Наслідки виписки помилкових ПН: судова практика

Помилкові ПН (РК) можуть призвести до серйозних неприємностей, особливо коли вони були зареєстровані в ЄРПН. Це знають вже багато платників.

Сьогодні збагатимо цю тему судовою практикою. Ну і ще раз промалюємо оптимальні варіанти поведінки платників в різних ситуаціях з помилковими ПН.

Повторимо, що фіскали в цьому питанні поводились і продовжують поводитися непорядно.

З одного боку, ДФСУ усе так само абсолютно законно продовжує роз’яснювати, що ПДВ з помилкових ПН в декларацію включати не слід.

Зі свіжих роз’яснень на цю тему див., наприклад: листи ДФСУ від 05.12.17 р. № 2826/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 27.12.17 р. № 3174/6/99-95-42-03-15/ІПК (ср. ). Головні фіскали в них чітко вказують, що помилкові ПН у декларації не відображаються і до нарахування ПЗ не призводять.

З іншого боку, на місцях податківці усе так само вимагають від платників включення сум ПДВ із помилкових ПН у декларацію, і якщо цього не відбувається, то вони актами камеральної перевірки декларації донараховують таке ПЗ, та й частенько ще і з 25 % штрафом. А в оскарженні податкового повідомлення-рішення (ППР) та ж ДФСУ (тепер уже абсолютно незаконно) платникам відмовляє…

До речі, як показала практика другої половини минулого року, неприємності цілком можуть виникнути і за тими помилковими ПН (РК), реєстрація яких в ЄРПН була заблокована. У деяких випадках фіскали незаконно донараховували платникам ПЗ навіть за заблокованими помилковими ПН (див. нижче про негативне судове рішення).

Тому до ситуацій з помилковими ПН краще підходьте зважено. Але про це трохи пізніше, а спочатку поговоримо про судову практику. Вона доки ще не така численна, але (відразу обрадуємо) в цілому обнадіює. Втім, розпочнемо з негативу, щоб надалі думати і настроюватися тільки позитивно.

Що думають судді: погане…

Погане «судрішення» доки нам відомо тільки одне і на самому нижчому рівні. І, як ви побачите нижче, «погоди» воно не робить.

Помилкові ПН заблоковані (постанова Херсонського окружного адмінсуду від 27.11017 р. у справі № 821/1670/17*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 70658602.

Платник подав до адмінсуду позов з вимогою визнати незаконними ППР фіскалів, за якими йому були донараховані ПЗ із штрафними санкціями за не включеними у ПДВшну декларацію вісьмома ПН, чотири з яких були виписані помилково. Зазначимо, що реєстрація усіх цих восьми ПН була заблокована!

Перші чотири з цих ПН не були помилковими, тобто ПН були оформлені на реальні госпоперації. Просто платник, на свій лад трактуючи п. 201.10 ПКУ, вирішив не включати ПДВ з цих ПН у декларацію, виправдовуючись тим, що комісією ДФСУ після розгляду документів було прийнято рішення у відмові в реєстрації цих чотирьох ПН.

По другій четвірці ПН, оскільки вони були виписані помилково (і, як ми згадали, теж були заблоковані), платник, природно, ніяких документів для їх розблокування до ДФС не надсилав. Проте фіскали донарахували йому ПЗ зі штрафом і за цими ПН. Незважаючи на те, що ці ПН, по-перше, були помилковими, а по-друге, так і не були зареєстровані в ЄРПН!

На жаль, суд повністю відхилив позов платника. Відносно першої четвірки ПН (не помилкових!) з рішенням суддів, у принципі, можна погодитися, адже згаданий п. 201.10 ПКУ якраз встановлює, що відсутність факту реєстрації ПН в ЄРПН не звільняє продавця від обов’язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період.

