Неприбуткові організації: складаємо фінзвітність

Фінзвітність: в якому форматі складати?

Оскільки неприбуткові організації є юрособами, вони зобов’язані вести бухгалтерський облік і подавати фінзвітність згідно із законодавством (ч. 1 ст. 2 Закону про бухоблік). Це, мабуть, єдиний «безперечний» факт, а далі починаються складнощі.

Так, відповідно до оновлених з 13.08.15 р. положень ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік неприбуткові підприємства, установи та організації разом із суб’єктами малого підприємництва (СМП) і представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності, подають скорочену за показниками фінзвітність у складі балансу і звіту про фінансові результати. Отже, неприбутківці повинні подавати фінзвітність згідно з П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва». Проте Мінфін після прийняття цих норм так і не підкоригував П(С)БО 25.

Чим керуватися зараз? Зрозуміло, що «вище» за статусом Закон про бухоблік, на який раніше посилалися щодо неприбутківців і податківці (див. роз’яснення в категорії 102.23.02 ЗІР (втратило чинність з 01.01.18 р.)

Наступне запитання: за якою формою неприбутківцям треба складати фінзвітність? Тут є два варіанти:

1) Фінансовий звіт СМП (ф. № 1-м і 2-м);

2) Спрощений фінансовий звіт СМП (ф. № 1-мс і 2-мс).

Офіційні органи цей момент не роз’яснюють, тому залишається розбиратися самим.

Згідно з п.п. 2 п. 2 розд. І П(С)БО 25 Спрощений фінансовий звіт СМП (ф. № 1-мс і № 2-мс) подають СМП — юридичні особи:

1) які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства. До них належать юридичні особи — платники єдиного податку 3 групи — це не наш випадок;

2) які відповідають критеріям мікропідприємництва.

Тут слід врахувати, що з 01.01.18 р. критерії віднесення юридичних осіб до певної категорії підприємств для цілей складання фінзвітності зазначені в ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік. При цьому до підприємств у цьому Законі належать юридичні особи, створені відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності (ч. 1 ст. 2 Закону про бухоблік). Тобто, незважаючи на свій неприбутковий статус, до категорії підприємств включаються і неприбуткові організації.

Тож більшість неприбутківців потрапляють до категорії мікропідприємств. За нормами ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік до таких належать підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом з таких критеріїв:

• балансова вартість активів — до 350 тис. євро (за результатами 2017 року — 10501470 грн.*);

* Показники середньорічного курсу Нацбанку за 2017 рік розміщені за посиланням: www.bank.gov.ua/files/Exchange r.xls.

• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тис. євро (за результатами 2017 року — 21002940 грн.);

• середня кількість працівників — до 10 осіб.

Тому є підстави вважати, що неприбуткові організації, які відповідають згаданим критеріям, повинні подавати Спрощений фінансовий звіт СМП (ф. № 1-мс і № 2-мс).

Щоправда, тут є деяке термінологічне «нестикування»: у П(С)БО 25 йдеться про суб’єктів мікропідприємництва (що відповідає термінології з ч. 3 ст. 55 ГКУ), а в Законі про бухоблік — про мікропідприємства. Але цю розбіжність можна пояснити тим, що норми П(С)БО 25 з 01.01.18 р. застаріли і пріоритет у цьому питанні має Закон про бухоблік.

Виходячи з цього, на неприбутківців поширюються «послаблювальні» норми п. 2 розд. І П(С)БО 25. Зокрема, вони можуть:

• обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності і переоцінки до справедливої вартості;

• не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату майбутніх відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення;

• поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою.

До речі, потребує уточнення і Порядок № 419**, в якому теж по-старому говориться про суб’єктів мікропідприємництва. Проте незважаючи на ці «розбіжності», ми вважаємо, що неприбуткові організації тепер потрапляють до виняткових норм, призначених для суб’єктів мікропідприємництва. Зокрема, вони можуть подавати в держоргани тільки річну фінзвітність, передбачену для СМП (ч. 2 Порядку № 419).

** Порядок надання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419.

Річну фінзвітність за 2017 рік неприбуткові організації подають до статистики не пізніше 28.02.18 р.

До податкових органів неприбуткові організації подають фінзвітність разом із Звітом про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 17.06.16 р. № 553, один раз на рік протягом 60 календарних днів, що йдуть за останнім календарним днем звітного (податкового) року (тобто не пізніше за 01.03.18 р.).

Бухоблік неприбутківців: основні моменти

З бухобліком у неприбутківців теж не все зрозуміло, оскільки загальні правила для них не цілком підходять. Адже діяльність будь-якої неприбуткової організації не спрямована на отримання прибутку. Водночас усі базові бухоблікові поняття: «активи», «доходи», «витрати» — сформульовані виходячи з припущення, що підприємство отримуватиме економічні вигоди.

Наприклад, навіть активами визнаються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому (ст. 1 Закону про бухоблік). При цьому економічною вигодою вважається потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів (ст. 1 Закону про бухоблік).

Щоправда, Мінфін у листі від 22.09.10 р. № 31-34020-20-27/25329 помітив, що до потенційної можливості отримання грошових коштів від використання активів також належить і можливість зменшення в результаті використання активів витрачання грошових коштів та їх еквівалентів. На підставі цього Мінфін наказав одержувачеві гуманітарної допомоги до передачі набувачу відображати її у складі відповідних активів. Це передбачено і Порядком № 298***, який поширюється на юридичних осіб незалежно від видів діяльності і форм власності (окрім бюджетних установ), що отримали гуманітарну допомогу (одержувачів), які в ній мають потребу та яким вона безпосередньо надається (набувачів).

