоді — нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ.
Такі висновки містяться в консультації, розміщеній у категорії 101.13 ЗІР ДФСУ, та у листі ДФСУ від 05.06.18 р. № 2468/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).
Хоча зрозуміло, що жодного безоплатного отримання тут і близько немає. До того ж не ясно, на підставі якого підпункту п. 198.5 ПКУ нараховувати такі «компенсуючі» ПЗ, якщо товари/роботи/послуги придбані для використання в оподатковуваній/господарській діяльності…
Тому позиція податківців стосовно права на ПК вельми спірна.
Ситуація 2. Плата за товари/роботи/послуги надійшла від третьої особи. При цьому перша подія — відвантаження товарів/виконання робіт/надання послуг.
Щодо нарахування ПЗ і виписування ПН — тут діють абсолютно ті ж правила, що й у ситуації 1. А що з правом на податковий кредит у покупця?
Імовірно, раз відвантаження — перша подія, то покупець має право на податковий кредит на підставі оформленої і зареєстрованої ПН без жодних застережень (п. 198.2, п. 201.10 ПКУ).
Але не виключено, що податківці навіть у цьому випадку наполягатимуть на тому, що раз товар не оплачений безпосередньо покупцем, то йому, як і в ситуації 1, потрібно буде (1) показати ПК на підставі ПН і потім нарахувати «компенсуючі» ПЗ на відображений ПК.
Окремо приділимо увагу ситуаціям, коли третя особа платить (продає/купує) за договором доручення.
Особливість договору доручення у тому, що повірений діє від імені довірителя, а не від свого імені (як, наприклад, за договором комісії). Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права й обов’язки довірителя.
Відмітною ознакою договору комісії від договору доручення є те, що комісіонер, на відміну від повіреного, діє від свого імені. Тому нижческазане не стосуватиметься операцій у межах договору комісії.
Ситуація 3. Продаж за договором доручення. Довіритель доручає повіреному продати свій товар. Покупець перераховує плату за товар повіреному (тобто за суттю покупець здійснює оплату «третій» особі).
Що важливо врахувати! Фіскали не визнають у цьому випадку дію «посередницького» п. 189.4 ПКУ з ПДВ. Вони вважають, що (лист ДФСУ від 01.02.18 р. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):
• у повіреного — оскільки він не був власником товарів і безпосередньо не здійснював операцію з їх постачання покупцеві — ПЗ на постачання таких товарів не виникає. Тобто він не складає покупцеві (одержувачеві) товарів/робіт/послуг ПН. Об’єктом обкладення ПДВ буде в нього тільки сума винагороди за виконання договору доручення;
• у довірителя — виникає обов’язок за таким постачанням нарахувати ПЗ з ПДВ. Саме він повинен скласти ПН на ім’я покупця (одержувача) товарів/робіт — причому, керуючись правилом першої події. Якщо перша подія — оплата товарів/робіт/послуг, то ПЗ потрібно нарахувати на дату отримання повіреним оплати від покупця.
А якщо перша подія — відвантаження, то ПЗ нараховують на дату відвантаження.
Хоча ця позиція податківців достатньо спірна. І на нашу думку, посередницький п. 189.4 ПКУ в цьому випадку повинен працювати.
А що ж у цій ситуації з податковим кредитом покупця?
По-хорошому, в покупця повинне зберігатися право на податковий кредит у цьому випадку. Адже п. 198.2 ПКУ встановлює, що право на податковий кредит у покупця виникає за датою першої з подій (1) або за датою отримання платником товарів/послуг; (2) або за датою списання коштів з банківського рахунку в оплату товарів/послуг.
Зверніть увагу! У цьому пункті не зазначено, що платіж повинен перераховуватися саме на рахунок постачальника. Головне — щоб пройшло списання коштів з банківського рахунку покупця в оплату товарів/послуг.
Але! Радше за все, фіскали знову ж таки наполягатимуть на тому, що раз покупець не перераховував оплату безпосередньо постачальникові, а гроші були перераховані третій особі, то він повинен буде (1) показати ПК на підставі ПН, отриманої від постачальника, а потім (2) «компенсувати» його нарахуванням податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ. Адже гроші пішли на рахунок посередника, а ПН виписав довіритель.
Ситуація 4. Купівля за договором доручення. Довіритель доручає повіреному придбати товар. Тобто оплату довіритель за товар перераховує повіреному, а сам товар отримує від іншої особи — постачальника товарів/послуг.
У цьому випадку податківці також заперечують дію «посередницького» п. 198.5 ПКУ (лист ДФСУ від 11.10.17 р. № 2210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Вони наполягають на тому, що:
• постачальник (третя особа), який отримує оплату від повіреного і здійснює постачання товарів/робіт/послуг, — має виписати ПН на безпосереднього одержувача товарів/робіт/послуг. Повірений — від якого отримана оплата, не є споживачем послуг/одержувачем товару, ним є покупець, за якого заплатив повірений. Тому підстав для складання ПН на повіреного в цьому випадку немає.
Таким чином, постачальник зобов’язаний скласти ПН (і зареєструвати її в ЄРПН) на покупця;
• у повіреного в ПДВ-обліку проходитимуть тільки ПДВ із суми його винагороди за виконання договору доручення;
• у покупця-довірителя немає підстав для віднесення сум ПДВ до складу ПК за такою ПН, оскільки ним безпосередньо не здійснюється плата за товар/послугу постачальникові (хоча, радше, тут «правильніше» наполягати на схемі — «ПК + «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ»).
Як бачимо, коли оплата товарів/послуг у межах різних договорів і ситуацій здійснюється третьою особою, проблеми з ПДВ можуть стати цілком реальними. Тому, по можливості, краще не вдаватися до договорів доручення, якщо вам потрібно обкладати ПДВ увесь оборот, який проганяється через посередника.