Що ж до других чотирьох — помилкових ПН — рішення суду, на нашу думку, є неправомірним. Можливо, судді були трішки «не в темі», оскільки підтримали позицію фіскалів, яка грубо порушує норми ПКУ і прямо суперечить їх же «вищестоящим» (ДФСУ) роз’ясненням. Адже за ПКУ однозначно не можна нараховувати ПЗ за відсутності об’єкта оподаткування — операцій постачання, підтверджених первинними документами. Тобто рішення суду суперечить п. 44.1 ПКУ, а також ряду норм розд. V ПКУ!

У цілому ж його аргументи виглядають просто формальними, якщо не сказати — смішними. Наприклад, суд вказує, що оскільки платник не вчинив будь-яких дій, спрямованих на доведення до контролюючого органу відомостей про помилковість цих ПН, то він повинен був уключити їх до декларації з ПДВ?!

Далі суд стверджує, що виправлення допущених помилок згідно з ПКУ здійснюється шляхом складання РК в порядку, передбаченому ст. 192 ПКУ. Але оскільки позивач не скористався цим правом, то суд вважає дії податкового органу з визначення зобов’язань з ПДВ за цими ПН правомірними. Якесь, пробачте, словоблуддя і повне нерозуміння того, де причина, а де наслідок.

Загалом, таким суддям — ганьба!

До речі, на момент написання цього матеріалу зазначена постанова суду не набула чинності.

Тобто, швидше за все, платник подав апеляцію і, судячи з іншої судової практики (див. нижче), апеляційний суд її задовольнить. Принаймні, ту частину позовних вимог платника, яка пов’язана з помилковими ПН. Тим паче, що апеляція повинна розглядатися Одеським апеляційним судом, який вже ухвалював у таких справах рішення на користь платників. Та все ж платникам на практиці, щоб не було подібних незаконних рішень взагалі, слід більше уваги приділяти доказовій базі…

…і хороше

А тепер поговоримо про приємне, якого в судовій практиці, пов’язаній з помилковими ПН, значно більше. І далі ми вже згадуватимемо тільки ті судові рішення, які набули чинності.

Помилкова ПН заблокована (постанова Петропавлівського районного суду Дніпропетровської обл. від 04.12.17 р. у справі № 188/1568/17*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70720075.

Тут розглядалася справа про адміністративне правопорушення. Вона цікава тому, що адміністративно покарати фіскали намагалися головного бухгалтера за помилково виписану ПН. І в цій постанові райсуд (!) доходить цікавих (а головне — законних) висновків. Відразу відмітимо, що суд не угледів в діях головного бухгалтера, що полягають у виписуванні помилкової ПН і неуключенні ПДВ з неї до декларації з ПДВ, складу адміністративного порушення, що карається за ст. 63¹ КУпАП.

Доходячи такого висновку, суд підкреслив такі, дуже важливі, моменти.

У цьому випадку на одне і те ж постачання платником була помилково виписана друга ПН, реєстрація якої була заблокована. При цьому платник у спрямованому комісії «Повідомленні про подання документів…» чітко вказав, що ця ПН є помилковою (дублює одне і те ж саме постачання) та її слід вважати недійсною. Відкоригувати цю ПН платник не міг в силу її блокування.

Незважаючи на цю обставину, фіскали на підставі проведення камеральної перевірки — після ухвалення рішення про відмову в реєстрації помилкової ПН, доходять висновку про заниження ПЗ за помилковою ПН усупереч п. 44.1 ПКУ.

Далі суд, посилаючись на п.п. 75.1.1 ПКУ, стверджує, що податківці не мали законних підстав при камеральній перевірці перевіряти своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків і зборів, оскільки це є предметом документальної перевірки!

Потім, спираючись на п. 201.10 ПКУ, суд зазначає, що нестикування даних декларації і ЄРПН дають підставу фіскалам для позапланової виїзної перевірки.

Тому для ухвалення рішення про заниження ПЗ фіскали повинні були провести документальну позапланову виїзну перевірку платника.

А тому, на думку суду, фіскали і по суті, і за формою незаконно повторно нарахували платникові ПЗ з постачання, яке вже було платником і задекларовано, і сплачено до бюджету.