*** Порядок бухгалтерського обліку гуманітарної допомоги, затверджений наказом МФУ від 14.12.99 р. № 298.

Отже, отримані ресурси неприбуткова організація відображає за загальними правилами у складі активів, навіть якщо вона планує їх відразу передати іншим особам.

Особливі проблеми виникають у неприбутківців при відображенні доходів (витрат). За нормами п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Але у неприбутківців більшість операцій не призводить до збільшення власного капіталу, тому доходи визнавати недоречно. Розуміє це і Мінфін, який у Порядку № 298 наказав одержувачам гуманітарної допомоги не показувати доходи і витрати за цільовим фінансуванням.

Водночас ці особливі правила поширюються тільки на гуманітарну допомогу, а для інших операцій діють загальні норми П(С)БО 15 і П(С)БО 16 «Витрати». У результаті виходить, що в інших випадках неприбутківці повинні визнавати доходи (витрати) і за цільовим фінансуванням. Утім, такий порядок загалом може полегшити заповнення Звіту, в якому треба показувати всі доходи (витрати) неприбутківців.

Особливості бухобліку гуманітарної допомоги

Одержувачам гуманітарної допомоги, передусім, слід мати на увазі: коли немає обліку отримання і цільового використання гуманітарної допомоги, то вона вважається використаною не за цільовим призначенням (ст. 11 Закону № 1192****). А це, у свою чергу, відгукнеться для одержувача донарахуванням усіх несплачених податкових платежів. Тому порядок ведення бухобліку та оформлення відповідної документації при перевірках ретельно досліджують контролюючі органи.

**** Закон України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.99 р. № 1192-XIV.

Як уже говорилося, одержувачі обліковують отриману гуманітарну допомогу у вигляді грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) як цільове фінансування без відображення доходів (витрат).

Зокрема, згідно з п. 1.2 Порядку № 298 отриману гуманітарну допомогу у вигляді грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей одержувач відображає за дебетом рахунків обліку грошових коштів, товарів, запасів та іншого майна в кореспонденції з рахунком 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Передачу набувачу гуманітарної допомоги у вигляді грошових коштів і товарно-матеріальних цінностей відображають за дебетом рахунку 48 у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів, товарів, запасів та іншого майна (п. 1.3 Порядку № 298).

Митну вартість отриманих від іноземних донорів ТМЦ, виконаних ними робіт, наданих послуг та отриману іноземну валюту відображають у бухгалтерському обліку і звітності в грошовій одиниці України шляхом перерахунку суми в іноземній валюті відповідно до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» (п. 1.6 Порядку № 298). При цьому курсові різниці нараховують тільки в частині іноземної валюти, оскільки отримані ТМЦ не належать до монетарної статті (п. 4 П(С)БО 21). Це підтвердив і Мінфін у листах від 25.07.03 р. № 04220-95, від 17.01.05 р. № 31-04200-30-10/645 (ср. ).

Згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ юридичні особи — набувачі благодійної допомоги у своїй річний фінзвітності відображають:

• у бухгалтерському балансі — окремо засоби (товари, роботи, послуги), які отримані у вигляді благодійної допомоги;

• у звіті про прибутки і збитки — окремо вартісну величину отриманої благодійної допомоги.

У додатку (коментарі) до річного звіту наводять необхідні пояснення щодо вказаних показників діяльності, пов’язаної з благодійною допомогою. Зокрема, одержувачі і набувачі гуманітарної допомоги в примітках (поясненнях) до річного фінансового (бухгалтерського) звіту вказують інформацію про види і вартість отриманої гуманітарної допомоги і її використання за цільовими напрямами (п. 1.7 Порядку № 298).

Облік цих операцій наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Облік операцій з гуманітарною допомогою у благодійної організації

Бухоблік основних операцій неприбутківців

Більшість операцій у прибуткових організаціях мають цільову спрямованість. У зв’язку з цим такі операції відображають на:

• субрахунок 483 «Благодійна допомога»;

• субрахунок 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень».

На цих субрахунках (особливо на субрахунок 484) бажано вести аналітику в розрізі встановлених у статуті напрямів витрачань коштів. Наприклад:

• субрахунок 484/1 «Основні засоби» (придбання основних засобів та інших необоротних активів);

• субрахунок 484/2 «Поточні витрати» (оплата поточних витрат: заробітна плата з нарахуваннями, за електроенергію, воду, вивезення сміття тощо);

• субрахунок 484/3 «Ремонт» (здійснення поточного і капітального ремонту основних засобів).

Порядок відображення в обліку коштів цільового фінансування описаний у П(С)БО 15 «Дохід», відповідно до якого:

1) отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були визнані витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 П(С)БО 15);

2) цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів (п. 18 П(С)БО 15);

3) цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), які виникли в підприємства, а також фінансування у вигляді підтримки підприємству без встановлення умов його витрачання на виконання в майбутньому певних заходів, визнається дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15).

В іншому порядок бухгалтерського обліку неприбуткових організацій ведеться в загальному порядку.

Порядок відображення цих операцій в обліку наведений у табл. 2.

Таблиця 2. Облік операцій цільового фінансування в неприбутковій організації

Як бачимо, загалом облік нескладний, хоча бажано, щоб його роз’яснили офіційні органи. Тож ми можемо порадити таке: при вирішенні спірних питань користуйтеся загальними правилами, передбаченими П(С)БО — і тоді вас точно не покарають. Для цього просто не буде підстав.