Помилкові ПН зареєстровані (постанова Харківського окружного адмінсуду від 10.11.17 р. і ухвала Харківського апеляційного адмінсуду від 14.12.17 р. у справі № 820/4108/17*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 71073806.

Тут предметом оскарження платника були ППР фіскалів, якими йому донарахували чималу суму ПЗ за помилковими ПН. Зауважимо, що ці помилкові ПН, на відміну від ситуації, розглянутої в попередній справі, були зареєстровані в ЄРПН.

Історія в цьому випадку склалася дуже «насичена». Спочатку був акт камеральної перевірки декларації з ПДВ зі зменшенням від’ємного значення і донарахуванням значної суми податку. Платник написав заперечення на цей акт, які фіскали відкинули. Потім платник почав адміністративне оскарження ППР у ДФСУ, яке закінчилося зрозуміло чим: незважаючи на свої ж листи і консультації (див. про них вище), що явно свідчать про незаконність дій місцевих фіскалів, у задоволенні скарги ДФСУ платникові відмовила. І тоді платникові залишилася одна дорога — до суду.

Судді адмінсуду першої інстанції підійшли до справи ґрунтовно і, природно, рішення було прийняте на користь платника. Фіскали подали апеляційну скаргу і апеляцію теж програли. Аргументи судів зводилися до того, що за фактом була відсутня операція, на яку була оформлена помилкова ПН, отже, був відсутній і об’єкт оподаткування ПДВ, а тому податківцями було неправомірно встановлено заниження ПЗ. Крім того, суд зазначив, що дані, які вносяться до декларації з ПДВ, повинні відповідати даним бухгалтерського (!) і податкового обліку. Тобто в декларації з ПДВ платник зазначає дані з ПН (РК), складених на підставі первинних документів. Тому обсяги постачання товарів/послуг і сума ПДВ, вказані в помилковій ПН та/або РК, не підлягають відображенню в декларації!

Але звернемо вашу увагу ще на один момент, який, можливо, певною мірою вплинув на позитивне вирішення судом цієї справи. Суд вказав, що п. 192.1 ПКУ дозволяє оформляти РК і у випадках виправлення помилок у ПН, до яких суд відніс і випадки помилкового складання ПН (якщо її зареєстрували в ЄРПН). І далі суд зробив також акцент на тому, що позивач, дотримуючись вимог ПКУ, виправив помилки в ПН шляхом складання РК і провів це через ЄРПН.

Помилкова ПН зареєстрована, РК не виписувався (постанова Миколаївського окружного адмінсуду від 12.04.17 р. і ухвала Одеського апеляційного адмінсуду від 16.11.17 р. у справі № 814/1977/16**). Тут оскаржувалося ППР з донарахуваннями за помилковою ПН, яка теж була зареєстрована платником в ЄРПН, але до якої не складався «мінусовий» РК.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 70324160.

У цьому випадку суди (на відміну від судів у попередній справі) вважають, що законодавство надає право коригувати ПН — складати РК тільки при збільшенні або зменшенні суми компенсацій і при заповненні їх з порушенням ст. 201 і 192 ПКУ, проте не передбачає можливості коригування ПН, складеної помилково, коли зобов’язання не виникли. Така думка суддів, помітимо, небезперечна. До того ж у цій ситуації платник виписував «мінусовий» РК, який «лже-покупець» відмовився реєструвати в ЄРПН. Крім того, платник письмово сповістив фіскалів про цю помилково складену і зареєстровану ПН. І суди цей момент відмітили і врахували при ухваленні рішення на користь платника. Вони врахували ще також і той факт, що «лже-покупець» не включав собі в ПК суму ПДВ за цією помилковою ПН. У решті — аргументація судів подібна до тієї, що була при розгляді попередньої справи. З висновками суддів повністю згодні.

Вважаємо, що незалежно від того, виписував платник «мінусовий» РК до помилкової ПН чи ні, таку ПН не слід враховувати при складанні декларації з ПДВ.

Платник має право зменшити ПЗ за помилковою ПН (ухвала ВАСУ від 01.11.17 р. № К/800/41270/14 у справі № 815/259/14***).

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 70956987.

Тут, як бачимо, рішення вже ухвалено касаційною інстанцією, але воно трохи випадає з нашої «обойми», оскільки справа була ще в 2013 році.

ВАСУ відхилив касаційну скаргу фіскалів і підтримав позицію суддів попередніх інстанцій, яка полягає в тому, що платник мав право зменшити в декларації ПЗ, заявлене за помилково виписаною ПН. Щоправда, в цій ситуації платник в одному місяці і включив в декларацію ПЗ за помилковою ПН, і відразу ж зняв його за коригувальним рядком — на підставі виписаного «мінусового» РК. Суди справедливо відзначили факти помилковості відображення платником в декларації ПЗ на підставі помилкової ПН, а також правомірності його коригування згідно з виписаним «мінусовим» РК…

Ліквідація проблемних «ПН-ситуацій»

Отже, незважаючи на багату позитивну судову практику, платникам, що «нагрішили» з помилковими ПН, краще вживати превентивних заходів, щоб справа не доходила до акта з донарахуванням і ППР, від яких без суду, як правило, не відбитися.

Тому, ураховуючи накопичену за помилковими ПН практику, у тому числі судову, висловимо зацікавленим читачам свої пропозиції.

По-перше, у будь-якому випадку обов’язково письмово сповіщати фіскалів про виписку і реєстрацію в ЄРПН (чи подання для реєстрації — якщо заблокували) помилкової ПН. Бажано робити це чим швидше, тим краще і неодмінно з повідомленням про вручення листа.

Природно, письмово повідомляти фіскалів слід і в тих випадках, коли помилкова ПН була заблокована. Проте, на наш погляд, у таких випадках платникові краще не робити ніяких дій для розблокування ПН. Тобто сповіщати фіскалів слід звичайним листом, а не у спеціальній формі «Повідомлення про подання документів…» (форма J(F) 1312601 або нова аналогічна). Чому — див. на початку публікації.

По-друге, виходячи з різної судової практики, вважаємо, якщо помилкова ПН пройшла реєстрацію, все ж безпечніше виписати до неї «мінусовий» РК і зареєструвати його в ЄРПН. Покупець не повинен відмовити в його реєстрації, адже постачальник йому «за допомогою» помилкової ПН збільшив регліміт. Але — найголовніше — за несвоєчасну реєстрацію «мінусового» РК за ст. 120¹ ПКУ штрафується саме покупець (навіть якщо він взагалі випадковий). РК бажано виписати, навіть коли помилкова ПН оформлялася на операції з неплатником ПДВ.

Причому РК бажано виписати (і зареєструвати) чим швидше, тим краще і — датою виписки ПН, щоб фіскали не змогли ані ПЗ донарахувати, ані регліміт «зрізати» (через «override»/«другий ліміт»).

По-третє, краще не відображати помилкові ПН у декларації (як би цього не вимагали місцеві фіскали). Для обґрунтування платникові такої «бездіяльності», окрім норм ПКУ, ще є багато доволі конкретних листів ДФСУ (див. вище). Причому вважаємо, що не варто відображати у будь-якому випадку — незалежно від того, зареєстрована помилкова ПН в ЄРПН чи ні. Але при цьому дуже бажано заздалегідь швидко виконати і «по-перше», і «по-друге»…

Втім, на практиці частенько бухгалтери йдуть на поводі у фіскалів, відображаючи в деклараціях і помилкові ПН, і РК до них.

Можливо, такі дії в деяких випадках і допоможуть уникнути «override»/«другого ліміту», але пам’ятайте, що вони незаконні. Крім того, оскільки судова практика, пов’язана з незаконними донарахуваннями ПЗ за помилковими ПН, складається в основному на користь платників, використовуйте ці факти при складанні скарги до ДФСУ на ППР з такими незаконними донарахуваннями. Якщо ДФСУ все ж таки у скарзі відмовить — не бійтеся позиватися до фіскалів.